Finanzgericht Düsseldorf, 3 V 4017/03 A(E)

G r ü n d e:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang der Antragsgegner (das Finanzamt -FA-) zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 vom 20.03.2003 berechtigt war.

Die verheirateten Antragsteller sind je zur Hälfte an der "C" GbR, die ein Atelier für Grafikdesign betreibt, beteiligt. Da die Antragsteller für 1998 keine Feststellungserklärung abgegeben hatten, schätzte das FA die Einkünfte und erließ am 27.01.2000 einen Feststellungsbescheid, in dem es im Wege der Schätzung die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der GbR auf 171.500 DM feststellte und diese zu je 50 v. H. auf die Antragsteller aufteilte.

Aufgrund der im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid 1998 vom 27.01.2000 vorgelegten Feststellungserklärung stellte das FA nunmehr mit Bescheid vom 07.02.2000 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der GbR auf 316.251 DM fest und teilte diesen Betrag zu je 50 v. H. auf die Antragsteller auf. Zugleich hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Aufgrund der von den Antragstellern eingereichten Einkommensteuererklärung für 1998 vom 28.02.2000 setzte das FA die Einkommensteuer für 1998 mit Bescheid vom 05.04.2000 unter Berücksichtigung des im Feststellungsbescheids vom 07.02.2000 festgestellten Gewinns aus selbständiger Arbeit in Höhe von 316.251 DM fest. Der Einkommensteuerbescheid vom 05.04.2000 wurde bestandskräftig. Mit Bescheid vom 24.07.2000 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass es nunmehr den im Schätzbescheid vom 27.01.2000 festgestellten Gewinn in Höhe von 171.500 DM zum Ansatz brachte. Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 24.07.2000, der von den Antragstellern nicht angefochten wurde, enthält in den Erläuterungen den Hinweis:

"Besonders wichtig"

"Die Abweichung von den erklärten Angaben ergibt sich aus dem Feststellungsbescheid vom 27.01.2000. Der Steuerbescheid wurde wegen der Mitteilung des zuständigen Finanzamts über (Beteiligungs-) Einkünfte geändert. Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 05.04.2000". Der Bescheid vom 24.07.2000 wurde den Prozessvertretern der Antragsteller als Empfangsbevollmächtigte bekannt gegeben.

Auf Grund der Prüfungsanordnung vom 31.07.2000 führte das FA bei der GbR ab 08.10.2002 eine Außenprüfung betreffend die Jahre 1998 bis 2000 durch. Der Prüfungszeitraum wurde hinsichtlich der gesonderten Feststellung der Einkünfte am 22.11.2002 auf das Jahr 1997 erweitert. Der Bericht über die Außenprüfung bei der GbR datiert vom 14.01.2003. Nach den Feststellungen des Prüfers beläuft sich der Gewinn der GbR für 1998 auf 316.880,45 DM und ist damit um 628,91 DM höher als der von den Antragstellern ursprünglich erklärte Gewinn von 316.251,54 DM. Entsprechend dieser Feststellung erließ das FA am 20.02.2003 einen nach § 173 AO geänderten Feststellungsbescheid 1998 und am 20.03.2003 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1998.

Die Kläger haben gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 20.03.2003 Einspruch eingelegt, über den das FA noch nicht entschieden hat. Den Antrag, die Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1998 auszusetzen, hat das Finanzamt abgelehnt. Nunmehr beantragen die Antragsteller bei Gericht Aussetzung der Vollziehung mit folgender Begründung:

Das FA habe zu Unrecht den Gewinnfeststellungsbescheid vom 07.02.2000 erneut ausgewertet. Das FA wäre allenfalls berechtigt gewesen, die Einkommensteuerfestsetzung für 1998 insoweit zu korrigieren, als im Rahmen der bei der GbR durchgeführten Außenprüfung ein Mehrgewinn von 629 DM ermittelt worden sei. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 1998 vom 20.02.2003 sei mit dem Einspruch angefochten; insoweit sei allerdings das Ruhen des Verfahrens bis zur gerichtlichen Entscheidung des vorliegenden Verfahrens beim FA beantragt. Der vorliegende Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1998 werde darauf gestützt, dass das FA nach dem Rechtssatz von Treu und Glauben gehindert sei, durch Feststellungsbescheid 1998 festgestellte Besteuerungsgrundlagen nochmals auszuwerten. Außerdem fehle es an einer Rechtsgrundlage zur Änderung der durch Bescheid vom 24.07.2000 bereits geänderten Einkommensteuerfestsetzung für 1998. Die Durchführung eines Feststellungsverfahrens über eine Einkunftsquelle, an der nur Eheleute beteiligt seien, könne nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a i. V. m. Abs. 3 Nr. 2 AO unterbleiben, soweit es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handele. Da der mit Einspruch separat angefochtene geänderte Feststellungsbescheid 1998 vom 20.02.2003 aufzuheben sei, sei einer Änderungsmöglichkeit des Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO bereits dem Grunde nach der Boden entzogen. Darüber hinaus erlaube keine andere Änderungsvorschrift die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 vom 20.03.2003 in dem vom FA vorgenommenen Umfang. Die Änderung könne nicht auf § 129 AO gestützt werden. Allenfalls sei eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich eines Teilbetrags von 629 DM Bemessungsgrundlage zulässig. Die zu § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) lasse eine uneingeschränkte Daueränderung des Folgebescheids nicht zu. Sie ermögliche lediglich, bei vorherigen Auswertungen unterlaufene Anpassungsfehler durch entsprechende Korrekturen zu berichtigen. Für eine wiederholte erneute Auswertung ein- und desselben, bereits zutreffend berücksichtigten Grundlagenbescheids sei danach kein Raum. Aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ergebe sich lediglich, dass Änderungen von Folgebescheiden immer dann statthaft seien, wenn eine Anpassung der Folgebescheide wegen fehlerhafter oder unterbliebener Auswertung der Grundlagenbescheide erfolgen müsse, um ein materiell richtiges Ergebnis herbeizuführen. An dieser Voraussetzung fehle es jedoch im Streitfall.

Im Übrigen habe das FA auch jede Änderungsmöglichkeit durch sein Verhalten verwirkt. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 hätte zeitnah bereits im Rahmen der Vorbereitung der Außenprüfung erfolgen müssen; das FA habe selbst zugestanden, dass die fehlerhafte Einkommensteuerfestsetzung 1998 bereits im Rahmen der Vorbereitung entdeckt worden sei. Gerade dieses Untätigsein der Finanzbehörde begründe einen besonderen Vertrauenstatbestand. Auf Grund dieses Vertrauenstatbestandes hätten sie, die Antragsteller, auch wirtschaftliche Dispositionen getroffen. Sie hätten das an sie auf Grund des Änderungsbescheids zur Einkommensteuer vom 24.07.2000 ausgekehrte Einkommensteuerguthaben von 44.864,30 EURO einschließlich Erstattungszinsen zur Finanzierung ihrer selbst genutzten im Bau befindlichen Immobilie eingesetzt und auch tatsächlich verwendet.

Für das weitere Vorbringen der Antragsteller wird auf ihre Ausführungen in den Schriftsätzen vom 17.07. und 08.09.2003 verwiesen.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß,

die Vollziehung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1998 vom 20.03.2003 insoweit auszusetzen, als sich der Nachzahlungsbetrag aus der Erhöhung des ursprünglich angesetzten Gewinnes der GbR in Höhe von 171.500 DM auf 316.251 DM ergibt.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Das FA vertritt die Auffassung, dass die fehlerhafte Auswertung des Feststellungsbescheids sowohl nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 als auch nach § 129 AO korrigiert werden könne. Das FA sei auch nicht gehindert gewesen, eine einheitliche und gesonderte Feststellung hinsichtlich der Einkünfte der Antragsteller aus der GbR durchzuführen, zumal die Antragsteller selbst seit 1997 entsprechende Feststellungserklärungen eingereicht hätten.

Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Änderung schon deshalb nicht entgegen, da der dem FA unterlaufene Fehler als solcher erkennbar gewesen sei. Selbst ein Laie hätte beim ersten Einkommensteueränderungsbescheid bemerkt, dass etwas nicht stimmen könne. Der Steuerberater, an den der Bescheid adressiert gewesen sei, hätte in jedem Fall erkennen können, dass der Änderungsbescheid auf einem Versehen beruhte. Die Antragsteller hätten vielmehr nur hoffen können, dass der Fehler nicht entdeckt werde. Diese "Hoffnung" werde aber nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben geschützt. Im Übrigen hätte auch ein bei der Vorbereitung der Außenprüfung entdeckter Fehler nicht zwangsläufig zur sofortigen Änderung eines fehlerhaften Bescheids führen müssen. Die Antragsteller könnten sich nicht darauf berufen, Vermögensdispositionen eingegangen zu sein, da sie mit der Rückzahlung der zu Unrecht erstatteten Beträge hätten rechnen müssen.

Der Antrag ist unbegründet.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 1998 sind bei summarischer Prüfung nicht erkennbar. Soweit sich die Antragsteller darauf berufen, das FA habe ermessenswidrig eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die GbR durchgeführt, da es sich nur um einen Fall von geringer Bedeutung handele, können sie damit in diesem Verfahren nicht gehört werden. Selbst wenn die Durchführung eines Feststellungsverfahrens im Streitfall rechtswidrig sein sollte, woran allerdings das Gericht erhebliche Zweifel hat, wäre dieser Verfahrensfehler ausschließlich im Verfahren gegen den Feststellungsbescheid geltend zu machen. Ein eventueller Verstoß gegen § 180 Abs. 3 AO führt allenfalls zur Anfechtbarkeit des Feststellungsbescheids, jedoch in keinem Fall zu dessen Nichtigkeit. Nur in diesem Fall käme eine isolierte Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides ausnahmsweise in Betracht (vgl. Gräber, FGO, 5. Auflage, § 69 Tz. 55 "Folgebescheide").

Das Gericht teilt nicht die von den Antragstellern vertretene Auffassung, dass das Finanzamt die Änderungen des Einkommensteuerbescheids 1998 nicht habe auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen könne. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, fordert § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO die Änderung eines Steuerbescheides immer dann, solange sich dessen Besteuerungsgrundlagen nicht mit den Feststellungen des entsprechenden Grundlagenbescheides decken (vgl. BFH-Beschluss vom 15.05.2003 XI B 171/02, amtlich nicht veröffentlicht, zugänglich unter JURIS STRE 00350760; BFH-Urteil vom 17.02.1993 II R 15/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1994, 1 m. w. N.). Das Gericht versteht diese Rechtsprechung dahingehend, dass nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO auch eine wiederholte Änderung des Folgebescheids bis zur Herbeiführung eines materiell richtigen Ergebnisses möglich ist. Dies schließt aus, dass sich die Änderungsmöglichkeit, wie die Antragsteller meinen, "verbraucht", sobald das materiell richtige Ergebnis einmal in den Folgebescheid eingegangen ist.

Im Streitfall war das FA auch nicht aus dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben an der Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 gehindert. Unstreitig war bei Ergehen des Einkommensteueränderungsbescheids die Einkommensteuer 1998 nicht verjährt. Die Änderung des Folgebescheids ist nach § 175 Ab. 1 Nr. 1 AO indes auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Verwirkung ausgeschlossen. Die Verwirkung greift ein, wenn ein Anspruchsberechtigter durch sein Verhalten beim Verpflichteten einen Vertrauenstatbestand dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung des Anspruchs als illoyale Rechtsausübung empfunden wird. Für die weiteren Voraussetzungen, unter denen das Rechtsinstitut der Verwirkung im Steuerrecht Platz greifen kann, verweist das Gericht auf die zutreffenden Ausführungen im Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21. Februar 2001 II 345/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 610). Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze vermag das Gericht nicht zu erkennen, inwieweit die Befugnis des FA zur zutreffenden Auswertung des Feststellungsbescheids vom 07.02.2000 verwirkt sein soll. Bereits auf Grund der Ausführungen in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 1998 vom 24.07.2000 war für die Antragsteller bzw. deren steuerlichen Berater erkennbar, dass dem FA bei der Änderung des Einkommensteuerbescheids offensichtlich ein Fehler unterlaufen war, denn das FA begründete die Änderung des Einkommensteuerbescheids mit dem bereits nicht mehr existenten Feststellungsbescheid 1998 vom 27.01.2000. Das FA hat die Änderungsmöglichkeit aber auch nicht dadurch verwirkt, dass es aus der möglicherweise schon frühzeitig während der Außenprüfung gewonnenen Erkenntnis, dass die Einkommensteuerfestsetzung wegen der fehlerhaften Auswertung des Grundlagenbescheids fehlerhaft war, nicht sofort Konsequenzen gezogen hat. Abgesehen davon, dass Gegenstand der Außenprüfung ausschließlich die steuerlichen Verhältnisse der GbR waren, betrug der Zeitraum zwischen der Anordnung der Betriebsprüfung (31.07.2002) und dem Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für 1998 am 20.03.2003 noch keine acht Monate. Es mag zwar sein, dass diese Zeitspanne den Antragstellern, die darauf hofften, die zu Unrecht erstattete Steuer nicht zurückzahlen zu müssen, ungewöhnlich lange erschien. Bei objektiver Betrachtung kann jedoch von einer längeren Untätigkeit des Finanzamts, die die Änderung als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen könnte, keine Rede sein.

Da aus den vorgenannten Gründen das FA an der Änderung des Einkommensteuerbescheids 1998 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht gehindert war, war dem Aussetzungsantrag nicht zu entsprechen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde war nach § 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, da bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, ob § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO auch dann Anwendung findet, wenn ein Grundlagenbescheid bereits einmal zutreffend ausgewertet war und erst danach der Finanzbehörde ein Fehler in der Auswertung unterläuft.