Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 122/01 H(U)

G r ü n d e :

Der Kläger war gemeinsam mit S Geschäftsführer der A-GmbH, die ihren Geschäftsbetrieb mit Vertrag vom 28. Dezember 1991 mit Wirkung zum 01. Januar 1992 an die ebenfalls von dem Kläger als Geschäftsführer vertretene B-GmbH veräußerte. Der Kaufpreis sollte sich nach den Bilanzwerten der übernommenen Vermögensgegenstände zum 31. Dezember 1991 abzüglich der übernommenen Verbindlichkeiten richten. Die A-GmbH, deren Geschäftsbetrieb nach dem Vertragsschluss geruht hatte, wurde im Jahre 1997 im Handelsregister gelöscht.

Die nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuerjahreserklärung der A-GmbH für 1992 mit einer ausgewiesenen Umsatzsteuerzahllast von 48.159,30 DM ging am 21. April 1995 bei dem Beklagten ein. Voranmeldungen waren für das Jahr 1992 nicht eingereicht, Zahlungen auf die Umsatzsteuer nicht geleistet worden.

Mit Bescheid vom 29. Mai 1998 nahm der Beklagte den Kläger wegen der rückständigen Umsatzsteuer der A-GmbH für 1992 nebst im Jahre 1995 festgesetzter Zinsen und zwischenzeitlich verwirkter Säumniszuschläge in Haftung. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhob der Kläger Klage (3 K 372/00 H,U) und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Haftungsbescheides durch das Gericht. Das Finanzgericht (FG) gab dem Antrag mit der Begründung, der Beklagte habe sein Auswahlermessen nicht hinreichend dokumentiert, statt (3 V 373/00).

Im Schreiben vom 20. September 2000 erklärte der Beklagte gegenüber den Prozessvertretern des Klägers, er übersende in gleicher Verfügung nachfolgende Bescheide:

"1. Der Haftungsbescheid vom 29. Mai 1998 und 07. Dezember 1999 in der Gestalt, wie er nach Maßgabe seiner inhaltlichen Beschränkungen durch Teilrücknahmen vom 14. Dezember 1999 und vom 12. April 2000 noch Bestand hat, wird hiermit in vollem Umfang nach §§ 132, 130 Abs. 1 der Abgabenordnung zurückgenommen.

2. Zugleich ersetze ich entsprechend der nach BFH-Rechtsprechung als zulässig anerkannten Handhabung (vgl. BFH-Urteile vom 26.11.1986,BFH/NV 1988,82 und vom 6.8.1996, BStBl. II 1997,79) obigen Haftungsbescheid durch nachfolgenden, in seiner Begründung ergänzten Haftungsbescheid ..."

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch mit der Begründung ein, der neue Haftungsbescheid habe wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr ergehen dürfen. Durch Urteil vom 16. November 2000 stellte das FG die Erledigung des Klageverfahrens (3 K 372/00 H,U) gegen den ursprünglichen Haftungsbescheid fest.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat der Kläger gegen den Haftungsbescheid vom 20. September 2000 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor:

Die Geschäftsführer der A-GmbH seien aufgrund einer Auskunft des damaligen Steuerberaters davon ausgegangen, dass die Übertragung der Vermögenswerte von der A-GmbH auf die B-GmbH nicht umsatzsteuerpflichtig sei. Dieser Irrtum sei erst anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung aufgedeckt worden und habe zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung für 1992 im Jahre 1995 geführt. Zu diesem Zeitpunkt sei die A-GmbH jedoch bereits vermögenslos gewesen, so dass die Umsatzsteuer ohnehin nicht hätte bezahlt werden können und Säumniszuschläge nicht mehr hätten festgesetzt werden dürfen. Zudem sei die alleinige Inanspruchnahme des Klägers ermessensfehlerhaft. Der Beklagte habe zu keinem Zeitpunkt die A-GmbH in Anspruch genommen und sich auch nicht ernsthaft damit auseinander gesetzt, dass Herr S neben dem Kläger gleichberechtigter Geschäftsführer gewesen sei. Der Haftungsbescheid vom 20. September 2000 habe wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr ergehen dürfen, denn durch die Aufhebung des ersten Bescheides sei die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 a AO beendet worden und gem. § 191 Abs. 3 AO Festsetzungsverjährung eingetreten.

Der Kläger beantragt,

den Haftungsbescheid vom 20.9.2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er vor:

Die Ausführungen zur Freistellung des zweiten Geschäftsführers von der Haftung rechtfertigten nicht die Annahme eines Ermessensfehlgebrauchs.Die Unkenntnis bezüglich der Umsatzsteuerpflicht infolge einer Falschberatung durch den Steuerberater sei ebenso wenig glaubhaft gemacht worden wie der Vortrag, die B-GmbH, über deren Vermögen bereits 1994 der Konkurs eröffnet worden sei, habe den Vorsteuerüberschuss an die A-GmbH abgetreten.

Verjährung sei nicht eingetreten. Der Bescheid vom 20. September 2000, der zeitgleich mit der Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides ergangen sei, beinhalte lediglich eine ergänzende, wiederholende Regelung des innerhalb der Festsetzungsfrist ergangenen Haftungsbescheides. Der ursprüngliche Haftungsbescheid sei durch die Ergänzungen zum Auswahlermessen lediglich i. S. des § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ersetzt worden. Die zeitgleiche Handhabung von Rücknahme und Neuerlass des Haftungsbescheides während eines Klageverfahrens schaffe im Gegensatz zu den Fällen, bei denen die Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides und der Erlass des erneuten Haftungsbescheides zeitlich auseinanderfielen, keinen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand für den in Anspruch genommenen Haftungsschuldner. Dieser sei vielmehr durch die zeitgleichen Maßnahmen in unveränderter Höhe in der Haftung verblieben. Eine sich allein am Wortlaut des § 171 Abs. 3 a AO orientierte Auslegung würde zu dem absurden Ergebnis führen, dass die Finanzbehörde an einer Aufhebung des als rechtswidrig erkannten Verwaltungsaktes in einem Klageverfahren allein deshalb gehindert wäre, weil nur im Falle einer gerichtlichen Kassation gem. § 100 Abs.1 Satz 1 FGO der Ablauf der Festsetzungsfrist weiter gehemmt wäre.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (vgl. § 90 Abs. 2 FGO).

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der Haftungsbescheid vom 20. September 2000, mit dem der Beklagte den Kläger nach der Rücknahme des vorangegangenen Haftungsbescheides erneut in Anspruch genommen hat, ist nach Ablauf der Festsetzungsfrist des § 191 Abs. 3 AO 1977 ergangen.

Der Lauf der Festsetzungsfrist für den angefochtenen Haftungsbescheid begann nach § 191 Abs. 3 Satz 2 AO spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres 1995 als dem Jahr, in dem wegen der Nichtzahlung der durch die Erklärungsabgabe vom 21. April 1995 fällig gewordenen Umsatzsteuer der A-GmbH für 1992 der Haftungstatbestand verwirklicht worden war. Da der Kläger nicht wegen Steuerverkürzung nach § 71 AO 1977 oder Steuerhinterziehung nach § 70 AO 1977, sondern als Haftender nach den §§ 34 i. V. m. 69 AO 1977 in Anspruch genommen worden ist, endete die reguläre Festsetzungsfrist gemäß § 191 Abs. 3 Satz 3 AO nach Ablauf von 4 Jahren, mithin mit Ablauf des Kalenderjahres 1999.

Zwar ist durch die Anfechtung des noch innerhalb der Festsetzungsfrist ergangenen erstmaligen Haftungsbescheides vom 29. Mai 1998 in der Gestalt, die dieser durch die mehrfach erfolgten Teilrücknahmen erfahren hat, der Ablauf der Festsetzungsfrist zunächst gem. § 171 Abs. 3 a AO gehemmt worden. Nach dieser gem. § 191 Abs. 3 Satz 1 AO auf Haftungsbescheide entsprechend anzuwendenden Regelung läuft die Festsetzungsfrist für alle am 31.12.1999 noch nicht verjährten Ansprüche- also auch im Streitfall - erst ab, wenn über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden ist. Durch die Rücknahme des ursprünglichen Haftungsbescheides am 20.9.2000 im Klageverfahren ist dieser jedoch unanfechtbar i.S.v. § 171 Abs. 3 a Satz 1 AO geworden (vgl. BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942; vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 und Beschlüsse des BFH vom 24.01.1995 VII B 142/94 BStBl. II 1995,227 und vom 10.9.2001 VII B 244/01, nicht veröffentlicht). Die Ablaufhemmung wurde dadurch rückwirkend beseitigt (vgl. dazu Urteil des BFH vom 6.5.1994 VI R 47/93 BStBl. II 1994,715 unter Hinweis auf Urteil des BFH vom 16.5.1990 X R 147/87 BStBl. II 1990,942, jeweils noch zur Vorgängerregelung in § 171 Abs. 3 AO) und Festsetzungsverjährung trat ein.

Entgegen der Auffassung des Beklagten wurde der ursprüngliche Haftungsbescheid nicht lediglich durch Ergänzungen zum Auswahlermessen ersetzt i.S.d. § 68 FGO, sondern in vollem Umfang zurückgenommen. Dies ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen und daher einer Auslegung nicht zugänglichen Wortlaut des Bescheides vom 20.9.2000, in dem es unter Punkt 1) heißt, "der Haftungsbescheid vom 29.5.1998 und 7.12.1999 in der Gestalt, wie er nach Maßgabe seiner inhaltlichen Beschränkungen durch Teilrücknahmen vom 14.12.1999 und 12.4.2000 noch Bestand hat, wird hiermit in vollem Umfang nach §§ 132,130 Abs.1 AO zurückgenommen."

Diesen Erwägungen steht das vom Beklagten herangezogene Urteil des BFH vom 26. November 1986 I R 256/83 (BFH/NV 1988, 82) nicht entgegen. Denn dort wird ausdrücklich unterschieden zwischen der Änderung bzw. Ergänzung und der Aufhebung und Ersetzung eines Haftungsbescheides, wobei im Einzelfall durch Auslegung zu ermitteln sei, welcher Weg gewählt worden ist. Die genannte Entscheidung führt dann weiter aus, das FA habe durch ausdrücklich auf § 130 Abs. 1 AO gestützte Rücknahme des ursprünglichen Bescheides klargestellt, dass es von der Aufhebung und Ersetzung durch einen neuen Bescheid Gebrauch gemacht habe. Ebenso liegt der Streitfall, wie sich aus Ziff. 1 des Schreibens des Beklagten vom 20.9.2000 ergibt.

Der Einwand des Beklagten, wegen der in demselben Schriftstück erfolgten Zurücknahme des ursprünglichen und Erlass des neuen Haftungsbescheides sei für den Kläger kein schutzwürdiges Vertrauen darauf begründet worden, zu der inhaltlich unveränderten Haftung für die Umsatzsteuer 1992 der A-GmbH nicht mehr herangezogen zu werden, hat auf den Umstand, dass mit dem Wegfall des Haftungsbescheides vom 29. Mai 1998 auch dessen durch die Anfechtung begründete verjährungshemmende Wirkung entfallen und Festsetzungsverjährung eingetreten ist, keine Auswirkung. Durch das Institut der Verjährung erlischt der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis allein durch Zeitablauf, ohne dass es im Einzelfall darauf ankommt, ob der Begünstigte ein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend vorweisen kann, dass die Behörde den Anspruch nicht mehr geltend machen wird.

Der Senat folgt auch nicht der Ansicht des Beklagten, nach der § 171 Abs. 3a Satz 3 AO über seinen Wortlaut hinaus auf den Fall der behördlichen Kassation eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes anzuwenden sei. Zwar läuft dann, wenn das Finanzgericht einen Haftungsbescheid wegen fehlender Ermessensausübung aufgehoben hat, die Festsetzungsfrist für den Haftungsanspruch nicht ab, bevor der neue Haftungsbescheid, mit dem das FA nach Ergehen der gerichtlichen Entscheidung seine Ermessensausübung nachgeholt hat, unanfechtbar geworden ist. § 171 Abs. 3 a Satz 3 AO 1977 verlängert die Ablaufhemmung aber ausdrücklich nur für den Fall der gerichtlichen Kassation gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, nicht aber für den Fall, dass das FA seinen Bescheid aufgrund eigener besserer Erkenntnis selbst aufhebt (vgl. Beschlüsse des BFH vom 24.1.1995 VII B 142/94 BStBl II 1995, 227; vom 21.11.2001 VII B 108/01 BFH/NV 2002, 315 und vom 10.5.2002 VII B 244/01 nicht veröffentlicht ). Diese in § 171 Abs. 3 a Satz 3 AO 1977 durch den Gesetzgeber getroffene Anordnung lässt sich wegen ihres eindeutigen Wortlauts nicht auf die im Streitfall erfolgte Rücknahme des Haftungsbescheides durch den Beklagten ausdehnen. Der Senat verkennt nicht, dass in den Fällen, in denen eine Änderung des die Ablaufhemmung bewirkenden Bescheides durch Teilrücknahmen gem. § 124 Abs. 2, § 130 Abs.1 AO nicht möglich ist (vgl. zu dieser Möglichkeit Beschluß des BFH vom 24.01.1995 VII B 142/94 BStBl. II 1995,227), dem Beklagten nichts weiter übrig bleibt, als das Klageverfahren fortzusetzen. Trotz dieses im Einzelfall unbefriedigenden Ergebnisses sieht sich das Gericht an einer extensiven Anwendung des § 171 Abs.3 a Satz 3 gehindert. Gerade bei Fristenregelungen ist es erforderlich, dass diese an gesetzlich möglichst eindeutig geregelte Tatbestände anknüpfen, die einer erweiternden Auslegung grundsätzlich nicht zugänglich sind (vgl. Beschlüsse des BFH vom 24.1.1995 VII B 142/94 BStBl II 1995, 227; vom 21.11.2001 VII B 108/01 BFH/NV 2002, 315 und vom 10.5.2002 VII B 244/01 nicht veröffentlicht).

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gem. § 115 Abs.2 Nr. 1 FGO zuzulassen, denn die Rechtsfrage einer entsprechenden Anwendung der Regelung des § 171 Abs.3a Satz 3 AO auf den Fall der Kassation eines Bescheides durch das Finanzamt ist bisher höchstrichterlich nicht in einem Hauptsacheverfahren entschieden worden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.