Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 5624/02 AO

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darum, ob die Abtretung eines Steuererstattungsanspruches an den am 24. Juni 2002 verstorbenen Ehemann der Klägerin, Herrn B (B.), wirksam war. Die Klägerin ist die Alleinerbin ihres Ehemannes.

Herr B. hatte aus einer Warenlieferung im Jahr 1996 eine Restforderung gegen die C Vertriebs GmbH in Höhe von 62.392,04 DM. Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft waren die Eheleute A . Am 15. September 1997 traten die Eheleute A ihren Einkommensteuererstattungsanspruch für das Kalenderjahr 1996 in Höhe der Restforderung an Herrn B. ab. Die C GmbH ging später in Konkurs. Die Restforderung wurde vom Konkursverwalter nachträglich als Konkursforderung festgestellt.

Am 17. September 1997 übergab Herr B. dem beklagten Finanzamt eine von ihm und den Eheleuten A unterzeichnete Abtretungsanzeige unter Verwendung einer Kopie des amtlichen Formulars. In dem Formular ist in dem Abschnitt "Grund der Abtretung" das Kästchen "Sicherungsabtretung" geschwärzt; das für die Angabe eines anderen Abtretungsgrundes vorgesehene Feld wurde nicht ausgefüllt. Auf die Abtretungsanzeige in der blauen Beiakte (Abtretung ESt 1996 - B ) wird Bezug genommen.

In der Folgezeit gingen drei weitere Abtretungsanzeigen über Teilabtretungen ein: Am 23. September 1997 in Höhe von 12.221,00 DM zu Gunsten der C GmbH, am selben Tage in Höhe von 35.784,51 DM zu Gunsten des Kurierdienstes A und am 7. Oktober 1997 zu Gunsten der C in Höhe von 232.000 DM. In diesen Abtretungsanzeigen wurde das Kästchen "Sicherungsabtretung" ebenfalls geschwärzt. Nur in der Anzeige der Abtretung an die D-Bank findet sich eine ausdrückliche Eintragung zum Abtretungsgrund. Der D-Bank teilte das Finanzamt im Oktober 1997 mit, dass hinsichtlich des Steuererstattungsanspruches 1996 der Eheleute A vorrangige wirksame Abtretungsanzeigen vom 17. und 23. September vorlägen und die Abtretungen gemäß ihrer Rangfolge berücksichtigt würden.

Am 26. Mai 1999 erging der Einkommensteuerbescheid 1996 der Eheleute A , aus dem sich ein Steuererstattungsanspruch in Höhe von 213.597,99 DM ergab. Das Finanzamt buchte mit Wertstellung zum selben Tage einen Teilbetrag in Höhe von 180.176,01 DM auf noch offene Einkommensteuerschulden der Eheleute A für 1993 und auf Antrag der Eheleute einen weiteren Teilbetrag in Höhe von 33.422,01 DM auf Steuerrückstände ihres Sohnes um.

Die Prozessbevollmächtigten forderten im September 1999 das Finanzamt zur Zahlung auf. Herrn B. sei seitens des Finanzamtes nicht erklärt worden, warum die Auszahlung des Guthabens an ihn noch nicht erfolgt sei. Das Finanzamt erwiderte, dass eine Freigabe der Erstattung nur erfolgen könne, wenn folgende Bedingungen erfüllt seien: Herr B. müsse eine Vollmacht des Herrn A vorlegen, aus der hervorgehe, dass Herr B. die Abtretungsanzeige beim Finanzamt einreichen sollte; weiterhin müssten die der Abtretung zu Grunde liegende Sicherungsabrede sowie Erläuterungen und Unterlagen zum Eintritt des Sicherungsfalles vorlegt werden. Daraufhin teilten die Prozessbevollmächtigten mit, dass die "abgetretene" Forderung aus einer Warenlieferung stamme und als Konkursforderung im Konkursverfahren der C GmbH festgestellt worden sei. Damit seien Sicherungsabrede und Sicherungsfall nachgewiesen.

Herr B. verklagte zunächst das Finanzamt, ohne einen Abrechnungsbescheid beantragt zu haben, auf Zahlung des abgetretenen Betrages, nahm die Klage aber nach richterlichem Hinweis zurück (Finanzgericht Düsseldorf Aktenzeichen 18 K 7135/99 AO). Auf seinen Antrag hin erließ das Finanzamt am 20. März 2002 einen Abrechnungsbescheid, in dem es feststellte, dass ein von den Eheleuten A an Herrn B. abgetretener anteiliger Erstattungsanspruch aus dem Einkommensteuerbescheid 1996 nicht ausgezahlt werden könne. Zur Begründung führte es aus: Herr B. habe die Abtretungsanzeige nicht erkennbar als Bote der Zedenten abgegeben. Zudem hätten die Abtretenden durch die Schwärzung des Kästchens Sicherungsabtretung in der Abtretungsanzeige den für die Wirksamkeit der Abtretung "grundsätzlich erforderlichen Sicherungszweck" ausdrücklich verneint. Die zu sichernde Forderung sei im Übrigen nicht nachgewiesen worden.

Der Einspruch von Herrn B. gegen den Abrechnungsbescheid blieb erfolglos. Im Einspruchsverfahren legte Herr B. eine Bestätigung der Eheleute A vor, derzufolge Herr B. die Abtretungsanzeige bei dem Finanzamt für sie abgeben sollte. In seinem Schreiben vom 12. August 2002 teilte das Finanzamt mit, dass nunmehr keine Zweifel daran bestünden, dass Herr B. die Abtretungsanzeige als Bote der Eheleute A abgegeben habe, dass die Abtretung aber aus einem anderen Grund nicht wirksam angezeigt sei. Es fehle an der Angabe eines Abtretungsgrundes. Mit der entsprechenden Begründung wies das Finanzamt in der an die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin gerichteten Entscheidung den Einspruch als unbegründet zurück: Herr B. sei zwar Bote der Zedenten gewesen. Die Abtretung sei jedoch unwirksam, weil der Abtretungsgrund in der Abtretungsanzeige nicht angegeben worden sei. Es bedürfe insofern zwar lediglich einer kurzen schlagwortartigen Kennzeichnung des der Abtretung zu Grunde liegenden schuldrechtlichen Sachverhalts. Auch daran mangele es im Streitfall, da keinerlei Eintragungen zum Abtretungsgrund gemacht worden seien.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Ansicht, das Finanzamt dürfe sich nicht auf den Formmangel berufen. Ihm sei der Abtretungsgrund mündlich bei der Übergabe der Abtretungsanzeige mitgeteilt worden. Außerdem habe der zuständige Bearbeiter die Anzeige geprüft und erklärt, sie sei - soweit er das sehe - in Ordnung.

Die Klägerin beantragt,

den Abrechnungsbescheid vom 20.03.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.10.2002 dahin abzuändern, dass festgestellt wird, dass die Abtretung des Einkommensteuererstattungsanspruchs 1996 durch die Eheleute A an den verstorbenen Ehemann der Klägerin in Höhe von 62.392,04 DM wirksam war.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das beklagte Finanzamt bestreitet, dass Herr B. dem Finanzamt mündlich den Abtretungsgrund mitgeteilt habe. Herr B. habe die Forderung zwar nicht geschäftsmäßig erworben, die Abtretung sei aber unwirksam, da die Abtretungsanzeige keine ausreichende Angabe zum Abtretungsgrund enthalte. Das Finanzamt habe die Erstattungsberechtigung erst nach dem Ergehen des Einkommensteuerbescheides 1996 am 26. Mai 1999 eingehend geprüft und dabei die Unwirksamkeit der Abtretungsanzeige festgestellt. Die Frage der Wirksamkeit der Abtretung und der fehlenden Angabe zum Abtretungsgrund sei zur Sprache gekommen, nachdem der Steuerbescheid 1996 vorgelegen habe und die Prozessbevollmächtigten das Finanzamt zur Zahlung aufgefordert hatten. Die Frage, ob und an wen erstattet werde, werde von der Finanzverwaltung grundsätzlich erst abschließend in dem Veranlagungsbezirk geprüft, wenn der Erstattungsanspruch durch einen Steuerbescheid konkretisiert worden sei. Dies könne unter Umständen mehrere Jahre dauern, sodass eventuelle Mängel auch erst dann gerügt würden. In dem Formular zur Abtretungsanzeige werde im Übrigen darauf hingewiesen, dass eine Abtretung aus unterschiedlichen Gründen unwirksam sein könne, dass das Finanzamt dies aber nicht zu prüfen braucht.

Auch unter Berücksichtigung von Treu und Glauben sei die Abtretung nicht als wirksam zu behandeln. Dies sei nur unter den engen Voraussetzungen denkbar, die nach der Rechtsprechung der Zivilgerichte für die Überbrückung eines Formmangels nach § 125 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gelten. Ein solcher Ausnahmefall liege nicht vor. Die Klägerin hätte auch, nachdem das Finanzamt auf den Formmangel hingewiesen hatte, eine formwirksame Abtretungsanzeige nachschieben können.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Abrechnungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die teilweise Abtretung des Einkommensteuererstattungsanspruches 1996 der Eheleute A an Herrn B. war wirksam. Der Beklagte - das Finanzamt - kann sich nicht auf einen eventuellen Formmangel der Abtretungsanzeige berufen.

Das beklagte Finanzamt hat über die Wirksamkeit der Abtretung zu Recht in einem Abrechnungsbescheid über den Einkommensteuererstattungsanspruch gem. § 218 Abs. 2 S. 2 der Abgabenordnung (AO) entschieden (Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss vom 2. September 1986 VII B 44/86, BFH/NV 1987, 252, 253). Streitgegenstand des Verfahrens ist nur die Wirksamkeit der Abtretung des Steuererstattungsanspruches, nicht auch die Frage, ob der abgetretene Anspruch aus anderen Gründen - insb. infolge einer Aufrechnung nach §§ 226 AO, 406 BGB - erloschen ist.
Die Eheleute A haben ihren Einkommensteuererstattungsanspruch 1996 - abgesehen von der Frage der Formwirksamkeit der Anzeige bzw. Abtretung - wirksam an Herrn B. zur Tilgung von Verbindlichkeiten der C GmbH abgetreten. Es liegen insbesondere keine Anhaltspunkte vor, dass Herr B. den Erstattungsanspruch geschäftsmäßig erworben hätte. Gem. § 46 Abs. 4 S. 1 AO ist der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- und Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung unzulässig. Der geschäftsmäßige Erwerb von Forderungen im Wege der Sicherungsabtretung ist gem. § 46 Abs. 4 S. 2 und 3 AO nur Bankunternehmen erlaubt. Ein geschäftsmäßiger Erwerb liegt vor, wenn der Abtretungsempfänger selbstständig und mit Wiederholungsabsicht Forderungen erwirbt. Im Streitfall traten die Eheleute A die Forderung ab, um die Restforderung aus einer Warenlieferung des Herrn B. an die C GmbH zu tilgen. Herr B. handelte vor diesem Hintergrund ersichtlich nicht in der Absicht, wiederholt Erstattungs- oder Vergütungsansprüche im Sinne des § 46 Abs. 4 AO zu erwerben.
Die Abtretungsanzeige ist unvollständig. Gem. § 46 Abs. 3 AO muss die Abtretung dem Finanzamt unter Angabe des Abtretenden, des Abtretungsempfängers sowie der Art und Höhe des abgetretenen Anspruchs und des Abtretungsgrundes auf einem amtlich vorgeschriebenen und von dem Abtretenden und dem Abtretungsempfänger unterschriebenen Vordruck angezeigt werden. Die Abtretungsanzeige enthält im Streitfall nur die (negative) Angabe, dass keine Sicherungsabtretung vorlag, aber keine (positive) Angabe zum eigentlichen Abtretungsgrund.

Die Abtretungsanzeige ist als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung auslegungsfähig (§§ 133, 157 BGB). Die Schwärzung des in dem Formular vorgesehenen Kästchens für Sicherungsabtretungen ist in dem Sinne auszulegen, dass die Abtretenden damit die Frage, ob eine Sicherungsabtretung vorliege, verneinen wollten. Das Finanzamt hat die Anzeige auch in diesem Sinne verstanden. Nur diese Auslegung entspricht im Übrigen den tatsächlichen Verhältnissen, denn die Eheleute A haben die Forderung nicht zur Sicherung abgetreten.

Unerheblich ist insofern, ob Herr B. die Hintergründe der Abtretung schon bei der Abgabe der Abtretungsanzeige beim Finanzamt mündlich erläutert hat. Zwar kann eine schriftliche Anzeige nach den allgemeinen Auslegungsgrundsätzen auch unter Hinzuziehung der außerhalb der Urkunde liegenden Umstände ausgelegt werden (§§ 133, 157 BGB). Die Schriftform ist aber nur dann gewahrt, wenn der sich aus den Umständen ergebende Erklärungsinhalt wenigstens einen unvollkommenen Ausdruck in der schriftlichen Erklärung gefunden hat. Eine Heilung des Formmangels allein durch eine mündliche Erläuterung ist deshalb nicht möglich. Dies würde nicht dem Sinn und Zweck der § 46 Abs. 3 AO entsprechen. Denn eine einfache und schnelle Prüfung der Abtretung im Hinblick auf das Verbot des geschäftsmäßigen Forderungserwerbs nach § 46 Abs. 4 AO setzt voraus, dass sich die Angaben von dem jeweils zuständigen Bearbeiter aus der Anzeige und ggf. den damit verbundenen Unterlagen entnehmen lassen.

Die Frage, ob die Abtretung den inhaltlichen Anforderungen des § 46 Abs. 3 AO entspricht oder nach § 46 Abs. 2 AO unwirksam ist, weil die Abtretungsanzeige keine positive Angabe zum Abtretungsgrund enthält, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn das Finanzamt kann sich jedenfalls auf einen darin liegenden etwaigen Formmangel nicht berufen.

Die inhaltlichen Anforderungen, die nach § 46 Abs. 3 AO an eine Abtretungsanzeige zu stellen sind, müssen sich am Normzweck ausrichten. Die formalisierte Anzeige nach § 46 Abs. 3 AO soll den Abtretenden davor schützen, Erstattungsansprüche unüberlegt, zu unangemessenen Konditionen oder an unseriöse Abtretungsempfänger abzutreten. Die Anzeige schützt auch das Finanzamt, indem § 46 Abs. 5 AO sicherstellt, dass das Finanzamt bei einer Zahlung an den Abtretungsempfänger von seiner Leistungspflicht freigestellt wird. Durch eine einheitliche Gestaltung des Vordruckes wird zudem die Bearbeitung erleichtert (vgl. Bundestagsdrucksache 7/2852, S. 47 zu § 159 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung; BFH Urteil vom 13. November 2001 VII R 107/00 BStBl. II 2002, 402, 404 m.w.N.).

Vor diesem Hintergrund muss die Abtretungsanzeige wenigstens den Abtretenden, den Abtretungsempfänger und die Art des abgetretenen Anspruchs eindeutig erkennen lassen. An die Angabe des Abtretungsgrundes sind dagegen geringere Anforderungen zu stellen. Denn der Angabe des Abtretungsgrundes kommt im Vergleich mit den übrigen - unverzichtbaren - Angaben bezogen auf die mit der Form des § 46 Abs. 3 AO verfolgten Schutzzwecke keine oder nur eine untergeordnete Bedeutung zu (BFH a.a.O. S. 404). Sie dient nur der Verwaltungsvereinfachung, nicht der Warnung des Steuerpflichtigen oder der Rechtssicherheit. Die Angabe des Abtretungsgrundes soll der Finanzbehörde zum einen die schnelle und einfache Prüfung ermöglichen, ob eine Sicherungsabtretung vorliegt, da nur Bankunternehmen Forderungen geschäftsmäßig zur Sicherung erwerben dürfen (§ 46 Abs. 4 S. 2, 3 AO). Zum anderen soll sie einen Anhaltspunkt für die Prüfung geben, ob ein anderweitiger nach § 46 Abs. 4 S. 1 AO unwirksamer geschäftsmäßiger Erwerb der Forderung gegeben ist.

Aus diesem Grunde genügt jedenfalls eine schlagwortartige Angabe des der Abtretung zu Grunde liegenden Sachverhalts zur Bezeichnung des Abtretungsgrundes (BFH a.a.O. S. 405). An einer schlagwortartigen Bezeichnung des Abtretungsgrundes fehlt es jedoch im Streitfall, da sich die Angabe auf eine Negation - die Verneinung einer Sicherungsabtretung - beschränkt. Ob eine unvollständige oder fehlende Angabe zum Abtretungsgrund jedenfalls dann der Form des § 46 Abs. 3 AO genügt, wenn sich - wie im Streitfall - aus den Umständen ergibt, dass der Steuererstattungsanspruch nicht geschäftsmäßig erworben wurde, ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang ungeklärt (für eine Berücksichtigung der Umstände: Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 46 Rn. 12a; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 46 AO Rn. 38; Lilje in Pump/Lohmeyer, Abgabenordnung, § 46 Rn. 30, wohl auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 46 AO Rn. 24 a.E.; zweifelnd BFH Urteil vom 13. November 2001 a.a.O. S. 405; Urteil vom 25. September 1990 VII R 114/89, BStBl. II 1991, 201, 202; Hundt-Eßwein in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 46 AO Rn. 50; ausdrücklich gegen die Berücksichtigung der Umstände: Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 14. April 1988 VI 171/87 bei juris; Urteil vom 7. September 2001 5 K 671/96, EFG 2001, 120, 121).

Sofern man der Ansicht folgt, dass eine Angabe zum Abtretungsgrund nicht erforderlich ist, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass kein gegen § 46 Abs. 4 AO verstoßender geschäftsmäßiger Erwerb vorliegt, so ist die Abtretung im Streitfall wirksam. Aber auch, wenn man sich der Gegenansicht anschließt und annimmt, dass in jedem Falle wenigstens eine schlagwortartige Angabe des Abtretungsgrundes zu fordern ist, so führt dies im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Denn das Finanzamt darf sich auf einen eventuellen Formmangel nach Treu und Glauben (§ 242 BGB) nicht berufen. Der Senat kann die Frage, ob ein Formmangel vorliegt, deshalb offen lassen. Das Finanzamt handelt widersprüchlich, wenn es den Abtretungsempfänger auffordert, ergänzende Angaben zum Abtretungsgrund zu machen, und es sich danach auf einen eventuellen Formmangel der Abtretungsanzeige beruft, obwohl es auf Grund der ihm zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Angaben ausschließen kann, dass ein geschäftsmäßiger Erwerb im Sinne des § 46 Abs. 4 AO gegeben ist.
Die Grundsätze von Treu und Glauben sind auch im Zusammenhang mit steuerrechtlichen Formvorschriften anwendbar. Nach allgemein anerkannten Grundsätzen, die vor allem für die bürgerlich-rechtlichen Formvorschriften (vgl. § 125 S. 1 BGB) entwickelt worden sind, kann die Berufung auf einen Formmangel unter bestimmten Umständen treuwidrig sein. Letztlich handelt es sich dabei um eine am Normzweck ausgerichtete teleologische Reduktion bzw. Restriktion der gesetzlichen Formvorschriften (Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. A. 1991, S. 396). Es ist kein Grund ersichtlich ist, warum Treu und Glauben bei der Auslegung und Anwendung von steuerlichen Formvorschriften keine Bedeutung haben sollten (so auch Finanzgericht Baden-Württemberg vom 25. April 1986 IX 560/81 EFG 1986, 531 f.; wohl auch Urteil vom 2. Dezember 1997 1 K 150/97, EFG 1998, 343; Hessisches Finanzgericht Urteil vom 24. Februar 1994 13 K 4708/92 EFG 1993, 774 unter 3; Hofmann, INF 1998, 225, 226).
Nachdem das Finanzamt Herrn B. um ergänzende Angaben zum Abtretungsgrund gebeten hatte, stand fest, dass Herr B. die abgetretene Forderung nicht geschäftsmäßig im Sinne des § 46 Abs. 4 AO erworben hatte. Schon die vorhandene Angabe in der Abtretungsanzeige, die Verneinung einer Sicherungsabtretung, ermöglichte es dem Finanzamt, die mit der Angabe des Abtretungsgrundes bezweckte Prüfung wenigstens teilweise durchzuführen. Die Angabe des Abtretungsgrundes soll dem Finanzamt nämlich - wie bereits ausgeführt - in erster Linie die schnelle und einfache Prüfung ermöglichen, ob eine (geschäftsmäßige) Sicherungsabtretung vorliegt, die nach § 46 Abs. 4 S. 2 und 3 AO nur Bankunternehmen gestattet ist. Dass keine Sicherungsabtretung vorlag, ließ sich der Anzeige unmittelbar entnehmen.

Weiterhin soll die Angabe des Abtretungsgrundes dem Finanzamt einen Hinweis darauf geben, ob ein anderweitiger unzulässiger geschäftsmäßiger Erwerb eines Steuererstattungsanspruches vorliegt (BFH Urteil vom 13. November 2001 a.a.O. S. 404). Dass der Abtretungsempfänger den Steuererstattungsanspruch nicht geschäftsmäßig erworben hatte, stand spätestens fest, nachdem das Finanzamt Herrn B. bei der Prüfung der Wirksamkeit der Abtretung im Jahr 1999 telefonisch dazu aufgefordert hatte, ergänzende Angaben zum Abtretungsgrund zu machen. Dass es insofern weitere Angaben zur Sicherungsabrede, zu dem Anspruch des Abtretungsempfängers, der gesichert werden sollte, und zum Eintritt des Sicherungsfalles verlangte, kann nur so verstanden werden, dass das Finanzamt zu diesem Zeitpunkt ebenso wie bei der Begründung des Abrechnungsbescheides -irrtümlich- davon ausging, dass die Abtretung des Steuererstattungsanspruches nur dann wirksam gewesen wäre, wenn der Anspruch zur Sicherung abgetreten worden wäre. Eine Abtretung kann indes ohne weiteres auch dann wirksam sein, wenn keine Sicherungsabtretung vorliegt, sofern der Abtretungsempfänger den Steuererstattungsanspruch nicht geschäftsmäßig erworben hat (§ 46 Abs. 4 S. 1 AO).

Die Prozessbevollmächtigten erläuterten auf die Anfrage des Finanzamtes, dass der Abtretung eine Verbindlichkeit der insolventen C GmbH aus einer Warenlieferung des Herrn B. zu Grunde lag. Unter Berücksichtigung dieser vom Finanzamt selbst angeforderten ergänzenden Angaben stand bereits zu diesem Zeitpunkt fest, dass die Abtretung nicht gegen § 46 Abs. 4 AO verstieß.

Fordert das Finanzamt einen Steuerpflichtigen mit Erfolg auf, ergänzende Angaben zum Abtretungsgrund zu machen, so kann sich das Finanzamt später nicht darauf berufen, dass die Abtretungsanzeige an einem Formmangel leide, der auch nicht durch nachträgliche ergänzende Angaben geheilt werden könne, wenn die ihm vorliegenden Angaben genügen, um einen geschäftsmäßigen Erwerb im Sinne des § 46 Abs. 4 AO auszuschließen. Denn darin läge ein widersprüchliches Verhalten (Verbot des venire contra factum proprium). Der Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben wiegt dabei umso schwerer, je später das Finanzamt dem Steuerpflichtigen mitteilt, dass es die Abtretung schon allein wegen eines (unheilbaren) Formmangels als unwirksam ansieht. Denn bei einem frühzeitigen Hinweis hätte der Steuerpflichtige die Möglichkeit, eine der gesetzlichen Form entsprechende Anzeige noch so rechtzeitig nachzureichen, um Rechtsnachteile zu vermeiden, die sich daraus ergeben können, dass zwischenzeitlich andere Abtretungen getätigt werden, die nach dem Prioritätsprinzip seiner Abtretung vorgehen.

Im Streitfall ist das Finanzamt zunächst von einer wirksamen Abtretung ausgegangen, wie es seine Mitteilung an die D-Bank zeigt. Sodann stand für das Finanzamt bei der Prüfung der Wirksamkeit der Abtretung zunächst die Frage im Vordergrund, ob Herr B. die Anzeige als Bote der Abtretenden abgegeben hatte. Erst im Einspruchsverfahren gegen den Abrechnungsbescheid, fast fünf Jahre nach dem Eingang der Abtretungsanzeige und nachdem sich herausgestellt hatte, dass Herr B. als Bote gehandelt hatte, wurde der eventuelle Formmangel zur tragenden Begründung des Finanzamtes für die Ablehnung der Erstattung. Zuvor war zwar die Frage nach dem Abtretungsgrund bereits problematisiert worden, aber im Zusammenhang mit der unzutreffenden Erwägung des Finanzamts, dass Herr B. nachweisen müsse, dass eine Sicherungsabtretung vorgelegen habe und der Sicherungsfall eingetreten sei.

Als der Formmangel zur tragenden Begründung des Finanzamts für die Ablehnung der Erstattung wurde, wusste das Finanzamt bereits, dass Herr B. die Forderung nicht geschäftsmäßig erworben hatte. Zu diesem Zeitpunkt hatte das Finanzamt das Erstattungsguthaben längst mit Steuerrückständen der Eheleute A und ihres Sohnes verrechnet, sodass es für Herrn B. bzw. die Klägerin zu diesem Zeitpunkt sinnlos gewesen wäre, eine vervollständigte Abtretungsanzeige nachzureichen. Die Annahme des Finanzamts, die Abtretung sei allein wegen eines Formmangels unwirksam, würde somit bei der Klägerin zu einem endgültigen Verlust und damit zu einem irreparablen Schaden führen.

Vor diesem Hintergrund wiegt der Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben so schwer, dass der Senat ihm Vorrang gegenüber dem Grundsatz einräumt, dass Formvorschriften im Interesse der Rechtssicherheit regelmäßig strikt anzuwenden sind. Nach den von den Zivilgerichten zu § 125 BGB entwickelten Grundsätzen ist die Berufung auf einen Formmangel nicht schon treuwidrig, wenn das Ergebnis für einen Beteiligten hart ist, sondern erst dann, wenn die Anwendung der Formvorschrift im Einzelfall zu schlechthin untragbaren Ergebnissen führt. Zu schlechthin untragbaren Ergebnissen in diesem Sinne führt die Anwendung einer gesetzlichen Formvorschrift insbesondere in Fällen von Arglist, schweren Treuepflichtverletzungen und bei Existenzgefährdung (Palandt-Heinrichs, BGB, 62. A. 2003, § 125 Rn. 16 ff. m.N.).

Von diesen Grundsätzen geht das beklagte Finanzamt aus. Es ist dabei der Ansicht, dass im Streitfall die Anwendung der Formvorschrift des § 46 AO nicht zu schlechthin untragbaren Ergebnissen im vorgenannten Sinne führe. Die von den Zivilgerichten entwickelten Grundsätze zur Treuwidrigkeit der Berufung auf einen Formmangel lassen sich jedoch auf die steuerrechtlichen Formvorschriften nicht ohne weiteres und uneingeschränkt übertragen. Denn dabei ist zu beachten, dass das Finanzamt gegenüber einem Steuerpflichtigen eine sich aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften (insb. §§ 88, 89 AO) ergebende Fürsorgepflicht trifft, wie sie unter fremden Dritten nicht besteht. Dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben kommt deshalb im Zusammenhang mit steuerrechtlichen Formvorschriften von vornherein eine größere Bedeutung zu als im Zusammenhang mit zivilrechtlichen Formvorschriften.

Auf den Streitfall lässt sich der von den Zivilgerichten entwickelte Grundsatz der Formstrenge allerdings schon deshalb nicht übertragen, weil die hier eventuell verletzte Formvorschrift eine andere Funktion hat als die Formvorschriften, zu denen die Rechtsprechung der Zivilgerichte ergangen ist. Der wesentliche Grund dafür, dass gesetzliche Formvorschriften nach dieser Rechtsprechung strikt anzuwenden sind, ist, dass die Einhaltung der Form nicht gesichert wäre, wenn eine gesetzliche Formvorschrift durch allgemeine Billigkeitserwägungen eingeschränkt werden könnte (Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 25. April 1986 IX 560/81, EFG 1986, 531, 532). Die Formenstrenge verbietet es, jeweils zu fragen, ob die Einhaltung der Form im konkreten Einzelfall auch ihre Funktion erfüllen kann. Die jeweilige Zweckbestimmung ist insofern nur das gesetzgeberische Motiv für die Schaffung der Formvorschrift und nicht ihre tatbestandliche Voraussetzung (vgl. z.B. Bundesgerichtshof - BGH - Urteil vom 9. März 1965 V ZR 97/62, MDR 1965, 561, 562 zu § 313 BGB).

Diese Grundsätze lassen sich auf die Angabe des Abtretungsgrundes in der Abtretungsanzeige nach § 46 AO nicht übertragen, weil diese Angabe - wie bereits dargelegt - allein dazu dient, dem Finanzamt die einfache und schnelle Prüfung zu ermöglichen, ob ein unzulässiger geschäftsmäßiger Erwerb der Forderung im Sinne des § 46 Abs. 4 AO gegeben ist. Die Angabe des Abtretungsgrundes dient also allein der Verwaltungsvereinfachung, nicht dagegen der Rechtssicherheit oder dem Schutz des Steuerpflichtigen. Insofern unterscheidet sich die Angabe des Abtretungsgrundes zum einen von den zivilrechtlichen Formvorschriften, zum anderen aber auch von den übrigen in § 46 Abs. 3 AO geforderten Angaben (Abtretender, Abtretungsempfänger, abgetretene Forderung).

Diese ganz besondere Funktion der Angabe des Abtretungsgrundes im Gesamtzusammenhang der Regelung des § 46 AO führt nicht nur dazu, dass bei der Anwendung der Formvorschrift Billigkeitsüberlegungen in einem weitaus stärkeren Maße als bei anderen Formvorschriften berücksichtigt werden können. Treu und Glauben müssen sogar als notwendiges Korrektiv zur Anwendung kommen, um mit dem Normzweck unvereinbare Ergebnisse zu vermeiden. Der Gesetzgeber wollte erreichen, dass das Finanzamt eine Abtretungsanzeige schnell und leicht im Hinblick auf das Verbot des geschäftsmäßigen Erwerbs von Steuerforderungen nach § 46 Abs. 4 AO überprüfen kann. Das Finanzamt braucht deshalb eine mangelhafte Anzeige nicht weiter zu prüfen. Tritt es aber dennoch in die nähere Prüfung der Anzeige ein und fordert ergänzende Angaben zum Abtretungsgrund an, aus denen sich ergibt, dass § 46 Abs. 4 AO nicht einschlägig ist, so hat die Abtretungsanzeige letztlich ihre vom Gesetzgeber vorgesehene Funktion erfüllt. Es wäre in diesem Fall geradezu sinnwidrig, wenn sich das Finanzamt am Ende einer solchen Überprüfung noch auf einen Formmangel berufen könnte.

Schließlich ist auch zu bedenken, dass die Interessen nachrangiger Abtretungsempfänger, deren Rang sich verschlechtern könnte, wenn man eine formunwirksame Abtretung nach Treu und Glauben als wirksam behandelte, bei der gebotenen Abwägung nicht berücksichtigt werden können. Denn § 46 Abs. 5 AO ermöglicht es der Finanzverwaltung ohnehin, auch im Falle einer formunwirksamen Abtretung mit befreiender Wirkung an den Abtretungsempfänger zu zahlen. Dieser Umstand belegt, dass die Formvorschrift des § 46 Abs. 3 AO nicht Dritte schützen soll.

Die Klägerin ist - vorbehaltlich anderer Erlöschensgründe, über die in diesem Verfahren nicht zu entscheiden war - als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres Ehemannes gem. § 1922 BGB Inhaberin des abgetretenen Einkommensteuererstattungsanspruches 1996 der Eheleute A geworden. Der angefochtene Abrechnungsbescheid war dementsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711, 709 S. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).