Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 1210/02 Erb

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die schenkungsteuerlichen Folgen eines Unternehmensverkaufs.

Mit notariellem Kaufvertrag vom 1. Juli 1988 übertrug die A mbH (im Folgenden: A ) ihre Wirtschaftsgüter auf die B mbH (im Folgenden: B alt) zu einem Kaufpreis in Höhe von 250.492,13 DM. Nach § 1 des Vertrags veräußerte die Verkäuferin alle ihr gehörenden Aktiva; die Käuferin übernahm von der Verkäuferin alle Passiva, bezogen auf den Abschluss zum 30. Juni 1988, 24 Uhr. Nach § 7 Abs. 1 des Vertrags ermittelte sich der Kaufpreis nach dem Überschuss der Aktiva über die Passiva entsprechend einer Übergabebilanz zum 30. Juni 1988. § 7 Abs. 3 des Vertrags bestimmte ferner, dass der Kaufpreis fällig und zahlbar innerhalb von zwei Monaten nach Fertigstellung des Abschlusses und der

Übergabebilanz zum 30. Juni 1988 durch den Steuerberater S aus E (§ 1 Abs. 2 Satz 3 des Vertrags) sei.

Der Steuerberater S ermittelte in seiner Übergabebilanz bezogen auf den 30. Juni 1988 einen Aktivwert der A in Höhe von 6.408.452,30 DM. Innerhalb der Aktiva setzte er für medizinische Zulassungsrechte die folgenden Teilwerte an:

400.000 DM
350.000 DM
3.250.000 DM
50.000 DM

und kam so zu einem Teilwert in Höhe von insgesamt 4.050.000 DM. Bei den Verbindlichkeiten der A ermittelte der Steuerberater S einen Wert in Höhe von 6.157.960,17 DM. Der sich danach ergebende Kaufpreis betrug somit 250.492,13 DM.

Die Klägerin war zum Übertragungszeitpunkt mit 25 % an der B alt beteiligt. Weitere Gesellschafter der B alt waren zum Übertragungszeitpunkt mit jeweils 25 % R C , der Ehemann der Klägerin, S C , die Schwägerin der Klägerin, und W C , der Schwager der Klägerin. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 500.000 DM.

Steuerliche Mitunternehmer der A waren seit 1983 die A GmbH ohne Einlage sowie R und W C zu je 50 %.

Mit weiterem Kaufvertrag vom 2. Januar 1990 übertrug die B alt die Aktiva und Passiva auf die B mbH (im Folgenden: B neu) zu einem Kaufpreis in Höhe von 47.600.000 DM zuzüglich 118.000 DM Nebenkosten, insgesamt 47.118.000 DM. Grundlage für die Ermittlung des Kaufpreises bildete ein Wertgutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft D zum 30. Juni 1989 ("Überlegungen zum Unternehmenswert der Firma B GmbH"). Die Gutachterin kam bei der Wertermittlung der Aktiva, insbesondere bei den medizinischen Zulassungsrechten zu folgendem Ergebnis:

Kaufpreis Zulassungsrecht für	ZZ	33.495.000,00 DM
Kaufpreis Zulassungsrecht für	YY	1.678.000,00 DM
Kaufpreis Zulassungsrecht für	XX	379.000,00 DM
Kaufpreis Zulassungsrecht für	WW	197.000,00 DM
	Summe:	35.749.000,00 DM
Darüber hinaus wurden Kaufpreisanteile angesetzt für
Erwerb der Rechte für	I	4.500.000,00 DM
Erwerb	Geschäftswert	8.415.642,64 DM
Erwerb	sonstige immaterielle WGer	124.312,00 DM
Im o. a. Kaufpreis enthaltener Preis für den Erwerb der immateriellen Wirtschaftsgüter		48.788.954,64 DM

An der B neu waren zum Übertragungszeitpunkt beteiligt: die R C , Ulrike C (die Klägerin) und die W C Vermögensverwaltungsgesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus den Eheleuten W C , der Klägerin und deren Söhnen Rolf und R C .

Durch Beschluss vom 2. Januar 1990 wurde die B neu in B C GmbH umbenannt.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung teilte dem seinerzeit noch zuständigen Finanzamt (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerstelle) mit Schreiben vom 7. November 1994 mit, dass es sich bei dem Verkauf der A an die B alt mit notariellem Kaufvertrag vom 1. Juli 1988 möglicherweise um einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang gehandelt habe.

Wegen der erheblichen Kaufpreisdifferenz zwischen dem Verkauf der A an die B alt einerseits und dem Weiterverkauf an die B neu andererseits ermittelte das Finanzamt , dessen Zuständigkeit nunmehr auf den Beklagten übergegangen ist, wegen einer Schenkung von R C an seine Ehefrau, die Klägerin.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass mit der Übertragung der A bei weitem nicht alle vorhandenen stillen Reserven aufgelöst worden seien, sondern erhebliche verdeckte Vorteile in die B alt durch die A -Mitunternehmer eingelegt worden seien. Der Verkauf der arzneimittelrechtlichen Zulassungen und weiterer damit zusammenhängender Rechte, insbesondere solcher bei dem Präparat ZZ , hätte zum 1. Juli 1988 unter fremden Dritten zu einem Kaufpreis geführt, der nicht zu den erheblichen Wertdifferenzen innerhalb des kurzen Zeitraums des Weiterverkaufs geführt hätte. Bei der Ermittlung eines angemessenen Unternehmenswerts der A zum 1. Juli 1988 seien zwei grundsätzliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zum einen sei ein Jahr nach dem Verkauf der immateriellen Wirtschaftsgüter durch die A eine Wertermittlung für die gleichen Präparate durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft D durchgeführt worden. Nach ihrer Auffassung würden die Berechnungsgrundlagen den tatsächlichen Gegebenheiten zum 30. Juni 1989 entsprechen. Ausgehend von diesen Grundlagen könnten in etwa zutreffende Wertverhältnisse für den ein Jahr zurückliegenden Bewertungsstichtag gefunden werden, in dem die im Folgejahr für eine Wertsteigerung maßgebenden Ursachen unberücksichtigt bleiben würden. Zum anderen hätte man die Wertverhältnisse aus damaliger Sicht zum 1. Juli 1988 auf Grund bereits vorliegender Daten (Ergebnisbeiträge, Marktchancen usw.) in etwa konkretisieren können. Danach ergebe sich ein bei weitem über dem erzielten Verkaufserlös liegender Unternehmenswert der A , was im Einzelnen ausgeführt wird.

Mit einem ersten Schenkungsteuerbescheid vom 1. September 1997 setzte das Finanzamt Schenkungsteuer in Höhe von 830.368 DM gegen die Klägerin fest. Zur Begründung führte es aus, dass nach den Feststellungen des Finanzamts für Großbetriebsprüfung bei der Übertragung der A auf die B alt zum 1. Juli 1988 eine Wertdifferenz zum Kaufpreis in Höhe von 28.918.000 DM festgestellt worden sei. Es liege insoweit eine verdeckte Einlage der Gesellschafter der A vor. In der Leistung des Gesellschafters (hier: R C ) an die Gesellschaft ( B alt) sei eine freigebige Zuwendung in Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) an die Klägerin zu sehen. Denn neben der gesellschaftsfördernden Zielsetzung verfolge der Leistende das Ziel, die Klägerin als Mitgesellschafterin und Angehörige i. S. d. § 15 der Abgabenordnung (AO) durch die Werterhöhung der Gesellschaftsrechte unentgeltlich zu bereichern. Der Wert der Bereichung liege in der Erhöhung ihres Beteiligungswerts an der B alt zum 1. Juli 1988. Dieser ergebe sich wie folgt:

gemeiner Wert der Anteile an der B alt (vor Erwerb der A ):	125.000,00 DM
gemeiner Wert (nach Erwerb der A ) 5.045 % von 125.000,00 DM:	6.306.250,00 DM
= Wert der Bereicherung:	6.181.250,00 DM.

Auch sei die Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer noch nicht abgelaufen, denn diese beginne gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem die zuständige Finanzbehörde von dem Schenkungsvorgang Kenntnis erlangt habe. Dies sei erst im Jahre 1994 erfolgt. Ferner ergehe der Bescheid gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der Höhe etwaiger Vorerwerbe, da diese noch nicht geklärt worden seien.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 29. September 1997 Einspruch ein, mit dem sie im Wesentlichen geltend machte, dass ein abschließender Prüfungsbericht des Finanzamts für Großbetriebsprüfung bisher noch nicht existiere. So habe beispielsweise auch noch keine Schlussbesprechung stattgefunden. Im Übrigen könne von einer Schenkung keine Rede sein, da der "Fremdvergleichsmaßstab" im Zeitpunkt der Übertragung 1. Juli 1988 eingehalten worden sei.

Im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung vom 5. August 1999 wurde zwischen dem Finanzamt für Großbetriebsprüfung , dem Finanzamt , dem Finanzamt , der A , der Klägerin, R C , W C , S C und R C (jr.) zum Abschluss einer seit dem 13. September 1993 bei der A sowie R C andauernden Außenprüfung bezüglich der Steuerarten Umsatzsteuer 1987 und 1988, Feststellung der Einkünfte 1987 und 1988, Gewerbesteuer 1987 und 1988 sowie Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum 01.01.1988 u. a. folgende Übereinkunft erzielt:

"Nach dem Kaufvertrag vom 1. Juli 1988 hatte der Verkauf aller Aktiva der A , insbesondere der immateriellen Wirtschaftsgüter, unter Aufdeckung der stillen Reserven zum Teilwert zu erfolgen, wobei ein Firmenwert nicht vorhanden war. Die Verhandlungsteilnehmer sind sich darüber einig, dass der danach festgelegte anteilige Kaufpreis von 4.050.000 DM für die Übertragung der medizinischen Zulassungsrechte ZZ , YY , XX und WW 2 auf die B alt nicht dem tatsächlichen Teilwert entspricht. Unter Bezugnahme auf das zum 30. Juni 1989 erstellte Wertgutachten ("Überlegungen zum Unternehmenswert der B " der WP-Gesellschaft D ) und die grundsätzlichen Feststellungen der BP zum Unternehmenswert der A zum 1. Juli 1988 (Hinweis auf TZ 16 des vorläufigen Berichtsentwurfs zur BP A ) gehen die Verhandlungsteilnehmer nunmehr davon aus, dass der Teilwert der auf die B alt übertragenen o. a. vier Zulassungsrechte den o. a. Kaufpreis um 40.000.000 DM übersteigt. Der Teilwert dieser Rechte betrug damit zum 1. Juli 1988 44.050.000 DM. Nach der Sachlage zum Übertragungszeitpunkt 1. Juli 1988 kommen die Beteiligten damit zum Ergebnis, dass die bisher erklärten Einkünfte für 1988 gemäß §§ 16, 34 EStG in Höhe von bisher 4.271.602 DM um die festgestellte Teilwertdifferenz von 40.000.000 DM zu erhöhen sind. Insoweit wird auf TZ 16.3 des vorläufigen Berichtsentwurfs zur BP A verwiesen. Diese Einkünfte werden - in Abweichung vom bisherigen Gewinnfeststellungsbescheid 1988 - den Mitunternehmern R und W C je zur Hälfte zugerechnet."

Mit Schreiben vom 12. Juli 1999 teilte das Finanzamt der Klägerin mit, dass die bisher festgesetzte Schenkungsteuer um 382.432 DM auf 1.212.800 DM erhöht werde. Dies werde damit begründet, dass im Rahmen der tatsächlichen Verständigung ein neuer gemeiner Wert der Anteile an der B alt festgestellt worden sei, der die bisherige Feststellung ablöse. Der Steuerbescheid habe unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bestanden, weshalb gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden könne. Dieser Vorbehalt sei nicht gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen, da die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei.

Mit Schreiben vom 9. August 1999 führte die Klägerin aus, dass eine objektive Bereicherung bei ihr nicht eingetreten sei. Denn nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Juni 1996 sowie 25. Oktober 1995 sei höchstrichterlich entschieden, dass in der Erhöhung des Werts von Geschäftsanteilen infolge einer Zuwendung an eine GmbH keine Zuwendung an die Gesellschafter vorliege. Darüber hinaus sei der bei der vermeintlichen Bereicherung zu Grunde gelegte gemeine Wert der Anteile mit 6.364 % je 100 DM nicht nachvollziehbar. Weiterhin habe auch keine Bereicherungsabsicht des Schenkers R C bestanden. Denn bei der Ermittlung des Kaufpreises sei ein allgemein verkehrsüblicher Wert zu Grunde gelegt worden. Dieser Wert sei durch einen sachverständigen qualifizierten Dritten ermittelt worden. Ein Irrtum im Rahmen der Wertermittlung könne nicht im Nachhinein dazu führen, dass eine ermittelte Wertdifferenz als objektiv unentgeltlich qualifiziert werden könne. Darüber hinaus sei die beabsichtigte Verböserung wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist zum 31. Dezember 1998 im Rahmen der Einspruchsentscheidung nicht mehr zulässig (Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH). Im Rahmen einer telefonischen Erörterung wies die Klägerin den Beklagten darauf hin, dass bei Unterstellung einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung nach der Rechtsprechung des BFH die Bereicherung jedenfalls nur zur Hälfte auf Kosten von R C habe erfolgen können.

Mit Schreiben vom 25. Januar 2002 teilte der Beklagte mit, dass er entsprechend dem Schreiben des Finanzamts vom 12. Juli 1999 von einem Erwerb in Höhe von 7.580.000 DM ausgehe. Nach den Gründsätzen der Entscheidung des BFH vom 20. Dezember 2000 sei die Bereicherung bei der Klägerin jedoch nur zur Hälfte auf Kosten ihres Ehemanns erfolgt, so dass die Bemessungsgrundlage für die Schenkung auf die Hälfte herabzusetzen sei, nämlich 3.915.000 DM.

Mit geändertem Schenkungsteuerbescheid vom 29. Januar 2002 setzte der Beklagte die Schenkungsteuer auf 243.605,02 EUR (476.450 DM) herab und ging dabei von einem Wert des Erwerbs in Höhe von 3.915.000 DM aus.

Daraufhin teilte die Klägerin mit Schreiben vom 25. März 2002 mit, dass ihrem Einspruchsbegehren nicht abgeholfen worden sei. Es werde daher um Übersendung einer Einspruchsentscheidung gebeten.

Bereits am 1. März 2002 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2002 hat der Beklagte den Einspruch der Klägerin zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Sofern die Klägerin vortrage, dass das subjektive Element einer Schenkung im vorliegenden Fall nicht festgestellt werden könne, sei dem nicht zu folgen. Dabei sei zunächst anzumerken, dass auch nach dem Wertgutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft D zum 30. Juni 1989 von einem erheblichen Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung auszugehen sei. Danach betrage der Unternehmenswert der A ein Mehrfaches des tatsächlich vereinbarten Kaufpreises. Grundsätzlich indiziere ein sich nach objektiven Maßstäben ergebendes Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung den subjektiven Tatbestand umso mehr, je größer dieses Missverhältnis sei. Bei nahen Angehörigen oder sofern Anhaltspunkte für eine vorweggenommene Erbfolge vorlägen, werde bei erbberechtigten Personen stets der subjektive Tatbestand unterstellt. Werde wie im vorliegenden Fall ein Tatbestandsirrtum behauptet, obliege dem Steuerpflichtigen die objektive Feststellungslast. Die Darlegungen der Klägerin seien jedoch nicht geeignet, von der bisher vertretenen Rechtsauffassung abzuweichen. Gegen ihre Sichtweise spreche, dass kein fremder Dritter derart wertvolle Anteile übertragen hätte, ohne zuvor ein Wertgutachten in Auftrag zu geben, wie es im Rahmen des Verkaufs vom 2. Januar 1990 erstellt worden sei. Dies könne nur dadurch erklärt werden, dass die Wertsteigerung der Anteile, die aus dem Verkauf der Anteile an der Firma A resultieren würde, den Ehefrauen der Gesellschafter habe zu Gute kommen sollen. Soweit die Klägerin weiterhin einwende, dass eine Bereicherung in ihrer Person nicht eingetreten sei, stehe dies im Widerspruch zu den Anweisungen in den gleichlautenden Ländererlassen vom 15. März 1997 sowie Richtlinie 18 der Erbschaftsteuerrichtlinie (ErbStR). Handele es sich danach - wie im vorliegenden Fall - um einen Angehörigen in Sinne von § 15 AO, sei regelmäßig davon auszugehen, dass neben die gesellschaftsfördernde Zielsetzung das Motiv der Vermögensübertragung trete und eine Werterhöhung der Anteile der anderen Gesellschafter beabsichtigt sei. Umstände, nach denen die Leistung an die Gesellschaft ausschließlich zur Förderung des Gesellschaftszwecks erfolgt sei, seien dem Sachvortrag der Klägerin nicht zu entnehmen. Auch sei die Höhe des Erwerbs nicht zu beanstanden. Der Wert der Bereicherung liege in Erhöhung des Beteiligungswerts an der B alt zum 1. Juli 1998 und basiere auf dem festgestellten gemeinen Wert der Anteile von 6.364 % je 100 DM-Anteil. Die Erhöhung zu dem im Bescheid vom 2. September 1997 angesetzten Wert von 5.045 % je 100 DM-Anteil sei auf das im Rahmen der tatsächlichen Verständigung getroffene Ergebnis über den Wert der verdeckten Einlage zurückzuführen. Die damit verbundene Erhöhung des Vermögenswerts führe - bei unverändertem Ertragshundertsatz - zu dem im Bescheid vom 29. Januar 2002 angesetzten gemeinen Wert. Auf die Berechnung in der Anlage werde verwiesen. Das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung erzeuge zwar keine Bindungswirkung für die Schenkungsteuer, da sie nicht für diese Steuerart getroffen worden sei. Sie könne jedoch auch für die Schenkungsteuer herangezogen werden, da sie von den am vorliegenden Verfahren Beteiligten unterschrieben worden sei. Soweit die Klägerin weiterhin einwende, dass hinsichtlich des damit verbundenen Erhöhungsbetrags Festsetzungsverjährung eingetreten sei, sei dieser Einwand auf Grund der Herabsetzung der Steuer im Bescheid vom 29. Januar 2002 nach der Entscheidung des BFH vom 20. Dezember 2000 gegenstandslos geworden. Sofern die Klägerin vortrage, dass erwogen werde, einen zivilrechtlichen Herausgabeanspruch gemäß § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geltend zu machen mit der Folge, dass die Steuerschuld gemäß § 29 ErbStG erlösche, bedürfe dies im vorliegenden Verfahren keiner weitergehenden Erörterung, da die Steuerschuld nach dieser Vorschrift erst dann erlösche, wenn das Geschenk auch tatsächlich herausgegeben werde.

Daraufhin hat die Klägerin ihre Klage wie folgt begründet: Auch wenn man sich der Argumentation des Beklagten anschließe, dass in der Leistung des R C als Gesellschafter der A in Höhe der im Rahmen der tatsächlichen Verständigung ermittelten Wertdifferenz zum ursprünglichen Verkaufspreis eine verdeckte Einlage zu sehen sei, so begründe dies keine freigebige Zuwendung in Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn nach den Urteilen des BFH vom 19. Juni 1996 und vom 25. Oktober 1995 erhöhe sich bei verdeckter Einlage von Betriebsvermögen einer Kommanditgesellschaft in eine GmbH ausschließlich das Vermögen der GmbH. Die sich hieraus ergebende Vermögensmehrung der Geschäftsanteile der Gesellschaft beruhe nicht auf der Zuwendung an die Gesellschafter der GmbH. Die Werterhöhung der Geschäftsanteile beruhe vielmehr allein auf der Gesellschafterstellung. Empfänger der Zuwendung bleibe die GmbH, so dass deren Gesellschafter nicht auf Kosten des Schenkers bereichert werden. Bereichert sei allein die B alt auf Kosten der ehemaligen Gesellschafter der A . Die vom Beklagten zitierte Richtlinie 18 ErbStR verkenne geltendes Gesellschaftsrecht. Denn eine GmbH sei eine von den Gesellschaftern unabhängige juristische Person. Anzumerken sei, dass in der Entscheidung des BFH vom 19. Juni 1996, wie im vorliegenden Fall, der die Geschäftsanteile übertragende Gesellschafter Ehepartner und damit naher Angehöriger in Sinne von § 15 AO des vermeintlich bereicherten Gesellschafters gewesen sei. Gleichwohl habe der BFH in seiner Entscheidung allein auf die gesellschaftsrechtliche Stellung abgestellt. Darüber hinaus fehle es aber auch an den subjektiven Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung. Denn die nach der Bilanz des Steuerberaters S ermittelten Teilwerte der medizinischen Zulassungsrechte seien nach dem damaligen Kenntnisstand im Rahmen einer ordnungsgemäßen Wertermittlung in ihrer Höhe zurecht angesetzt worden. Dies werde u. a. dadurch dokumentiert, dass vor Verkauf der Rechte konkrete Verkaufsverhandlungen mit anderen Pharmagesellschaften geführt worden seien, in denen die Verkaufspreise entsprechend der in der Übergabebilanz angesetzten Teilwerte Verhandlungsgegenstand gewesen seien. Zum Zeitpunkt der Übertragung hätte daher R C als Gesellschafter der A davon ausgehen können, dass die medizinischen Zulassungswerte in einem verkehrsüblichen Wert an die B alt verkauft worden werden. Es werde daher auf die Korrespondenz mit potentiellen Käufern der medizinischen Zulassungsrechte verwiesen. Hiernach seien für XX 400.000 DM, YY 350.000 DM und ZZ 3.250.000 DM geboten worden. Ausdrücklich sei darauf hinzuweisen, dass im Rahmen der Unternehmenswertermittlung die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft D darauf hingewiesen habe, dass die Bewertung der medizinischen Zulassungsrechte erheblichen Risiken unterliegen würde. Unabhängig von diesen Überlegungen hätte der Beklagte seinen Steuerbescheid im Einspruchsverfahren nicht verbösern dürfen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 8. Juli 1998 sei es unzulässig, die festgesetzte Steuer im Rahmen einer Einspruchsentscheidung nach Ablauf der Festsetzungsfrist zu erhöhen. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist könne der angefochtene Bescheid nur noch zu Gunsten des Einspruchsführers abgeändert werden. Einer Verböserung stehe die Regelung in § 367 Abs. 2 Satz 1 AO entgegen. Dieser Auffassung habe sich zwischenzeitlich auch die Finanzverwaltung angeschlossen. Folglich habe die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 AO i. V. m. § 170 Abs. 2 AO am 31. Dezember 1998 geendet. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass eine Verböserung ausgeschlossen sei, hätte der Beklagte in seinem Steueränderungsbescheid vom 2. Januar 2002 nicht 3.915.000 DM, sondern vielmehr nur 3.090.625 DM als Wert des Erwerbs zu Grunde legen dürfen. Bei dem letzteren Betrag handele es sich um 50 % des ursprünglich zu Grunde gelegten Wert des Erwerbs in Höhe von 6.181.250 DM. Daraus ergebe sich bei einem Freibetrag von 250.000 DM und einem Schenkungsteuersatz in Höhe von 12 % eine Schenkungsteuer in Höhe von 340.872 DM, die hilfsweise rechtlich zulässig sei. Der von ihr vertretenen Auffassung stehe schließlich auch nicht die Entscheidung des BFH im Beschluss des Großen Senats vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94 - entgegen. Denn in dem vorgenannten Beschluss sei ohne Bezugnahme zu einem bestimmten Sachverhalt lediglich die Möglichkeit eingeräumt worden, dass es sich im Rahmen eines Forderungsverzichts eines Gläubigers der Gesellschaft um eine schenkweise Zuwendung an die Gesellschafter handeln könne. Die vom Großen Senat des BFH angesprochene Möglichkeit einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung stehe in keiner Beziehung zu der streitgegenständlichen Fragestellung. Aus der Formulierung "könne" sei vielmehr zu folgern, dass der Senat die Frage bewusst offengelassen habe. Der Senat habe sich ausschließlich mit der ertragsteuerlichen Seite von Forderungsverzichten befasst. Der BFH habe in seinem Urteil vom 30. Mai 2001 - II R 6/98 - vielmehr seine bisherige Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass eine verdeckte Einlage nicht in das Vermögen des Gesellschafters, sondern in das der Gesellschaft gelange und somit eine Bereicherung eines Gesellschafters auf Kosten des verdeckt Einlegenden nicht gegeben sei. Vom Beklagten werde auch in unzulässiger Weise bestritten, dass die als Beweis angeführten Schreiben keinen Nachweis eines ernsthaften Kaufangebots darstellen würden. Auch die Ausführungen des Beklagten, dass im Rahmen entsprechender Übertragungen immer Wertgutachten neutraler Dritter als Grundlage für Kaufpreisverhandlungen dienen müssten, könne hier nicht von vorn herein die Zulässigkeit der Wertermittlung durch einen Steuerberater in Frage stellen. Das Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft D sei nur deshalb in Auftrag gegeben worden, da ein solches Gutachten ausdrücklich von dem international tätigen Käufer, der W C/Ausland gewünscht worden sei. Die unabhängige Wertermittlung eines Firmenwertes gehöre vielmehr zum typischen Aufgabengebiet eines Steuerberaters. Es sei sachlich falsch, dem Steuerberater Fachkompetenz bzw. Ernsthaftigkeit abzusprechen, nur weil er nicht für ein großes Steuerberatungs- bzw. Wirtschaftsprüfungsunternehmen auftrete. Es entspreche dem gängigen Prozedere, dass potentielle Kaufinteressenten in einem Schreiben nicht namentlich genannt würden. Es bleibe anzumerken, dass die C GmbH für die Vermittlung eines entsprechenden Käufers eine Vermittlungsprovision von 8 % gefordert habe.

Die Klägerin beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid des Finanzamts vom 2. September 1997 in Gestalt des Steueränderungsbescheids des Beklagten vom 29. Januar 2002 sowie der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2002 aufzuheben,

hilfsweise,

die Schenkungsteuer auf 174.285,09 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er vor: Zwar habe der BFH in den von der Klägerin zitierten Urteilen entschieden, dass in der verdeckten Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer Kapitalgesellschaft keine Schenkung an die Mitgesellschafter liegen könne. Diese Auffassung werde von der Finanzverwaltung jedoch nicht geteilt (Hinweis auf Richtlinie 18 ErbStR, Erlass des FinMinNW vom 15. März 1997 (S 3806/16 VA2)). Den Ausführungen des BFH im Beschluss des Großen Senats vom 9. Juni 1997 könne auch entnommen werden, dass mit einer verdeckten Einlage durchaus Schenkungen zwischen den Gesellschaftern bewirkt werden könnten. Insoweit stehe diese Entscheidung, die zum Ertragsteuerrecht ergangen sei, in Widerspruch zu den Entscheidungen des für das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht zuständigen II. Senats des BFH. Hinsichtlich der subjektiven Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung könne nur noch einmal darauf hingewiesen werden, dass der Wertermittlung für den Verkauf an die B alt kein Wertgutachten zu Grunde gelegen habe, das üblicherweise bei Verkäufen im vorliegenden Umfang zur Ermittlung des Kaufpreises erstellt werde. In solchen Fällen werde in der Regel ein neutraler Sachverständiger zur Ermittlung des Unternehmenswerts herangezogen, wie es beim späteren Verkauf auch tatsächlich geschehen sei. Die von der Klägerin übersandten Schreiben seien nicht geeignet, ein ernsthaftes Kaufangebot nachzuweisen, da in diesen Schreiben noch nicht einmal die Kaufinteressenten namentlich benannt worden seien. Die von der Klägerin im Laufe des Verfahrens zu einem etwaigen Verböserungsverbot geltend gemachten Einwendungen würden sich allein auf die bisher strittigen Besteuerungsgrundlagen beziehen. Mit dem angefochtenen Änderungsbescheid werde jedoch nur die Steuer herabgesetzt und der ursprüngliche Schenkungsteuerbescheid nicht zum Nachteil der Klägerin geändert. Sofern das Gericht dem Antrag der Klägerin entspreche, werde hilfsweise die Zulassung der Revision beantragt. Denn die Sache habe grundsätzliche Bedeutung, weil nach den gleichlautenden Ländererlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. März 1997, insoweit gleichlautend Richtlinie 18 ErbStR, Einlagen in das Vermögen der Kapitalgesellschaft, die zu einer Werterhöhung der Gesellschaftsanteile der Mitgesellschafter führen würden, den Tatbestand der objektiven Bereicherung erfüllten. Die Verwaltungsanweisungen würden daher in Widerspruch zu der von der Klägerin zitierten Rechtsprechung des BFH stehen, diese seien in Wahrheit auch als "verkappte Nichtanwendungserlasse" zu bezeichnen. Nach der Rechtsprechung des BFH könne eine Rechtssache auch dann grundsätzliche Bedeutung haben, wenn die Finanzverwaltung sich nicht nach den vom BFH entwickelten Rechtsgründsätzen richte. Die danach zu bejahende grundsätzliche Bedeutung sei auch nicht auf Grund der Entscheidung des BFH im Urteil vom 30. Mai 2001 - 2 R 6/98 - entfallen, da sich das Gericht in dieser Entscheidung nicht ausdrücklich mit der insoweit abweichenden Beurteilung der Finanzverwaltung auseinandersetze. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass in der Literatur auch nach der Entscheidung vom 30. Mai 2001 zu dieser Rechtsfrage konträre Auffassung vertreten würden und eine einheitliche Linie nicht erkennbar sei.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist zulässig und begründet.

Durch die während des Klageverfahrens ergangene Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 7. Mai 2002 ist die als Untätigkeitsklage erhobene Klage jedenfalls in die Zulässigkeit "hineingewachsen" (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 29. März 2001 - III R 1/99 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 2001, 432).

Die Klage ist auch begründet. Der Schenkungsteuerbescheid des Finanzamts vom 2. September 1997 in Gestalt des Steueränderungsbescheids des Beklagten vom 29. Januar 2002 sowie der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2002 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Der Beklagte ist zunächst zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Klägerin im Zusammenhang mit dem Verkauf der A durch Vertrag vom 1. Juli 1988 an die B alt, deren Gesellschafterin die Klägerin war, etwas freigebig von ihrem Ehemann R C im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zugewendet worden ist.

Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 25. Januar 2001 - II R 39/98 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 2001, 908). Auch eine gemischte Schenkung kann objektiv zu einer Bereicherung des Bedachten führen. Eine solche liegt vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Leistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Zuwendung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997 - II R 60/94 - BStBl II 1997, 832 (834)).

Zwar steht aufgrund der tatsächlichen Verständigung vom 5. August 1999 mittlerweile fest, dass der für die medizinischen Zulassungsrechte ermittelte Wert nicht 4.050.000 DM, sondern 44.050.000 DM zum Stichtag 1. Juni 1988 betrug. Die Fehlbewertung in Höhe von 40.000.000 DM beruht maßgeblich auf dem Umstand, dass der Teilwert für das Zulassungsrecht ZZ erheblich zu niedrig angesetzt worden war. Dementsprechend ist der im Vertrag vom 1. Juli 1988 vereinbarte Kaufpreis beim Verkauf an die B alt in Höhe von 250.492,13 DM (=Überschuss der Aktiva über die Passiva) ganz erheblich zu niedrig gewesen. Die erhebliche Kaufpreisdifferenz wird von der Klägerin auch nicht mehr ernsthaft bestritten.

Gleichwohl liegen die objektiven Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung nicht vor, weil es bei der Klägerin als Gesellschafterin nach dem Verkauf der A an die B alt zu einer Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden - hier des R C als Gesellschafter der A - nicht gekommen ist. Denn nach dem Vertrag vom 1. Juli 1988 sind die Wirtschaftsgüter auf die Gesellschaft übertragen worden und nicht auf die Klägerin als ehemalige Gesellschafterin der B alt.

Auch liegt in der Erhöhung des Geschäftsanteils der Klägerin an der B alt keine Bereicherung auf Kosten des R C .

Denn der für das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht zuständige II. Senat des BFH verneint in ständiger Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, eine Bereicherung des Gesellschafters bei einer Zuwendung an eine Kapitalgesellschaft (vgl. Urteile vom 25. Oktober 1995 - II R 67/93 - BStBl II 1996, 160; vom 19. Juni 1996 - II R 83/92 - BStBl II 1996, 616 und vom 30. Mai 2001 - II R 6/98 - BFH/NV 2002, 26). Begründet wird diese Auffassung im Wesentlichen mit einer rein zivilrechtlichen, nämlich gesellschaftsrechtlichen Betrachtungsweise. Empfänger der einer GmbH gemachten Zuwendung ist, anders als bei der Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG, GbR; vgl. Urteil des BFH vom 14. September 1994 - II R 95/92 - BStBl II 1995, 81), die GmbH selbst, denn das Gesellschaftsvermögen ist Vermögen der GmbH. Allein die Kapitalgesellschaft als juristische Person ist Erwerber einer solchen Zuwendung (§ 20 Abs. 1 ErbStG) und wird - sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen - durch die Zuwendung als Inhaberin des Gesellschaftsvermögens auf Kosten des Zuwendenden bereichert (§ 7 Abs.1 Nr.1 ErbStG).

Zwar ist der Auffassung des Beklagten darin zuzustimmen, dass der Wert der Geschäftsanteile der einzelnen Gesellschafter wesentlich durch den Bestand des Gesellschaftsvermögens bestimmt wird, so dass eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens regelmäßig - wie hier - den Wert der Geschäftsanteile der Gesellschafter erhöht. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass eine unentgeltliche Zuwendung an die Gesellschaft auch bei den Gesellschaftern zu erfassen ist. Obgleich die Werterhöhung der Geschäftsanteile die auf der unentgeltlichen Zuwendung beruhende Werterhöhung des Gesellschaftsvermögens widerspiegelt, sind die Gesellschafter insoweit nicht auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Die Werterhöhung ihre Geschäftsanteile ist vielmehr Folge ihrer Gesellschafterstellung und beruht allein auf ihr. Der Rechtsgrund der "Bereicherung" der Gesellschafter liegt allein in der im Geschäftsanteil verkörperten Mitgliedschaft; nur dieses vermittelt die Teilhabe am Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH, Urteile vom 25. Oktober 1995 - II R 67/93 - a.a.O., 161).

Daraus folgt für den vorliegenden Fall, dass Empfänger der Zuwendung des R C die B alt ist. Durch die verdeckte Einlage des R C in die GmbH erhöht sich zwar deren Gesellschaftsvermögen beträchtlich. Die Werterhöhung des Anteils an der Gesellschaft bei der Klägerin bleibt jedoch - wie dargestellt - lediglich Folge ihrer Gesellschafterstellung und beruht nicht auf der Zuwendung an die Gesellschaft. Auch liegt kein Fall einer sogenannten mittelbaren Schenkung vor, weil die GmbH der Klägerin weder weitere Mitgliedschaftsrechte verschafft noch den Wert der Zuwendung an sie lediglich weitergeleitet hat (vgl. auch BFH, Urteil vom 19. Juni 1996 - II R 83/92 - a.a.O., 618).

An dieser Betrachtungsweise ändert sich auch nichts dadurch, dass es sich bei der Klägerin als Gesellschafterin der B alt um die Ehefrau des Zuwendenden R C und nicht um eine fremde Dritte handelt.

Die insofern vom Beklagten für seine Auffassung angeführte R 18 Abs. 3 Nr. 2 ErbStR und die gleichlautenden Ländererlasse der Finanzverwaltungen vom 15. März 1997 unterlaufen die zitierte Rechtsprechung, indem sie u.a. bei nahen Angehörigen im Sinne von § 15 AO eine Ausnahme machen wollen, ohne allerdings die gegenteilige Rechtsprechung des BFH anzuführen. Nach Meinung der Finanzverwaltung kann im Falle eines Angehörigen regelmäßig davon ausgegangen werden, dass neben die gesellschaftsfördernde Zielsetzung das Motiv der Vermögensübertragung tritt und eine Werterhöhung der Anteile der anderen Gesellschafter beabsichtigt ist. Dem ist allerdings entgegenzuhalten, dass es auf die Frage, ob der Gesellschafter auch Angehöriger des Zuwendenden ist, für die Beurteilung des (objektiven) Merkmals einer Bereicherung auf Kosten des Zuwendenden im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht ankommt. Denn die Frage, ob der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, beruht - wie dargestellt - allein auf gesellschaftsrechtlichen Überlegungen. Sie ist keine Frage der Motivation für die Zuwendung, also ob der Bedachte Angehöriger oder fremder Dritter ist. Denn damit wird das Problem in unzulässiger Weise in den subjektiven Bereich einer Schenkung verlagert. Dass es auf die Angehörigeneigenschaft im vorliegenden Fall nicht ankommen kann, lässt sich auch anhand des Urteils des BFH vom 25. Oktober 1995 - II R 67/93 - a.a.O. belegen. Denn im dortigen Fall war der vermeintlich beschenkte Gesellschafter der Sohn des Zuwendenden, also Angehöriger im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 3 AO.

Unabhängig von den vorstehenden Überlegungen ist aber auch der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht erfüllt.

Insoweit genügt das einseitige Bewusstsein des Zuwendenden der Unentgeltlichkeit seiner Leistung. Ein auf die Bereicherung gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist demgegenüber nicht erforderlich (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 30. März 1994 - II R 105/93 - BFH/NV 1995, 70 (73); Urteil vom 29. Oktober 1997 - II R 60/94 - BStBl II 1997, 832 (834)). Der "Wille zur Unentgeltlichkeit" liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit seiner Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung erbringt (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997 - II R 60/94 - a.a.O.). Dieser "Wille zur Unentgeltlichkeit" ist auf der Grundlage der dem Zuwendenden bekannten Umstände nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen festzustellen (vgl. BFH, Urteil vom 30. März 1994 - II R 105/93 - a.a.O.; Urteil vom 29. Oktober 1997 - II R 60/94 - a.a.O.; Urteil vom 20. Dezember 2000 - II R 42/99 - BStBl II 2001, 454 (455)). Bei einer gemischten freigebigen Zuwendung reicht in der Regel das Bewusstsein des einseitig Benachteiligten über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es nicht an (vgl. BFH, Urteil vom 29. Oktober 1997 - II R 60/94 - a.a.O. (835)). Dabei ist bei einem auffälligen Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung regelmäßig davon auszugehen, dass dies dem Zuwendenden bekannt gewesen ist (vgl. BFH, Urteil vom 10. September 1986 - II R 81/84 - BStBl II 1987, 80 (81); Urteil vom 5. Dezember 1990 - II R 109/86 - BStBl II 1991, 181 (183); Urteil vom 29. Oktober 1997 - II R 60/94 - a.a.O.).

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so bestand im maßgeblichen Übertragungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zwar ein auffälliges Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung, weil die Teilwerte für die medizinischen Zulassungsrechte nach dem Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft D vom 4. August 1989 und der tatsächlichen Verständigung vom 5. August 1999 um 40.000.000 DM erheblich zu niedrig angesetzt worden waren. Allerdings hat die Klägerin diese Vermutung zur Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) dadurch entkräftet, dass für die Bestimmung des Kaufpreises maßgeblich auf die Übergabebilanz des Steuerberaters S zum 30. Juni 1988 abgestellt worden war. Diese Vorgehensweise ist im Kaufvertrag vom 1. Juli 1988 auch ausdrücklich so bestimmt worden (§ 7 Abs. 3), so dass die Bilanz auch nicht etwa als eher unverbindliche Empfehlung angesehen werden kann. Auch sind keine Gründe in der Person des Steuerberaters S ersichtlich, die Zweifel an der fachlichen Kompetenz hätten aufkommen lassen können, zumal die Erstellung einer Bilanz zu den üblichen Aufgabengebieten eines Steuerberaters gehört. Es kann den Vertragsparteien daher auch nicht vorgehalten werden, dass sie mit der Erstellung nicht - wie später geschehen - eine "große" Wirtschaftsprüfungsgesellschaft beauftragt haben. Darüber hinaus kann der Beklagte für das Vorliegen der subjektiven Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung auch nicht auf das Gutachten von D zur Frage der Bewertung der medizinischen Zulassungsrechte verweisen. Denn maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt für den Willen des Schenkers ist gemäß § 9 Abs.1 Nr. 1 ErbStG die Kenntnis in Zeitpunkt der Übertragung 1. Juli 1998, so dass nachträglich gewonnene Erkenntnisse nicht berücksichtigt werden können. Im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens (4. August 1989) war der Verkauf der A an die B alt aber schon vollzogen. Ferner beruht die Fehlbewertung der medizinischen Zulassungsrechte im Wesentlichen auf der Bewertung des Zulassungsrechts für ZZ , ein Mittel, das in der Krebstherapie eingesetzt wird, und mit dem ab 1989 ein ganz erheblicher Umsatzanstieg der B alt/neu verbunden war. Für dieses Mittel lag jedoch ein Kaufangebot der Wasserburger E GmbH & Co.KG als Vermittlerin vor (Gerichtsakte Bl. 70), das in der Übergabebilanz auch ausdrücklich erwähnt und auch so berücksichtigt worden ist (Teilwert = 3.250.000 DM). Das Angebot der Vermittlerin kann zur Überzeugung des Senats jedenfalls als Beleg dafür angesehen werden, dass der in der Übergabebilanz aufgeführte Teilwert für ZZ nicht völlig aus der Luft gegriffen war, auch wenn der konkrete Interessent dort nicht namentlich erwähnt wird, was im Übrigen auch branchenüblich sein dürfte. Darüber hinaus räumt die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft D in ihrem Gutachten, das wegen der Unsicherheit bei der Bewertung von medizinischen Zulassungsrechten auch nur mit "Überlegungen zum Unternehmenswert ..." überschrieben worden ist, selbst ein, dass die "bisherige Entwicklung der Gesellschaft nicht repräsentativ für die Zukunft ist" (Seite 8) und die "Entwicklung der Gesellschaft weitgehend von einem Produkt ( ZZ ) abhängig" ist (Seite 15).

Hat die Klägerin demnach mit ihrem Hauptantrag Erfolg, ist über den Hilfsantrag und die Frage der teilweisen Verjährung einer vermeintlichen Schenkungsteuerschuld nicht mehr zu entscheiden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO

Darüber hinaus sieht der Senat auch keine Veranlassung, dem vom Beklagten hilfsweise gestellten Antrag, die Revision zuzulassen, stattzugeben, weil ein Grund hierfür nicht ersichtlich ist. Insbesondere kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung (mehr) zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Denn die mit der vorliegenden Klage verfolgte Rechtsfrage, ob die Zuwendung an eine Kapitalgesellschaft schenkungsteuerlich bei den Gesellschaftern in Form der Erhöhung ihrer Anteile erfasst werden kann, ist in der Rechtsprechung des für das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht zuständigen II. Senats des BFH nach den Urteilen vom 25. Oktober 1995 - II R 67/93 - BStBl II 1996, 160 und vom 19. Juni 1996 - II R 83/92 - BStBl II 1996, 616 als hinreichend geklärt anzusehen (vgl. auch Viskorf, Deutsches Steuerrecht (DStR) 1998, 150 (153): "In seinen beiden Entscheidungen vom ... hat der BFH zu der Frage der Schenkungsteuerpflicht verdeckter Einlagen von Gesellschaftern in ihre Kapitalgesellschaft eindeutig Stellung genommen und diese verneint."). Noch im Urteil vom 30. Mai 2001 - II R 6/98 - BFH/NV 2002, 26 hat der II. Senat seine Rechtsprechung - freilich ohne weitere Ausführungen unter Bezugnahme auf die beiden Urteile aus 1995 und 1996 - nochmals bestätigt (in diesem Sinne auch ausdrücklich: Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht, § 7 Rn. 212 a.E), obwohl zahlreiche Stimmen in der Literatur eine andere Auffassung vertraten und auch weiterhin vertreten (vgl. nur Groh, DStR 1999, 1050; Hübner, DStR 1997, 900). Auch die Entscheidung des Großen Senats des BFH, Beschluss vom 9. Juni 1997 - GrS 1/94 - BStBl II 1998, 307, rechtfertigt keine Zulassung der Revision, weil diese zum Ertragsteuerrecht ergangen ist und dort auch nur eine abstrakte Möglichkeit aufgezeigt wurde, auf die es im Entscheidungsfall nicht ankam. Ferner rechtfertigt auch die entgegenstehende R 18 ErbStR keine Zulassung der Revision. Denn die dortige Konstellation, dass der Gesellschafter naher Angehöriger im Sinne von § 15 AO ist, entspricht dem Sachverhalt des Urteils des BFH vom 25. Oktober 1995 - II R 67/93 - BStBl II 1996, 160, ohne dass der II. Senat dies zum Anlass genommen hätte, die Frage zu problematisieren. Denn auf die Angehörigeneigenschaft kommt es - wie dargestellt - nicht an, so dass auch R 18 Abs. 3 Nr. 2 ErbStR argumentativ nicht weiter hilft.

Im Übrigen stellt sich die Rechtsfrage in einem Revisionsverfahren auch deshalb nicht, weil im vorliegenden Verfahren - wie dargestellt - auch die subjektiven Voraussetzungen einer Schenkung nicht vorliegen.