Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 4169/00 U

Tatbestand:

Die Klägerin wurde am 23.11.1981 als A GmbH & Co. KG gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag insbesondere der Kauf und die Vermietung von Grundstücken. Alleinige Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von 250.000.- DM war und ist die B Bank, die zu einem späteren Zeitpunkt in C Bank umbenannt wurde.

Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung war zunächst die A G mbH. Mit Vertrag vom 19.12.1983 trat anstelle der A GmbH die - GmbH als Komplementärin in die klagende KG ein. Die Klägerin änderte ihren Firmennamen daraufhin in GmbH & Co. KG. Gesellschafterin der GmbH ist die GmbH in .

Die C Bank ist Eigentümerin des Grundstücks .

Im Jahre 1981 begann sie damit, auf diesem Grundstück ein mehrgeschossiges Gebäude mit einer Nutzfläche von 1.709 qm (ohne Kellergeschoss und Tiefgarage) zu errichten. Am 30.04.1983 schlossen die C Bank und die Klägerin einen Vertrag, wonach die C Bank zugunsten der Klägerin ein Erbbaurecht für die Dauer von 25 Jahren an dem vorgenannten Grundstück bestellte. Für das Gebäude wurde ein Kaufpreis von 4.828.316,15 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 627.681,10 DM vereinbart, der in drei Raten fällig war. Das Gebäude wurde am 26.05.1983 bezugsfertig. Zur Kaufpreisfinanzierung gewährte die C Bank der Klägerin zinslose Darlehen in Form eines langfristigen Darlehens und eines Kontokorrentkredits. Die Kreditverbindlichkeiten entwickelten sich bis zum Ende der Streitjahre wie folgt (jeweils Stand zum Jahresende):

1983	663.100.- DM
1984	1.966.000.- DM
1985	1.006.100.- DM
1986	946.000.- DM
1987	871.900.- DM
1988	561.400.- DM
1989	499.200.- DM
1990	466.900.- DM

Darüber hinaus übertrug die C Bank der Klägerin aufgrund eines Beschlusses vom 02.04.1984 eine gemäß § 6 b EStG gebildete Rücklage in Höhe von 2.488.843,95 DM "im Wege der Schenkung". Ferner nahm die Klägerin verzinsliche Darlehen bei der und der Bausparkasse auf.

Mit Mietvertrag vom 15.08.1983 vermietete die Klägerin eine Fläche von 1375 qm zuzüglich 229 qm im Keller sowie 19 Kfz-Einstellplätze zu einem Mietzins von 16.420.- DM zzgl. Umsatzsteuer an die C Bank zum Betrieb des Bankgewerbes. Ab 01.08.1988 mietete die weitere 74 qm an. Als Mietzins wurden nunmehr 18.829.- DM zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. Die übrigen Flächen wurden an andere Unternehmer oder zu Wohnzwecken vermietet.

Mit ihrer Umsatzsteuererklärung 1983, der der Beklagte zunächst zustimmte, erklärte die Klägerin unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen aus dem Erwerb des Gebäudes in Höhe von 625.533,71 DM eine Umsatzsteuer in Höhe von ./. 602.254,31 DM. Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzte der Beklagte die Umsatzsteuer 1983 mit Bescheid vom 11.06.1986 auf ./. 599.549.- DM fest. Der Bescheid ist bestandskräftig.

Im Anschluss an eine im Jahr 1991 durchgeführte Betriebsprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, der der Klägerin durch die Gewährung zinsloser Darlehen seitens der C Bank erwachsene Zinsvorteil stelle ein zusätzliches Entgelt für die gegenüber der Bank erbrachten Vermietungsleistungen dar, so dass die Bemessungsgrundlage entsprechend zu erhöhen sei.

Gegen die dementsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide 1987 bis 1990 vom 08.01.1993, mit denen der Beklagte die Steuer um 6.140.- DM (1987), 4.836.- DM (1988), 3.580.- DM (1989) und 5.932.- DM (1990) erhöhte, hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben und sich dagegen gewandt, den Zinsvorteil in die Bemessungsgrundlage für die Vermietungsleistungen einzubeziehen.

Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 18.12.1996 XI R 12/96 (BStBl II 1997, 374) änderte der Beklagte seine Rechtsansicht und vertrat nunmehr die Auffassung, die von der Klägerin und ihrer Kommanditistin gewählte Gestaltung sei rechtsmissbräuchlich. Der im Veranlagungszeitraum 1983 zu Unrecht, aber unabänderbar gewährte Vorsteuerabzug sei gemäß § 15 a UStG zu berichtigen. Die Berichtigungsbeträge beliefen sich auf 56.396.- DM in 1987 und jeweils 58.707.- DM in den Jahren 1988 bis 1990, so dass die Klage im Ergebnis keinen Erfolg haben könne.

Gegen die Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung wendet die Klägerin ein:

Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 AO liege nicht vor. Die Anschaffung eines Gebäudes und dessen Vermietung an einen Unternehmer unter Verzicht auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze sei eine absolut übliche Gestaltung. Für das UStG sei es dabei völlig irrelevant, ob der Vermietungsunternehmer bei der Anschaffung des Gebäudes mehr Eigenkapital oder mehr Fremdkapital einsetze sowie bei wem und zu welchen Konditionen er sich das Fremdkapital besorge. Auch wenn die Klägerin sich nur mit dem Erwerb und der Vermietung eines einzigen Gebäudes befasst habe, sei sie Unternehmerin. Schließlich lasse sich eine unangemessene Gestaltung auch nicht damit begründen, dass die Klägerin erst während der Bauphase gegründet worden sei, die C Bank als Hauptmieterin sich auch ein eigenes Gebäude habe leisten können und nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei.

Die Klägerin habe auch keinen ungerechtfertigten Steuervorteil erzielt. Bei Umsätzen innerhalb einer Unternehmerkette führe eine Steuerbefreiung wegen des Wegfalls des Vorsteuerabzugs zu einer systemfremden Umsatzsteuer-Kumulation. Deswegen habe der Gesetzgeber die Optionsmöglichkeit in § 9 UStG geschaffen. Durch die Behandlung der Vermietungsumsätze als steuerpflichtig habe die Klägerin deshalb lediglich einen systemwidrigen Nachteil vermieden. Dementsprechend beanstande der Beklagte die von der Klägerin gewählte Gestaltung auch nicht, soweit es sich um Vermietungsleistungen an andere unternehmerisch tätige Mieter handele. Der Beklagte beanstande allein, dass die C Bank durch die Vorschaltung der Klägerin einen unangemessenen Weg gewählt und hierdurch einen ungerechtfertigten Steuervorteil erzielt habe. Eine etwaige unangemessene Gestaltung der C Bank müsse sich die Klägerin aber nicht zurechnen lassen. Insbesondere könne ein bei der C Bank eingetretener Steuervorteil nicht dadurch beseitigt werden, dass die Klägerin damit belastet werde. Bei der Klägerin selbst sei kein ungerechtfertigter Steuervorteil entstanden. Es sei zwar richtig, dass bei Leistungen einer Gesellschaft an ihren Gesellschafter der Steuerminderung dienende Gestaltungen denkbar seien. Diesbezüglich habe der Gesetzgeber die Regelungen über die Mindestbemessungsgrundlage eingeführt. Diese Regelung in § 10 Abs. 5 UStG sei die gegenüber § 42 AO speziellere Missbrauchsverhinderungsnorm. Soweit ein Unternehmer Leistungen zu marktüblichen Bedingungen an fremde Dritte und nahestehende Personen erbringe, liege keine Steuerumgehung vor. Es verstoße gegen Art. 3 GG, zu marktüblichen Bedingungen erbrachte Leistungen nur deshalb anders zu behandeln, weil der Leistungsempfänger eine nahestehende Person und kein fremder Dritter sei. Eine derartige Rechtsauffassung sei gemeinschaftsrechtswidrig, weil sie nicht durch Art. 27 der 6. EG-Richtlinie gedeckt sei.

Darüber hinaus unterscheide sich der im BFH-Urteil in BStBl II 1997, 374 entschiedene Sachverhalt vom vorliegenden Streitfall dadurch, dass in dem Fall des BFH-Urteils das gesamte Gebäude an die Sparkasse vermietet und die Höhe des Mietzinses jeweils zum Jahresende nach den entstandenen Kosten berechnet worden sei.

Entgegen der Behauptung des Beklagten habe die Klägerin die laufenden Tilgungen, die Verzinsung der Fremdmittel und die Bewirtschaftungskosten aus den eingenommenen Mieten decken können. Auf die Berechnung der Klägerin in der Anlage zum Schriftsatz vom 29.06.1998 wird Bezug genommen.

Zumindest sei die gewählte Gestaltung durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt gewesen. Die C Bank habe im Zeitpunkt der Veräußerung mit einem Verstoß gegen § 12 KWG rechnen müssen, wenn sie das Gebäude behalte. Sie habe zum 31.12.1982 über ein haftendes Eigenkapital von 7.795.000.- DM verfügt. Dem hätten Daueranlagen im Sinne von § 12 Abs. 1 KWG in Höhe von 6.923.000.- DM gegenüber gestanden. Aus der maßgeblichen Sichtweise zum 30.04.1983 sei damit zu rechnen gewesen, dass ihre Daueranlagen zum 31.12.1983 über das haftende Eigenkapital angestiegen wären, wenn sie das Gebäude behalte. Dem könne nicht entgegengehalten werden, unter Berücksichtigung der Bilanz zum 31.12.1983 - insbesondere bei Auflösung der dort gebildeten Rücklage gemäß § 6 b EStG - überstiegen die Buchwerte der Anlagen im Sinne von § 12 Abs. 1 KWG das haftende Eigenkapital tatsächlich nicht. Entscheidend sei eine Prognose zum Stichtag des Verkaufs des Gebäudes. Zu berücksichtigen sei insbesondere, dass die Veräußerung der Grundstücke, aus deren Veräußerungserlös die "6 b - Rücklage" gebildet worden sei, erst später erfolgt sei. Auch habe die Bank zum 30.04.1983 nicht von einer Erhöhung des haftenden Eigenkapitals zum 31.12.1983 ausgehen können. Es könne einer Bank nicht zugemutet werden, nur deshalb eine Ausnahmegenehmigung nach § 12 Abs. 3 KWG zu beantragen, um dem Fiskus höhere Steuereinnahmen zu verschaffen.

Mit Urteil vom 28.10.1998 - 5 K 4716/93 U, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, hat der seinerzeit zuständige 5. Senat des FG Düsseldorf die Klage abgewiesen. Die hiergegen eingelegte Revision der Klägerin hatte Erfolg. Mit Urteil vom 30.03.2000 V R 105/98, auf dessen Inhalt ebenfalls Bezug genommen wird, hob der BFH das erstinstanzliche Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.

Im zweiten Rechtsgang hat die Klägerin ihr Vorbringen zu der Frage, ob die Beachtung des § 12 KWG die im Streitfall gewählte Gestaltung rechtfertigt, wiederholt und vertieft. Wegen der Einzelheiten ihres Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 23.10.2000 Bezug genommen. Ob im Streitfall eine Ausnahmegenehmigung nach § 12 Abs. 3 KWG erreichbar gewesen sei, lasse sich nicht mit Sicherheit beantworten, weil seinerzeit weder ein entsprechender Antrag noch eine entsprechende Voranfrage an das Bundesaufsichtsamt gerichtet worden seien. Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung sei jedoch zweifelhaft gewesen, weil das Bundesaufsichtsamt eine solche nur erteile, wenn es andernfalls zu einer unbilligen Härte käme. Vor allem aber sei es der Bank nicht zuzumuten gewesen, als Bittsteller zum Bundesaufsichtsamt zu gehen und die damit verbundenen Unannehmlichkeiten auf sich zu nehmen.

Den durch die Gewährung zinsloser Darlehen gewährten Zinsvorteil habe die C Bank der Klägerin nicht als zusätzliches Mietentgelt, sondern als Gesellschafterbeitrag zugewendet. Dies ergebe sich zunächst aus dem Wortlaut der Verträge. Weder erwähne der abgeschlossene Mietvertrag die gewährten Darlehen, noch enthielten die Darlehensverträge Aussagen zu der künftigen Vermietung. Auch sonst fehle es an der für einen Leistungsaustausch erforderlichen inneren Verknüpfung zwischen Vermietung und Darlehensgewährung. Während für die Raumüberlassung eine feste Grundmietzeit vereinbart worden sei, enthielten die Darlehensvereinbarungen keine feste Laufzeit. Es habe auch kein Gleichlauf zwischen dem Volumen der Vermietungsleistung und dem Volumen der zinslosen Darlehensgewährung bestanden. Zudem sei das vereinbarte Mietentgelt marktüblich gewesen; ein höheres Entgelt habe die Klägerin auch von einem Fremdmieter nicht erwarten können. Das Gesellschafterdarlehen habe wirtschaftlich die Funktion einer Kommanditeinlage gehabt. Das zusätzlich zu der Kommanditeinlage gewährte Darlehen habe die Klägerin in die Lage versetzen sollen, entsprechend ihrem Gesellschaftszweck tätig zu werden. Darüber hinaus verweist die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsansicht auf den Aufsatz ihres Prozessbevollmächtigten in BB 1995, 953.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1987 bis 1990 vom 08.01.1993 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 6.140.- DM (1987), 4.836.- DM (1988), 3.580.- DM (1989) und 5.932.- DM (1990) gemindert wird, hilfsweise, dem Europäischen Gerichtshof die Frage vorzulegen, ob die Annahme einer missbräuchlichen Ge-staltung gegen Art. 6 Abs. 2 Buchst. b, Art. 11 Teil A Abs. 1, Art. 17 Abs. 1 und 2 und Art. 27 der 6. EG-Richtlinie verstößt, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält unter Berufung auf das BFH-Urteil in BStBl II 1997, 374 an seiner Auffassung fest, die gewählte Gestaltung sei rechtsmissbräuchlich. Die Klägerin sei nicht in der Lage gewesen, die Belastungen aus dem Gebäudeerwerb zu tragen. Auf die Berechnung des Beklagten (Anlage zum Schriftsatz vom 18.03.1998) wird Bezug genommen. Zur Rechtfertigung der Gestaltung könne die Klägerin sich nicht auf § 12 KWG berufen. Unter Berücksichtigung der Bilanzansätze zum 31.12.1983 überstiegen die Daueranlagen gemäß § 12 Abs. 1 KWG das haftende Eigenkapital selbst dann nicht, wenn man die "6 b - Rücklage" unberücksichtigt lasse. Denn der Wert der Daueranlagen sei um die Kommanditeinlage bei der Klägerin zu mindern. Ferner seien die jährlichen Gebäudeabschreibungen zu berücksichtigen. Allenfalls sei von einer nur kurzfristigen Überschreitung des haftenden Eigenkapitals auszugehen gewesen. Da kurzfristige Überschreitungen - im Regelfall bis zu 5 Jahren - zulässig seien, ergebe sich aus § 12 KWG kein außersteuerlicher Rechtfertigungsgrund für die vorliegende Gestaltung. Die Klägerin habe zudem nicht nachgewiesen, dass eine Ausnahmegenehmigung nicht erreichbar gewesen sei.

Im zweiten Rechtsgang vertritt der Beklagte wieder die Ansicht, der der Klägerin gewährte Zinsvorteil sei zusätzliches Entgelt für die gegenüber der C Bank erbrachten Vermietungsleistungen. Die C Bank habe zusätzlich zu der Zahlung des vereinbarten Mietzinses auf die Verzinsung der gewährten Darlehen verzichtet, um die fraglichen Räume nutzen zu können. Insoweit liege ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe vor.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

I. Der der Klägerin durch die Gewährung der zinslosen Darlehen durch die C Bank erwachsene Zinsvorteil stellt kein Entgelt für die Überlassung der Geschäftsräume an die C Bank dar, weil die Beteiligten die Gewährung der Darlehen zulässigerweise als Gesellschafterbeitrag geregelt haben. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu unterscheiden zwischen Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden, und solchen, die als Gesellschafterbeitrag i. S. von § 706 BGB durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und durch die Beteiligung an Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Es unterliegt grundsätzlich der Gestaltungsfreiheit der Beteiligten, Leistungen als Gesellschafterbeitrag zu vereinbaren oder die entsprechenden Leistungen auf der Grundlage eines Austauschvertrages gegen Sonderentgelt zu erbringen. Eine Personengesellschaft und ihre Gesellschafter können daher frei entscheiden, ob sie ihre Rechtsbeziehungen auf gesellschaftsrechtlicher oder auf schuldrechtlicher Basis regeln (BFH-Urteil in BStBl II 1997, 374 m. w. N.). Im Streitfall haben die Klägerin und die C Bank die Hingabe des zinslosen Darlehens als Gesellschafterbeitrag geregelt, die Geschäftsraumüberlassung hingegen in Gestalt eines Mietvertrags. Dass die Zinsvorteile im Streitfall nicht in den mit der Vermietung verbundenen Leistungsaustausch einbezogen worden sind, ergibt sich zunächst daraus, dass die mietvertraglichen Vereinbarungen vom 15.08.1983 und deren spätere Ergänzungen (Bl. 155 - 166 d. A. 5 K 4716/93) keinerlei Angaben zu den gewährten Darlehen und insbesondere keinerlei rechtliche Verknüpfung zwischen der Darlehensgewährung und der Geschäftsraumüberlassung enthalten. Unter Berücksichtigung der mit den Fremdmietern vereinbarten Mieten (vgl. Anlage 1 zum Schriftsatz vom 06.05.1994, Bl. 28 d. A. 5 K 4716/93) ergeben sich auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, der zwischen der Klägerin und der C Bank vereinbarte Mietzins von zunächst etwa 10.- DM/qm (netto) habe im Hinblick auf die seitens der Bank gewährten Zinsvorteile unterhalb des marktüblichen Niveaus gelegen. Die Marktüblichkeit der vereinbarten Miete ist auch zwischen den Beteiligten nicht streitig. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass zwischen der Höhe der gewährten Zinsvorteile und dem Umfang der Vermietungsleistungen keinerlei innerer Zusammenhang bestand. So schwankten die Valuten der zinslos gewährten Darlehen zwischen 466.900.- DM (31.12.1990) und 1.966.000.- DM (31.12.1984), ohne dass dies Einfluss auf den Umfang der zur Nutzung überlassenen Geschäftsraume oder auf die Höhe der vereinbarten Miete hatte. Dies zeigt, dass zwischen der Darlehensgewährung und der Vermietung kein innerer synallagmatischer Zusammenhang im Sinne eines "do ut des" bestand. Diese Gestaltung ist umsatzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden; insbesondere besteht keine Veranlassung, die Gesellschafterbeiträge in Entgeltsbestandteile umzuqualifizieren.

II. Die Bemessungsgrundlage der an die C Bank erbrachten Leistungen ist auch nicht nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980 zu erhöhen (sog. Mindestbemessungsgrundlage). Wie bereits ausgeführt, ergeben sich im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte dafür, der zwischen der Klägerin und der C Bank vereinbarte Mietzins habe unterhalb des marktüblichen Niveaus gelegen. Jedenfalls wäre die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980 niedriger als der vereinbarte Mietzins. Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980 bemisst sich nach den bei der Ausführung der Umsätze entstandenen Kosten, wobei jedoch solche Kosten auszuscheiden sind, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin betrugen ihre gesamten betrieblichen Aufwendungen (einschließlich der auf die Vermietung an Dritte entfallenden Beträge) ohne Zinsen und Steuern in den Streitjahren 159.524,25 DM (1987), 170.860,33 DM (1988), 165.665,03 DM (1989) und 167.666,84 DM (1990). Sie lagen damit - auch ohne Berücksichtigung der Mieterhöhung zum 01.08.1988 - unterhalb der im Mietvertrag vom 15.08.1983 vereinbarten Jahresnettomiete von 197.040.- DM (16.420.- DM x 12).

III. Im Streitfall stellt die steuerpflichtige Vermietung der Geschäftsräume an die C Bank keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. von § 42 Abs. 1 Satz 1 AO dar.

1. Schaltet ein Kreditinstitut bei der Erstellung eines Betriebsgebäudes eine Gesellschaft ein, die das Gebäude anschafft oder errichtet und anschließend unter Verzicht auf die Steuerfreiheit an das Kreditinstitut vermietet, und gewährt das Kreditinstitut der Gesellschaft zinslose Darlehen zur Finanzierung der Baumaßnahmen, kann darin unter Umständen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen. Maßgebend sind dabei die in der Rechtsprechung zur "Vorschaltung" von Ehegatten entwickelten Grundsätze (BFH, Urteile vom 18.12.1996 XI R 12/96, BStBl II 1997, 374 und vom 29.01.1997 XI R 27/95, BFH/NV 1997, 816). Bei der "Vorschaltung" von Ehegatten hat der BFH es als unangemessene Gestaltung des Rechts angesehen, wenn ein (nicht oder nur beschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigter) Unternehmer, der einen Gegenstand für sein Unternehmen benötigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel seinem Ehegatten zur Verfügung stellt, damit dieser den Gegenstand erwirbt, um ihn dann (steuerpflichtig) an den Unternehmer-Ehegatten zu vermieten. Der Vermieter-Ehegatte wird unter diesen Umständen gewissermaßen "vorgeschaltet", um unter Vermeidung eigener Anschaffung das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen zu erzielen, indem der Mieter-Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich so trägt, als hätte er den fraglichen Gegenstand selbst angeschafft. Eine derartige "Vorschaltung" ist den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessen, wenn der Vermieter-Ehegatte in einem überschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die laufenden Aufwendungen für Zins und Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und für die Bewirtschaftung des Gegenstandes nicht aus der Miete und sonstigem Einkommen decken kann und sich der Mieter-Ehegatte deshalb über die Zahlung von Miete hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen muss (vgl. etwa BFH, Urteile vom 16.01.1992 V R 1/91, BStBl II 1992, 541 und vom 22.10.1992 V R 33/90, BStBl II 1993, 210).

2. Als unangemessen hat es der BFH hierbei insbesondere angesehen, dass die Nutzungsüberlassung an den Mieter-Ehegatten als entgeltlicher Leistungsaustausch ausgestaltet wird. Den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen sei vielmehr eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung (vgl. dazu BFH-Urteil in BStBl II 1992, 541). Davon ist auch im Streitfall auszugehen. In seinen Entscheidungen zur Vermietung von Bankgebäuden durch sog. Vorschaltgesellschaften (BFH-Urteile in BStBl II 1987, 374 und BFH/NV 1997, 816) hat der BFH auch insoweit ausdrücklich auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BStBl II 1992, 541 unter II.3.c) cc) verwiesen.

3. Eine den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessene Gestaltung ist jedoch nur dann rechtsmissbräuchlich i. S. von § 42 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie zu einer niedrigeren Steuer führen würde, als sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung angefallen wäre. Ist dies nicht der Fall, fehlt es am Tatbestandsmerkmal eines "Missbrauchs" von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zur Umgehung eines Steuergesetzes, also zur Vermeidung von Steuer (BFH, Urteil vom 03.03.1988 V R 183/83, BStBl II 1989, 205). Danach scheidet ein Missbrauch im Streitfall aus. Denn auch wenn man unterstellt, dass die (entgeltliche) Vermietung an die C Bank im Streitfall unangemessen und stattdessen eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung als angemessene Gestaltung anzusehen wäre, ergäbe sich im Streitfall keine höhere Steuer. Insbesondere wäre die Klägerin auch bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung zum Vorsteuerabzug berechtigt. Durch eine unentgeltliche Überlassung der - zulässigerweise - ihrem Unternehmen zugeordneten Geschäftsräume an die C Bank hätte die Klägerin steuerpflichtigen Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980 verwirklicht. Die bisherige Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil v. 10.02.1994 V R 33/92, BStBl II 1994, 668), wonach der Eigenverbrauch durch unentgeltliche Nutzungsüberlassung von dem Unternehmen zugeordneten Räumen einer Vermietung gleichsteht, so dass der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG wie im Falle einer nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung ausgeschlossen ist, kann unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 08.05.2003 Rs. C-269/00 - Seeling - (UVR 2003, 232) wegen Unvereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht nicht weiter aufrecht erhalten werden. Das genannte EuGH-Urteil betrifft allerdings nicht den Eigenverbrauch von dem Unternehmen zugeordneten Gebäuden durch unentgeltliche Überlassung an Dritte, sondern den Eigenverbrauch solcher Gebäude zu eigenen Wohnzwecken des Unternehmers. Dem Urteil lässt sich aber als allgemeiner Grundsatz entnehmen, dass eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken i. S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. EG-Richtlinie voraussetzt, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache gegen Zahlung des Mietzinses in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen. Fehlt es - wie bei der unentgeltlichen Überlassung - an der Zahlung eines Mietzinses, fällt die Nutzungsüberlassung nicht unter die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. EG-Richtlinie und ist damit steuerpflichtig (vgl. auch Urteilsanmerkung Wagner, UVR 2003, 236). Bei Annahme einer unentgeltlichen Überlassung ergäbe sich im Streitfall eine niedrigere Steuer als bei der Besteuerung der tatsächlichen Mietumsätze, so dass Missbrauch ausscheidet. Bemessungsgrundlage des Eigenverbrauchs wären gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG 1980 die bei seiner Ausführung entstandenen Kosten, wobei die Kosten unberücksichtigt bleiben, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist. Wie unter II. bereits ausgeführt, wäre diese Bemessungsgrundlage niedriger als der vereinbarte und tatsächlich erzielte Mietzins. Darüber hinaus liegen als Folge der Steuerpflicht des Eigenverbrauchs auch die Voraussetzungen des § 15 a Abs. 1 UStG nicht vor. Auch wenn der Besteuerung der Klägerin eine steuerpflichtige unentgeltliche Nutzungsüberlassung an die C Bank zugrunde zu legen wäre, schlösse dies den Vorsteuerabzug nicht aus, so dass keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse vorläge.

IV. Schließlich wären die Voraussetzungen des § 15 a Abs. 1 UStG auch dann nicht erfüllt, wenn - entgegen den unter III. 2. gemachten Ausführungen - die Errichtung des Bankgebäudes durch die C Bank selbst als angemessene Gestaltung anzusehen wäre (so wohl das BMF-Schreiben vom 29.05.1992, BStBl I 1992, 378). Die Klägerin wäre dann zwar im Veranlagungszeitraum 1983 mangels Unternehmereigenschaft bzw. mangels Bezugs von Leistungen für ihr Unternehmen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Anders als eine Fehlbeurteilung der Verwendungsumsätze kann eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ("für sein Unternehmen") nur - soweit verfahrensrechtlich zulässig - durch rückwirkende Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden. Eine Änderung der Verhältnisse nach § 15 a Abs. 1 UStG liegt insoweit nicht vor (BFH, Urteil vom 27.06.1991 V R 106/86, BStBl II 1991, 860).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.