Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 5643/02 F

T a t b e s t a n d:

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 27.11.2001 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit betreffend die Steuerberater- und Wirtschaftsprüfersozietät B-GbR für die Streitjahre 1996 und 1997. Mit diesen Bescheiden wurde der Prüfungsbericht des FA für Großbetriebsprüfung für die Jahre 1996 bis 1998 vom 9.7.2001 ausgewertet. Lt. Tz. 16 wurden die Anschaffungskosten der K-GbR für den Praxiswert aus dem zum 1.12.1996 erworbenen Steuerberatungspraxisanteil von 45 % des B von zuvor 2,7 Mio DM auf 2,39 Mio. DM vermindert und dementsprechend die Abschreibungsbeträge in den Ergänzungsbilanzen der K-GbR, die für 1997 und 1998 mit je (2,7 Mio DM x 1/6 =) 450.000 DM und für 1996 zeitanteilig (1/12) mit 37.500 DM angesetzt waren, um 4.306 DM (1996) und je 51.666 DM (1997 und 1998) gekürzt. Die Auffassung der Betriebsprüfung (Bp) hatte zur Folge, dass sich in Bezug auf den Praxiswert zum 31.12.1998 ein um 202.362 DM geringerer Buchwert ergab; demzufolge seien die Anteile der Beteiligten an der K-GbR an dem im Zuge der Einbringung der B-GbR in eine GmbH zu Teilwerten zum 31.12.1998 erzielten Veräußerungsgewinn um insges. 202.362 DM zu erhöhen. Der Minderung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) für den Praxiswert lagen folgender Sachverhalt und Verträge zugrunde:

Mit Kaufvertrag vom 1.7.1996 und Wirkung zum 1.12.1996 erwarben L, M, N und K (Beteiligte der K-GbR) von B einen Anteil von 45% an dessen Steuerberatungspraxis. Der Kaufpreis wurde in § 8 des Vertrags wie folgt vereinbart:

"1. Für die Übertragung seiner Anteile erhält ... (B) eine Vergütung für den Praxiswert und das Anlagevermögen.

2. Der Praxiswert wird errechnet aus 45% des durchschnittlichen jährlichen Netto-Leistungsumsatzes der Jahre 1995 - 1999 (jeweils einschließlich). Forderungsverluste, die Bildung und Auflösung von Wertberichtigungen sowie halbfertige und nicht abgerechnete Leistungen sind hierbei zu berücksichtigen. Dieser durchschnittliche jährliche Netto-Leistungsumsatz von 45% wird zunächst auf der Basis 1995 angenommen mit 45% in Höhe von DM 4.700.000, DM 2.115.000. Für diesen wird als Praxiswert DM 2.700.000 gezahlt. ...

4. Liegt der durchschnittliche jährliche Netto-Leistungsumsatz nach 2. über oder unter dem Betrag von DM 2.11 5.000 erhöht oder verringert sich der Praxiswert von DM 2.700.000 um die absolute Differenz. Etwaige Differenzen sind gemäß § 8 (2) des Vertrages zu berücksichtigen und gemäß § 9 (2) zu verrechnen."

Durch einen Nachtrag vom 20.7.1999 zum Kaufvertrag wurde der Kaufpreis für den Praxiswert um insges. 300.000 DM vermindert. Der Nachtrag lautete u.A. wie folgt:

"1. Aufgrund des verminderten Umsatzes gem. § 8 Abs. 2 wird gegenwärtig eine Kaufpreisminderung in Höhe von DM 100.000,00 festgestellt. Die Minderung wird gem. § 9 Abs. 2 zu jeweils DM 50.000,00 auf die zum 01.07.1999 und 01.07.2000 fälligen Raten verteilt.

2. Die Ertragslage ist zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses von beiden Vertragsparteien deutlich besser eingeschätzt worden als sich in der nachfolgenden Entwicklung gezeigt hat. Aufgrund dieser für beide Seiten nicht erfreulichen Entwicklung wird eine Kaufpreisermäßigung um einmalig DM 200.000,00 einvernehmlich vereinbart. Diese Ermäßigung wird in Höhe von DM 60.000,00 auf die Rate zum 01.07.1999 und in Höhe von DM 140.000,00 auf die Rate zum 01.07.2000 verteilt".

Durch einen weiteren Nachtrag zum 30.6.2000 wurde der Kaufpreis für den Praxiswert umsatzbedingt sowie abschließend um 10.000 DM gemindert.

Zu den Gründen für die beiden Nachträge haben die Kläger --unwidersprochen-- vorgetragen: Nach anfänglichen Steigerungen der Umsätze in 1996 und 1997 sowie guter Erträge im Jahr 1996 habe sich später ab dem Jahr 1998 herausgestellt, dass die Umsätze sich ab dem Jahr 1998 schlechter entwickelten als bei Vertragsabschluss angenommen worden sei und die Ertragslage auch infolge der schlechteren Umsätze sowie aufgrund umfangreicher Wertberichtigungen im Debitorenbereich ab 1998 die bei Vertragsabschluss zugrunde gelegten Erwartungen unterschritten habe.

Gegen die Bescheide vom 27.11.2001 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein und beantragten, die Kaufpreisminderungen für den Praxiswert erst zum 31.12.1998 bei der Ermittlung des Einbringungsgewinnes zu berücksichtigen. Entsprechend wurde beantragt, die Einkünfte der K-GbR für 1996 um 4.306 DM und für 1997 um 51.666 DM zu vermindern. Auch Ergänzungsbilanzen hätten den allgemeinen Regeln der Bilanzierung hinsichtlich Wertbegründung und Wertaufhellung zu folgen. Eine nachträgliche Kaufpreisminderung sei grundsätzlich im Jahr der Vereinbarung über die Kaufpreisänderung zu erfassen und führe zu geringeren Abschreibungsbeträgen (erst) für die von da ab verbleibende Nutzungsdauer. Eine Rückbeziehung auf den erstmaligen Zeitpunkt der Aktivierung sei falsch.

Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 18.9.2002). Es führte u.A. aus: Es sei bereits fraglich, ob wirtschaftlich betrachtet von einer nachträglichen Kaufpreisminderung gesprochen werden könne. Die tatsächliche Berechnung der Kaufpreishöhe sei erst nach 1999 möglich gewesen. Der Vertrag beinhalte statt eines festen Betrages, der unter bestimmten vorgegebenen Bedingungen hätte korrigiert werden können, lediglich ein Berechnungsschema. Entsprechend könnte man den Betrag von 2,7 Mio DM auch als Anzahlung betrachten, über die erst in 2000 hätte abgerechnet werden können; damit hätten keine Kaufpreisminderungen vorgelegen.

Es gebe keine Rechtsprechung zu der Behandlung von Kaufpreisminderungen oder zu der zuvor dargestellten wirtschaftlichen Betrachtung der erst Jahre später erfolgten Kaufpreisbestimmung für den Erwerber von Anlagevermögen, außer zu der hier nicht einschlägigen Frage der Berücksichtigung von Anzahlungen nach dem Fördergebietsgesetz. Es sei fraglich, ob die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.7.1993 GrS 2/92 (BStBI II 1993, 897), wonach Kaufpreisminderungen beim Veräußerer zurückwirkten, auch für den Erwerber anzuwenden sei. Nach dem BFH-Urteil vom 14.5.2002 VIII R 8/01 (BStBl II 2002, 532) unterläge die steuerliche Behandlung von Betriebserwerber und -veräußerer keiner korrespondierenden Betrachtung. Dies bedeute, dass insoweit keine "Automatik" bestehe; es schließe aber nicht in Einzelfragen eine vergleichbare Behandlung aus. Das FA gehe daher davon aus, dass spätere Veränderungen des Veräußerungspreises, aber erst Recht spätere Bestimmungen der Kaufpreishöhe steuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Erwerbes des Praxiswertes zurückwirkten, ohne dass dies den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung widerspräche. Dem BFH-Urteil vom 18.1.1989 X R 10/86 (BStBl II 1989, 549) liege ein zu einem vorläufigen Kaufpreis erworbenes Vertreterrecht zugrunde, wobei dieser Kaufpreis 4 Jahre später endgültig mit einem geringeren als dem ursprünglich angenommenen Betrag festgesetzt worden sei. Auch in jenem Fall habe das FA die geminderten Anschaffungskosten rückwirkend ab Anschaffung berücksichtigt. Dies sei zwar nicht das Streitthema gewesen, der verminderte Ansatz sei in dem BFH-Urteil aber auch nicht beanstandet worden. Das von dem Kläger zitierte BFH-Urteil vom 27.2.1991 l R 176/84 (BStBl II 1991, 456) könne keine Anwendung finden, da es lediglich die Bewertung bzw. den Ansatz von Waren und damit von Umlaufvermögen unter Teilwertgesichtspunkten bei noch geltend zu machendem Skonto und damit nicht die hier vorliegende Fallgestaltung betreffe.

Dem Antrag des Klägers, die Kaufpreisminderung im Rahmen des Einbringungsvorganges zu berücksichtigen, könne nicht gefolgt werden, da zwischen der "Kaufpreisminderung" und der Einbringung kein Zusammenhang bestehe und die sich durch die Einbeziehung in den Einbringungsgewinn ergebende Steuerbegünstigung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dem Zweck dieser Regelung widerspräche. Würden die "geminderten Anschaffungskosten" nicht bereits ab dem Anschaffungszeitpunkt (1996) berücksichtigt, seien vielmehr nachträgliche Einnahmen aus selbständiger Arbeit der Gesellschafter der K-GbR für die Jahre 1999 und 2000 anzusetzen.

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Wegen des Vorbringens wird auf die Klageschrift vom 15.10.2002 verwiesen.

Die Kläger beantragen,

die Feststellungsbescheide 1996 und 1997 vom 27.11.2001 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 18.9.2002 dahin abzuändern, dass die festgestellten Einkünfte sowie die Gewinnanteile der K-GbR um 4.306 DM (1996) und 51.666 DM (1997) gemindert werden.

Das FA hält an seiner bisher vertretenen Auffassung fest und beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die vorgelegten Akten verwiesen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist zulässig. Sowohl die B-GbR als auch die K-GbR sind aufgelöst. Es geht auch nur um Minderungen der Gewinnanteile der ehemaligen Beteiligten der aufgelösten K-GbR. Bei dieser Sachlage hat das Finanzgericht (FG) die Klage dahin gedeutet, dass sie zulässigerweise von den ehemaligen Beteiligten der aufgelösten K-GbR erhoben ist. Es bedurfte weder einer Klageerhebung durch die B-GbR noch einer Beiladung anderer Gesellschafter der B-GbR.

Die Klage ist auch begründet.

1. Der derivativ erworbene Praxiswert gehört zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen sind. Der Begriff der Anschaffungskosten ist --auch für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens-- in § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) geregelt. Anschaffungskosten sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.

2. a) Anschaffungspreisminderungen (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB) mindern die Anschaffungskosten mit Wirkung für die Zukunft (vgl. Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 6 Rz. 98; Drenseck in Schmidt, a.a.O., § 7 Rz. 60; P. Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl., § 6 Rz. 44, jeweils m.w.N.). Die Änderung von Kaufpreisen ist nicht auf den Anschaffungszeitpunkt zurückzubeziehen. Denn es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die Anschaffungskosten am Tag der Lieferung (Anschaffung) in Höhe der Kaufpreisverbindlichkeit zu bestimmen und fortan Anschaffungskosten und Kaufpreisschuld getrennt zu sehen (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1977 III R 92/75, BStBl II 1978, 233; in BStBl II 1991, 456). Aus eben diesem Grunde verbietet sich eine korrespondierende Behandlung mit dem spiegelbildlichen Fall der Änderung des Veräußerungspreises beim Veräußerer einer Praxis bzw. Praxisanteils (vgl. Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 92, m.w.N.).

b) Wie der Große Senat des BFH im Beschluss in BStBI II 1993, 897 ausgeführt hat, erfordert § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dass die Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts sich --ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen-- steuerlich in die Vergangenheit auswirkt, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob danach einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht. Bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer sind die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht rückwirkend, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert. Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich.

So gesehen beruht die Entscheidung im BFH-Beschluss in BStBI II 1993, 897, wonach der Veräußerungsgewinn bei Uneinbringlichkeit der gestundeten Kaufpreisforderung für den Fall der Betriebsveräußerung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO rückwirkend zu ändern ist, auf einer Ausnahme. Dies verdeutlichen insbesondere die Ausführungen des Großen Senats, wonach seine Auslegung entgegen der Ansicht des BMF nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, insbesondere nicht dem sog. Realisationsprinzip, widersprächen. Denn als spezialgesetzliche Regelung über die (stichtagsbezogene) Ermittlung des Veräußerungsgewinns hätten die Bestimmungen des § 16 Abs. 2 EStG Vorrang.

c) Das FG hält deshalb die oben unter 2.a) dargelegte Ansicht für zutreffend. Soweit im Schriftum unter Hinweis auf BFH-Rechtsprechung zur rückwirkenden Änderung von Veräußerungspreisen in den Fällen des §§ 16, 17 EStG teilweise auch eine Rückwirkung der Änderung von Anschaffungskosten befürwortet wird (vgl. Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 7 EStG Rz. 132 zur Minderung des Kaufpreises gemäß § 462 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7 Rz. B 122 zu "von vornherein gewährten Preisnachlässen" sowie Rz. B 123 u.A. zum Fall der Gewährleistung gemäß § 459 BGB), ist dem nicht beizupflichten.

3. Von solchen Anschaffungspreisminderungen, die die Anschaffungskosten nur mit Wirkung für die Zukunft mindern, ist auch im Streitfall auszugehen. Dabei kann man, ausgehend von der vom FA vertretenen Ansicht, in Bezug auf die Begründung zwischen den gewinn- und umsatzbedingten Minderungen unterscheiden:

a) Die Vertragsbeteiligten haben in Ziff. 2 des Nachtrags vom 20.7.1999 wegen der unerwarteten Verschlechterung der Ertragslage eine Kaufpreisermäßigung um einmalig 200.000 DM vereinbart. Diese hatte keine Grundlage in der ausschließlich umsatzabhängigen Kaufpreisbestimmung in § 8 Abs. 2 des Kaufvertrages. Für diese gewinnbedingte Minderung trifft die in der Einspruchsentscheidung angeführte Besonderheit, wonach es sich --ausnahmslos-- um "spätere Bestimmungen der Kaufpreishöhe" gehandelt habe, nicht zu.

Eine solche Anschaffungspreisminderung kann im Streitfall nicht anders behandelt werden als eine spätere einvernehmliche Minderung eines Kaufpreises für einen Praxiswert, wenn der Kaufpreis ausschließlich nach in der Vergangenheit erzielten Umsätzen bemessen und auf diese Weise bereits abschließend bestimmt war. Es handelt sich nämlich um einen "Preisnachlass, den der Veräußerer erst im Nachhinein und darüber hinaus freiwillig gewährt". Für einen solchen Preisnachlass befürwortet sogar Werndl (in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 7 Rz. B 124) eine Berichtigung der Anschaffungskosten ex nunc.

b) Die im übrigen in beiden Nachträgen vereinbarten umsatzbedingten Minderungen (insges. 110.000 DM) hängen mit der Kaufpreisbestimmung in § 8 Abs. 2 des Kaufvertrages zusammen.

Aufgrund der von dem durchschnittlichen jährlichen Netto-Leistungsumsatz der Jahre 1995 bis 1999 abhängigen Kaufpreisbestimmung war u.A. für die Bilanzstichtage 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1998 die Besonderheit zu beachten, dass dem Grunde nach mit Anschaffungskosten zu rechnen war, aber noch Ungewissheit hinsichtlich ihrer Höhe bestand. Dieser Besonderheit, die im Schrifttum unter dem Schlagwort "unbestimmte Anschaffungskosten" behandelt wird, ist in der Weise Rechnung zu tragen, dass die Aktivierung der Aufwendungen im Schätzungswege zu erfolgen hat (vgl. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rz. 301; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O. § 6 Rz. B 102). Weichen die tatsächlichen Leistungen des Steuerpflichtigen sodann vom ursprünglich zu Recht geschätzten Betrag ab, gelten wiederum die allgemeinen Grundsätze der nachträglichen Änderung (Erhöhung oder Minderung) des Anschaffungspreises (vgl. Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rz. 301 mit Hinweis auf Rzn. 288 bis 290). So gesehen sind auch in Bezug auf Änderungen der geschätzte Anschaffungspreis im Fall von "unbestimmten Anschaffungskosten" nicht anderes zu behandeln als der von vornherein bestimmte Anschaffungspreis. Demzufolge kann im Streitfall auch in Bezug auf die umsatzbedingten Minderungen entgegen der vom FA vertretenen Ansicht von einer "Kaufpreisminderung" gesprochen werden.

c) Danach war der von den Klägern vertretenen Auffassung beizupflichten.

Die beiden Nachträge mit sämtlichen Anschaffungspreisminderungen wurden nach den hier maßgebenden Bilanzstichtagen bis einschließlich 31.12.1997 vereinbart. In tatsächlicher Hinsicht ist nach dem Vortrag der Beteiligten davon auszugehen, dass auch diejenigen Gründe, die für beide vereinbarten, umsatzbedingten Minderungen maßgebend waren, sämtlich erst nach dem 31.12.1997 eingetreten sind. Es liegen somit auch in Bezug auf die im Rahmen der Schätzung maßgebenden Umsatzrückgänge sog. "nachträgliche Wertveränderungen" (s. Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 46 m.w.N.) vor, die erst nach dem letzten hier maßgebenden Bilanzstichtag zu berücksichtigen sind. Die Grundsätze der sog. "Wertaufhellung" (s. Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 47 m.w.N.) greifen nicht ein. Demzufolge kann es auch unter keinem erdenklichen Gesichtspunkt auf den Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz zum 31.12.1997 (24.8.1998) ankommen.

d) Der Vortrag der Beteiligten gibt Veranlassung zu dem Hinweis, dass über Einkünfte in den Veranlagungszeiträumen 1998 bis 2000 nicht zu entscheiden ist.

4. Das FA hat mit den angefochtenen Bescheiden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit mit insges. 5.114.633 DM (1996) und 989.693 DM (1997) sowie die Gewinnanteile der K-GbR mit 1.025 DM (1996) und ./. 191.547 DM (1997) festgestellt. Diese Beträge waren antragsgemäß zu mindern. Die Einkünfte waren, wie tenoriert, mit insges. 5.110.327 DM (1996) und 938.027 DM (1997) sowie die Gewinnanteile der K-GbR mit ./. 3.281 DM (1996) und ./. 243.213 DM (1997) festzustellen. Die Aufteilung auf die Beteiligten der K-GbR sowie die Umrechnung in EUR wird, dem FA übertragen.

5. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen. Das FG verweist hierzu auf Ziff. 2. c) der Gründe sowie auf die Ausführungen von Drenseck (in Schmidt, a.a.O., § 7 Rz. 60), es sei noch nicht höchstrichterlich geklärt, ob u.A. im Fall der Minderung die Anschaffungskosten rückwirkend oder nur für die Zukunft zu mindern seien.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.