Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 201/95 U

Tatbestand:

Der Kläger war in den Streitjahren 1988 und 1989 als selbständiger tätig und betätigte sich nebenher ohne Gewinnerzielungsabsicht als Halter von Trabrennpferden. Mit seinen Trabrennpferden nahm der Kläger regelmäßig an Rennen teil, die vom Hauptverband für Traber - Zucht und - Rennen e.V. - HVT - bzw. dessen Untervereinigungen organisiert wurden.

Neben seinen Beratungsumsätzen erklärte der Kläger in den Streitjahren - wie auch schon in den Jahren zuvor - steuerermässigte Umsätze aus der von ihm betriebenen Pferdehaltung. Bei den vom Kläger insoweit erklärten Umsätzen handelte es sich um bei den Zuchtrenneinsätzen erzielte Renngewinne sowie um vom Kläger getätigte Pferdeverkäufe. Als Vorsteuerbeträge brachte der Kläger in seinen Umsatzsteuererklärungen die ihm von den Rennvereinen für die Teilnahme an den Zuchtrennen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Abzug. Im übrigen resultieren die Vorsteuerbeträge aus den laufenden Kosten der Pferdehaltung (Unterbringung, Fütterung, Tierarztkosten etc.). Bei den vom Kläger bezogenen Eingangsleistungen handelte es sich sowohl um regelbesteuerte Umsätze gem. § 12 Abs.1 Umsatzsteuergesetz - UStG - (z.B. Tierarztkosten, Hufschmied, etc.) als auch um solche Eingangsumsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterfallen (z.B. Futter- und Strohlieferungen). Die vom Kläger in den Jahren 1988 und 1989 im Zusammenhang mit der Trabrennpferdehaltung bezogenen Eingangsumsätze (netto) beliefen sich unstreitig auf 152.007,- DM (= 77.729,- EUR) im Jahr 1988 und auf 100.737,- DM (= 51.506,- EUR) im Jahr 1989. Ebenfalls unstreitig sind die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge für 1988 mit 15.406,- DM (= 7.877,- EUR) und für 1989 mit 8.526,28 DM (= 4.359,40 EUR) anzusetzen.

Mit Bescheiden vom 3.1.1994 änderte das beklagte Finanzamt - FA - die zunächst erklärungsgemäß ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen 1988 und 1989 und setzte für den Unternehmensbereich "Pferdehaltung" des Klägers einen Repräsentationseigenverbrauch i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2c) UStG an. Der Ansatz des Repräsentationseigenverbrauchs hatte bei den streitigen Umsatzsteuerfestsetzungen zur Folge, dass sich der Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Pferdehaltung im Ergebnis mit der Umsatzsteuer, die auf den vom FA angenommenen Repräsentationseigenverbrauch entfiel, auf jeweils 0,- DM saldierte, während die vom Kläger erklärten Ausgangsumsätze - Einnahmen aus Renngewinnen und aus Pferdeverkäufen - weiter im erklärten Umfang der Umsatzbesteuerung unterworfen wurden.

Der Einspruch des Klägers gegen die Änderungsbescheide hatte keinen Erfolg.

Gegen die Bescheide und die am 16.12.1994 ergangene Einspruchsentscheidung hat der Kläger am 10.1.1995 Klage erhoben, mit der er sich zunächst grundsätzlich gegen die Annahme steuerpflichtigen Repräsentationseigenverbrauchs hinsichtlich der von ihm betriebenen Pferdehaltung zur Wehr gesetzt hat.

Der Kläger stellt insoweit in Zweifel, dass die vom Beklagten zur Begründung seiner Auffassung herangezogene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - zum Repräsentationseigenverbrauch, auf die Haltung von Zuchtpferden übertragbar sei. Seiner Auffassung nach ist die von ihm betriebene Haltung von Trabrennpferden schon deshalb nicht vergleichbar mit einem Liebhabereiunternehmen, welches mit Hilfe von Repräsentations- und Freizeitgegenständen betrieben werde - wie es der BFH insbesondere in seinem sog. "Freizeitseglerurteil" (Urteil vom 23.1.1992, V R 66/85, UR 1992, 202) zu beurteilen hatte -, weil es sich bei der Pferdezucht um eine staatliche Aufgabe handele. Dies ergebe sich sowohl aus dem Tierzuchtgesetz als auch aus den Steuergesetzen. Die somit im staatlichen Interesse von privaten Verbänden wahrgenommene Durchführung der Pferdezucht werde vom Staat zum einen maßgeblich durch das Aufkommen aus der Totalisatorsteuer als auch im Bereich der Umsatzsteuer weitgehend durch den ermäßigten Steuersatz i.S. von § 12 Abs.2 Nrn.3 und 4 UStG unterstützt. Dieser Förderung der Pferdezucht durch den Staat laufe zuwider, wenn auf der anderen Seite die Aufwendungen des unternehmerisch tätigen Pferdezüchters dem Repräsentationseigenverbrauch unterworfen würden.

Der Kläger ist der Auffassung, dass, auch wenn seine Pferdehaltung einkommensteuerlich - da ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben - als Liebhabereibetrieb anzusehen sei, er dennoch umsatzsteuerlich als Unternehmer behandelt werden müsse mit der sich hieraus ergebenden Berechtigung zum sofortigen Vorsteuerabzug. Eine Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs über die Konstruktion des Repräsentationseigenverbrauchs verstoße sowohl gegen den einheitlichen Unternehmerbegriff des Umsatzsteuerrechts als auch gegen Art. 4 und 17 der 6. USt.-EG-Richtlinie. Das vom FA zur Begründung seiner Auffassung angeführte "Freizeitseglerurteil" des BFH (Urteil vom 23.1.1992, V R 66/85, UR 1992, 202) beruhe entscheidend auf einer Verletzung des Unternehmerbegriffs, wie er sich aus § 2 UStG und der 6. USt.-EG-Richtlinie ergebe, da der BFH in diesem Urteil unter unzulässiger Berufung auf das Einkommensteuerrecht unterscheide zwischen dem Unternehmer mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht.

Zur Begründung hat der Kläger ein umfangreiches Rechtsgutachten des ehemaligen Richters am BFH A vorgelegt, auf dessen Inhalt in den Entscheidungsgründen Bezug genommen wird (Bl.33 ff. und Bl.107 ff. der Gerichtsakte).

Nachdem die Klage am 17.9.2002 erstmals mündlich verhandelt wurde, hat das Gericht den Beteiligten per Schreiben vom 18.9.2002 einen Einigungsvorschlag unterbreitet. Auf den Inhalt dieses Schreibens wird Bezug genommen. Den Vorschlag haben die Beteiligten insoweit einvernehmlich aufgegriffen, als sie nunmehr davon ausgehen, dass zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Umsatzbesteuerung der vom Kläger in den Streitjahren getätigten Pferdeverkäufe unterbleiben solle.

Mit dem weitergehenden Vorschlag des Gerichts, sich hinsichtlich eines anzusetzenden Repräsentationseigenverbrauchs auf die Anwendung des ermässigten Steuersatzes zu einigen, hat sich lediglich der Kläger einverstanden erklärt und seinen ursprünglichen Klageantrag in diesem Sinne in der weiteren mündlichen Verhandlung vom 26.2.2002 abgeändert. Er vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass - wenn entgegen seiner bislang vertretenen Ansicht überhaupt eine Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs vorzunehmen sei - zumindest kein sachlicher Grund dafür bestehe, die dem Kläger entstandenen Kosten für die Aufzucht und das Halten der Trabrennpferde und für die Teilnahme an Pferderennen und Leistungsschauen dem vollen Steuersatz des § 12 Abs.1 UStG zu unterwerfen. Vielmehr sei entsprechend § 12 Abs.2 Nr.3 UStG der ermässigte Steuersatz auf den Repräsentationseigenverbrauch anzuwenden. Zwar betreffe § 12 Abs.2 Nr.3 UStG grundsätzlich nur die Aufzucht fremden Viehs und die Pensionstierhaltung, da die Aufzucht und Haltung eigenen Viehs keinen steuerbaren Umsatz darstelle. Werde aber - wie beim Kläger in den Streitjahren - die Eigentierhaltung der Besteuerung in Form des Repräsentationseigenverbrauchs unterworfen, so bestehe kein Grund, ihn schlechter zu stellen als die durch § 12 Abs.2 Nr.3 UStG begünstigten Unternehmer. Im übrigen sei die Finanzverwaltung aufgrund von Abschn. 163 Abs.6 der Umsatzsteuerrichtlinien - UStR - gehalten, den ermässigten Steuersatz nach § 12 Abs.2 Nr.4 UStG auch dann anzuwenden, wenn für die Leistungen eine Bemessungsgrundlage aufgrund Eigenverbrauchs anzusetzen sei. Insoweit sei nicht einzusehen, wieso dies nicht auch in Fällen des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG gelten solle.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 1988 und 1989 vom 3.1.1994 und die Einspruchsentscheidung vom 16.12.1994 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer für 1988 auf 6.874,65 EUR (13.445,65 DM) und für 1989 auf 11.712,21 EUR (22.907,09 DM) herabgesetzt wird.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage mit Ausnahme der nunmehr auch vom Beklagten als umsatzsteuerfrei angesehenen Pferdeverkäufe abzuweisen.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA hält unter Bezugnahme auf das sog. "Freizeitseglerurteil" des BFH an seiner Auffassung fest, wonach grundsätzlich die ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebene Pferdehaltung des Klägers als Repräsentationseigenverbrauch der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen sei. Eine Besteuerung dieses Repräsentationseigenverbrauchs zum ermässigten Steuersatz des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG lehnt das beklagte Finanzamt mit der Begründung ab, diese Vorschrift betreffe nur das Halten und die Aufzucht fremden Viehs. Eine Steuerermässigung bezüglich des zu versteuernden Repräsentationseigenverbrauchs des Klägers sei hingegen vom Gesetz nicht vorgesehen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet, da die in den angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden 1988 und 1989 vom 3.1.1994 vorgenommene Besteuerung der Zuchtpferdehaltung als Repräsentationseigenverbrach gem. § 1 Abs.1 Nr.2c UStG zwar dem Grunde nach, nicht aber der Höhe nach rechtmässig ist.

Zutreffend hat das FA in den angefochtenen Bescheiden steuerbaren Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG im Umfang der Aufwendungen angenommen, für die der Kläger im Rahmen der von ihm betriebenen Zuchtpferdehaltung vorsteuerabzugsberechtigt war.

1. Die vom Kläger - neben seiner Unternehmensberatung - betriebene Haltung von Trabrennpferden ist - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - Teil seiner unternehmerischen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs.1 UStG, da er hierdurch nachhaltig Umsätze aus Pferdeverkäufen und aus der Teilnahme an Pferderennen in Form von Renngewinnen (zur Frage von Renngewinnen als Gegenleistung für steuerpflichtige Leistungen siehe Urteil des BFH IV R 82/89 vom 19. Juli 1990, BFHE 161, 144, BStBl.II 1991, 333) erzielt hat.

2. Folgerichtig ist danach die Prüfung des sog. Aufwendungs- bzw. Repräsentationseigenverbrauchs durch das FA. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c Satz 1 UStG in der in den Streitjahren 1988 und 1989 geltenden Fassung liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer Aufwendungen tätigt, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 und Abs. 7 EStG fallen. Nach der Rechtsprechung des BFH in dem vom FA angeführten Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85 (BFHE 167, 221) ist die tatsächliche ertragsteuerliche Behandlung für den Bereich der Umsatzsteuer nicht bindend. Entscheidend ist vielmehr, ob es sich bei den streitigen Aufwendungen um solche handelt, die ihrer Art nach unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 bis 7 und Abs. 7 EStG fallen.

a) Das (Betriebsausgaben-)Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG erfaßt "Aufwendungen für Jagd und Fischerei, für Segelyachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen". § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG enthält eine beispielhafte Aufzählung besonderer Repräsentationsaufwendungen, die häufig auch im Privatbereich anfallen und bei denen die betriebliche Veranlassung kaum nachprüfbar ist. Aufwendungen für "ähnliche Zwecke" i.S. dieser Vorschrift sind danach z.B. solche für einen Golf- oder Tennisplatz, ein Schwimmbad, einen Reitstall, ein Motor- oder Segelflugzeug zu Sportzwecken (vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, § 4, Rz.567).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 23. Januar 1992 V R 66/85 (BFHE 167, 221) ausgeführt hat, ist bei der Verweisung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG auch die Einschränkung in Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG zu beachten, nach der das Abzugsverbot nicht gilt, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.

Bei den Aufwendungen des Klägers für die von ihm unstreitig ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebene Trabrennpferdehaltung handelt es sich um Aufwendungen für ähnliche Zwecke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG:

Aufwendungen für "ähnliche Zwecke", sind u.a. Kosten, die in vergleichbarer Weise einer überdurchschnittlichen Repräsentation der sportlichen Unterhaltung dienen (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1980 I R 111/77 BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58; Wolff- Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke Handbuch des Einkommensteuerrechts §§ 4, 5 Rdnr. 1704). Bei diesen Aufwendungen ist eine untrennbare private Mitveranlassung aufgrund allgemeiner Lebenserfahrung regelmäßig typisierend anzunehmen oder sogar zu vermuten (vgl. Gericke in Hartmann / Böttcher / Nissen / Bordewin ESTG § 12 Rdnr. 3 c i.V.m. Rdnr. 4; Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke a.a.O. § 12 ESTG Rdnr. 112 ff mit Rechtsprechungs-ABC; Drenseck in Schmidt a. a. O. § 12 ESTG Anm. 5). Dazu gehört insbesondere die Haltung von Reitpferden und Reit- oder Rennställen (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 13. Dezember 1991, I 203/88, EFG 1992, 657; Bordewin in Hartmann / Böttcher / Nissen / Bordewin ESTG §§ 4, 5 Rdnr. 219; Herrmann / Heuer / Raupach, ESTG § 4 Rdnr. 51 i; Birkholz in Lademann / Söffing / Brockhoff, ESTG §§ 4 bis 5 Rdnr. 136a; Wolff-Diepenbrock in Littmann / Bitz / Meincke a.a.O.; Schmidt, EStG, § 4 ESTG Anm. 103; vgl. ferner zur sportlichen Unterhaltung durch Pferderennen Urteil in BFHE 161, 144, BStBl II 1991, 333, 335 zu 2).

Nach dieser Auffassung, der sich der Senat anschliesst, lagen die Voraussetzungen für eine Eigenverbrauchsbesteuerung i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG hinsichtlich der vom Kläger ohne Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Pferdehaltung vor.

Einer solchen Eigenverbrauchsbesteuerung im Zusammenhang mit der Haltung von Zuchtpferden widersprechen entgegen der Auffassung des Klägers (siehe Gutachten des BFH-Richters a.D. A, Bl. 33 ff. der Klageakte) schon deshalb nicht die Wertungen des Tierzuchtgesetzes -TierZG -, weil der Kläger selbst keine Pferdezucht betrieben hat: Ein Zuchtunternehmen ist nach § 2 Nr.7 TierZG ein Betrieb oder vertraglicher Verbund mehrerer Betriebe, der ein Kreuzungszuchtprogramm zur Züchtung auf Kombinationseignung von Zuchtlinien durchführt.

Der Gegenstand des Unternehmens des Klägers beschränkte sich auf den An- und Verkauf und die Haltung von Trabrennpferden sowie auf die Teilnahme an Leistungsprüfungen und Pferderennen. Ein Zuchtunternehmen i.S. des TierZG betrieb der Kläger hingegen nicht.

Die Umsatzbesteuerung der Trabrennpferdehaltung des Klägers im Wege des Repräsentationseigenverbrauchs gem. § 1 Abs.1 Nr.2c UStG verstößt entgegen der Auffassung der Klägerseite auch nicht gegen die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). In seinem Urteil vom 6. August 1998 (V R 74/96, BFHE 186, 454, BStBl II 1999, 104) hat sich der BFH bereits mit dieser Frage abschließend auseinandergesetzt und führt hierzu unter Bezugnahme auf ein früheres Urteil des 11. Senats des BFH (BFH vom 16. Februar 1994, XI R 52/91, BFHE 174, 65, BSTBL II 1994, 468) wie folgt aus:

"Im übrigen geht das Urteil in BFHE 174, 65, BStBl II 1994, 468 zu Recht davon aus, daß die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eine dem Aufwendungseigenverbrauch des Umsatzsteuergesetzes entsprechende Regelung nicht enthält. Den Mitgliedstaaten ist es aber grundsätzlich verwehrt, über die im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Steuertatbestände hinaus weitere Vorgänge der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 kann somit nur auf Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden, der zuläßt, daß die Mitgliedstaaten bis zur gemeinschaftsrechtlichen Regelung des Ausschlusses bestimmter Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht (u.a. auch Repräsentationsaufwendungen) alle Ausschlüsse beibehalten können, die das innerstaatliche Recht zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG vorsah. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 ist eine solche Vorschrift. Dem Gesetzgeber erschien bei ihrer Einführung (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 30. März 1967, Zu BTDrucks V/1581 --Begründung zu § 1--) im Interesse einer leichteren Durchführbarkeit des Gesetzes die eng begrenzte Regelung als Eigenverbrauch geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Einkäufe. In der Begründung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes vom 15. März 1978 --UStG 1980-- (BTDrucks 8/1779, B. --Zu § 1--) heißt es ferner: "Die Vorschrift trägt Artikel 5 Abs. 6 und Artikel 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie Rechnung."

Da ein Ausschluß vom Vorsteuerabzug nur bei Aufwendungen (Leistungsbezügen) in Betracht kommt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, darf auch der gesetzestechnische Weg der Durchführung des Vorsteuerausschlusses an diesem Ausgangspunkt nichts ändern. Dadurch, dass nach dem Umsatzsteuergesetz 1980 der Vorsteuerabzug abweichend von Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG nicht unmittelbar ausgeschlossen, sondern durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 technisch über Eigenverbrauch (bei längerlebigen Investitionsgütern pro rata temporis) rückgängig gemacht wird, darf keine höhere Steuerbelastung als durch den unmittelbaren Ausschluß vom Vorsteuerabzug entstehen (vgl. Klenk, UVR 1994, 210)."

Im Sinne einer solchen richtlinienkonformen Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs hat der Senat angeregt, die vom Kläger ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis in den Streitjahren getätigten Pferdeverkäufe bei der Umsatzsteuerfestsetzung ausser Acht zu lassen (siehe Schreiben des Berichterstatters an die Beteiligten vom 18.9.2002). Da sich die Beteiligten insoweit geeinigt haben, kann eine abschliessende Auseinandersetzung mit dieser Frage unterbleiben.

3. Ist somit nach der hier vom Senat in Übereinstimmung mit dem BFH vertretenen Auffassung grundsätzlich Repräsentationseigenverbrauch des Klägers im Zusammenhang mit der von ihm betriebenen Pferdehaltung anzusetzen, so hat die Klage dennoch Erfolg, da das FA die auf diesen Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer nicht (vollständig) unter Berücksichtigung des ermässigten Steuersatzes (§ 12 Abs.2 Nr.3 UStG) ermittelt hat.

a) Das FA hat sich im Ergebnis bei der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs darauf beschränkt, die im Zusammenhang mit der Pferdehaltung und der Teilnahme an Pferderennen und Leistungsschauen dem Kläger in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge mit der auf den Eigenverbrauch entfallenden Umsatzsteuer auf 0,- DM zu saldieren, ohne die für den Repräsentationseigenverbrauch korrekte Bemessungsgrundlage gemäss § 10 Abs.4 Nr.2 i.V.m. § 1 Abs.2 Nr.2 c) UStG zu ermitteln.

Gemäss § 10 Abs.4 Nr.3 UStG wird in den Fällen des Repräsentationseigenverbrauchs i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG der Umsatz nach den Aufwendungen bemessen, wobei die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage gehört. Die gesamten Aufwendungen des Klägers entsprechend dieser Vorschrift betrugen - worauf sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung nach Vorlage entsprechender Unterlagen seitens des Klägers geeinigt haben - für das Jahr 1988 152.007,- DM und für das Jahr 1989 100.737,- DM, wobei diesen Aufwendungen sowohl steuerermässigte als auch regelbesteuerte Umsätze zugrunde lagen. Die auf diese Aufwendungen entfallenden abzugsfähigen Vorsteuerbeträge betrugen - ebenfalls unstreitig - für 1988 15.406,- DM und für 1989 8.526,28 DM.

Die Vorgehensweise des FA, die sich aus § 10 Abs.4 Nr.3 UStG ergebende korrekte Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch ausser Acht zu lassen und stattdessen die Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch in der gleichen Höhe anzusetzen, wie vom Kläger im Zusammenhang mit seiner Pferdehaltung Vorsteuerbeträge in Abzug gebracht wurden, führte zu der Konsequenz, dass vom Kläger in Anspruch genommene ermässigte Eingangsumsätze (z.B. Futterlieferungen, Kosten für die Teilnahme an Zuchtrennen und Leistungsschauen), für die er den Vorsteuerabzug geltend machte, bei der Ermittlung des Repräsentationseigenverbrauchs ebenfalls mit dem ermässigten Steuersatz besteuert wurden, während dem Regelsteuersatz unterfallende Eingangsleistungen (Tierarzt-, Reparaturkosten etc.) bei der Besteuerung des Eigenverbrauchs ebenfalls dem Regelsteuersatz unterworfen wurden.

b) Demgegenüber ist der Senat der Ansicht, dass auf den Repräsentationseigenverbrauch des Klägers einheitlich der ermässigte Steuersatz entsprechend § 12 Abs.2 Nr.3 UStG anzuwenden ist.

Soweit der Kläger mit den von ihm gehaltenen Trabrennpferden reguläre Ausgangsumsätze i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG erzielt hat, handelte es sich hierbei unstreitig ausschliesslich um steuerermässigte Umsätze i.S.v. § 12 Abs.2 Nr.1 UStG (Pferdeverkäufe, auch wenn diese nunmehr aus anderen Gründen steuerfrei belassen wurden) oder i.S.v. § 12 Abs.2 Nr.3 und 4 UStG (Preisgelder infolge der Teilnahme an Zuchtrennen oder Leistungsschauen; vgl. Abschn.162 Abs.4 und Abschn. 163 Abs.5 Nr.5 UStR). Seine umsatzsteuerlich relevante Tätigkeit auf diesem Gebiet beschränkte sich auschliesslich auf die Haltung und den Zu- und Verkauf eigener Pferde sowie auf die Teilnahme an Leistungsschauen und an Pferderennen. Da es sich hierbei ausschliesslich um steuerermässigte Bereiche i.S.v. § 12 Abs.2 Nrn.1, 3 oder 4 UStG handelt, ist das Gericht der Ansicht, dass auch ein mit diesen Tätigkeiten im Zusammenhang stehender Repräsentationseigenverbrauch nur ermässigt zu besteuern ist. Hierbei berücksichtigt das Gericht, dass der Kläger mit seinen Aufwendungen für die Pferdehaltung und für die Teilnahme an diversen Zuchtpferdeveranstaltungen dem Repräsentations- bzw. Aufwendungseigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG nur deshalb unterliegt, weil der Zweck dieser Aufwendungen nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung ist (§ 4 Abs.5 Satz 2 EStG). Eine unternehmerische Tätigkeit - definiert u.a. durch die nachhaltige Erzielung von Einnahmen, vgl. § 2 Abs.1 Satz 2 UStG - wird aber nicht durch diese Form des Eigenverbrauchs begründet, sondern nur aufgrund der Tatsache, dass der Kläger mit seiner Pferdehaltung reale Ausgangsumsätze, nämlich die Pferdeverkäufe und die Erzielung von Gewinnen aus Rennteilnahmen und Leistungsschauen, getätigt hat. Begründen aber diese von ihm erbrachten Ausgangsumsätze erst den unternehmerischen Bereich des Klägers "Haltung von Trabrennpferden und Teilnahme an Pferderennen" neben seiner selbstständigen Beratungstätigkeit, so darf nach Ansicht des Senats bei der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs nicht unberücksichtigt bleiben, dass es sich bei den Umsätzen des Klägers aus seiner Pferdehaltung gegenüber Dritten ausschliesslich um steuerermässigte Umsätze gemäss § 12 Abs.2 Nrn.1,3 oder 4 UStG gehandelt hat.

Da der Kläger diesen Unternehmenszweig nur mit steuerermässigten Aussenumsätzen betrieben hat und nur aufgrund dieser Umsätze überhaupt erst als unternehmerisch tätig (bzgl. der Pferdehaltung) angesehen werden kann, ist nach Ansicht des Senats auch bei der Besteuerung des Repräsentationseigenverbrauchs der ermässigte Steuersatz des § 12 Abs.2 UStG anzuwenden.

Im übrigen ist darauf hinzuweisen, dass auch nach der nicht weiter begründeten Auffassung der Finanzverwaltung in Fällen der Eigenverbrauchsbesteuerung im Zusammenhang mit steuerbegünstigten Leistungen i.S.d. § 12 Abs.2 Nr.4 UStG offensichtlich der ermässigte Steuersatz Anwendung finden soll (vgl. § 163 Abs.6 UStR).

Hinzuweisen ist schliesslich auch auf § 12 Abs.2 Nr.3 UStG, wonach die Aufzucht und das Halten von Vieh (wozu auch Reit- und Rennpferde zählen; vgl. Abschn. 162 Abs.2 Satz 2 UStR) steuerbegünstigt ist. Zwar betrifft diese Vorschrift nur das Aufziehen fremder Tiere und die sog. Pensionstierhaltung, da die Aufzucht und die Haltung von Tieren im eigenen Besitz nichtsteuerbare Vorgänge darstellen (siehe z.B. Bunjes/Geist, Kommentar zum UStG, § 12 Abs.2 Nr.3, Tz.2). Fällt aber über die Konstruktion des Repräsentationseigenverbrauchs ausnahmsweise - wie hier der Fall - Umsatzsteuer in Verbindung mit der Aufzucht und Haltung eigener Tiere an, so erscheint eine entsprechende Anwendung des § 12 Abs.2 Nr.3 UStG hinsichtlich der Besteuerung dieses Eigenverbrauchs auch vor dem Hintergrund dieser Vorschrift gerechtfertigt.

c) Entsprechend der oben dargelegten Rechtsauffassung des Senats errechnet sich die festzusetzende Umsatzsteuer für die Streitjahre 1988 und 1989 wie folgt:

Umsatzsteuer 1988:

Umsatzsteuer auf getätigte Umsätze: 19.748,62 DM

(Beratungsleistungen und Pferdehaltung)

./. USt. auf Pferdeverkäufe: ./. 1.537,38 DM

+ USt. auf Repräsentationseigenverbrauch 7%: + 10.640,50 DM

(Bemessungsgrundlage Eigenverbrauch: 152.007,08 DM x 7%)

./. abzugsfähige VSt.: ./. 15.406,09 DM

= festzusetzende USt.1988: 13.445,65 DM

Umsatzsteuer 1989

Umsatzsteuer auf getätigte Umsätzen: 24.970,55 DM

(Beratungsleistungen und Pferdehaltung)

./. USt. auf Pferdeverkäufe: ./. 588,78 DM

+ USt. auf Repräsentationseigenverbrauch 7%: + 7.051,60 DM

(Bemessungsgrundlage Eigenverbrauch 7%: 100.737,11 DM x 7%)

./. abzugsfähige VSt.: ./. 8.526,28 DM

= festzusetzende USt.1989: 22.907,09 DM

Da der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 26.2.2003 sein bisheriges Klagebegehren, die Umsatzsteuer 1988 und 1989 ohne Berücksichtigung von Repräsentationseigenverbrauch festzusetzen, aufgegeben und seinen Klageantrag entsprechend der o.g. Steuerberechnung umgestellt hat, ist die Klage nunmehr in vollem Umfang begründet.

Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf § 13 Gerichtskostengesetz. Wegen der Einschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung am 26.2.2003 war der Streitwert entsprechend herabzusetzen. Für eine Instanz sind mehrere Streitwerte festzusetzen, wenn der Rechtsbehelf während des Verfahrens eingeschränkt wird (vgl. BFH vom 15. November 1967, IV 311/62, BFHE 92, 305, BStBl II 1968, 534).

Die Kostenentscheidung beruht bis zur Einschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung am 26.2.2003 auf § 136 Abs.1 FGO, im übrigen auf § 135 Abs.1 FGO. Die Kosten können nach Verfahrensabschnitten aufgeteilt werden, wenn für diese unterschiedliche Streitwerte festzusetzen sind (FG Düsseldorf vom 23. November 1976, II 46/71 U, EFG 1977, 457).

Die Entscheidung, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, beruht auf § 139 Abs.3 Satz 3 FGO.

Mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs.2 FGO war die Revision nicht zuzulassen, da der Rechtssache wegen der zwischenzeitlich erfolgten Gesetzesänderungen (infolge der Anpassung an Art.17 Abs.6 der 6.EG-Richtlinie wurden durch den neu geschaffenen § 15 Abs.1a Nr.1 UStG ab dem 1.4.1999 die ertragsteuerlich nicht abziehbaren Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs.5 Satz 1 Nr.1, 4, 7 und Abs.7 EStG sowie Lebenshaltungskosten i.S.v. § 12 Nr.1 EStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen; gleichzeitig entfiel die bisherige Besteuerung dieser Aufwendungen in Gestalt des hier streitigen Aufwendungseigenverbrauchs i.S.v. § 1 Abs.1 Nr.2 c) UStG a.F.) keine aktuelle Bedeutung mehr zukommt und sich der BFH im übrigen mit der Frage des Repräsentationseigenverbrauchs in diversen Entscheidungen auseinandergesetzt hat, von denen der Senat in diesem Urteil nicht abgewichen ist.