Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 2934/01 E

G r ü n d e:

Die Kläger sind Eheleute, die vom Beklagten (Finanzamt --FA--) u.a. für das Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger unterhielt im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Einzelunternehmen, zu dessen Betriebsvermögen u.A. eine Beteiligung von 100 v.H. an der B-GmbH sowie der B-GmbH überlassener Grundbesitz des Klägers gehörten. Zum 16.12.1998 kam es zu einer Aufdeckung von stillen Reserven, und zwar dergestalt, dass der Kläger das Einzelunternehmen in die neu gegründete A GmbH &Co KG (KG), an der er zu 100 v.H. als Kommanditist beteiligt ist, einbrachte und die KG das Betriebsvermögen in ihrer Gesellschaftsbilanz zum 16.12.1998 mit angenommenen Teilwerten von insges. 7.050.000 DM (Beteiligung B-GmbH 1 Mio DM, Grundbesitz 6.050.000 DM) ansetzte. Nach Abzug der Buchwerte von insges. 3.105.695 DM (Beteiligung B-GmbH 650.000 DM, Grundbesitz 2.455.694,93 DM) ergab sich (rechnerisch) ein Veräußerungs- bzw. Einbringungsgewinn i.H. von 3.944.305 DM. Denselben besteuerte das FA in dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1998 vom 23.5.2000, der unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--) erging, erklärungsgemäß als nach §§ 16, 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigten Gewinn.

Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung führte sowohl bei der KG als auch beim Kläger Betriebsprüfungen durch, die u.A. das Streitjahr betrafen. Der Prüfer ging davon aus, dass (1.) der Einbringungsgewinn aufgrund von gebotenen Änderungen der Teilwerte (Beteiligung B-GmbH 1,2 Mio DM, Grundbesitz 5.364.191 DM) nur 3.458.466 DM betrage, (2.) derselbe nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 24 Abs. 3 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) in vollem Umfang als laufender Gewinn gelte, (3.) der erwähnte Gewinn gewerbesteuerpflichtig sei, weshalb er um eine Gewerbesteuerrückstellung auf 2.803.048 DM zu mindern sei, und deshalb (4.) laufende Einkünfte i.H. von insges. 2.829.949 DM anzusetzen seien. Wegen der Einzelheiten wird auf Tzn. 13, 21 und 27 des Prüfungsberichts vom 2.11.2000 nebst Anlage 2 verwiesen.

Dementsprechend verfuhr das FA in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 19.2.2001.

Mit dem dagegen fristgerecht eingelegten Einspruch machten die Kläger geltend: Der vollzogene Einbringungsvorgang unterliege unstreitig § 24 Abs. 1 UmwStG. Dass die KG in Ausübung des Wahlrechts (§ 24 Abs. 2 UmwStG) in der Gesellschaftsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Teilwerten angesetzt habe und das ausgeübte Wahlrecht später nicht mehr geändert werden könne, stehe einer nachträglichen Erstellung einer (erstmaligen) negativen Ergänzungsbilanz deshalb nicht entgegen, weil sie keine Änderung der bereits aufgestellten Gesellschaftsbilanz bedeute.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 24.4.2001). Wegen seiner Ausführungen wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Kläger wird auf die Schriftsätze vom 10.10.2001, 21.3.2002, 9.4.2002, 16.8.2002, 21.11.2002 und 12.3.2003 Bezug genommen.

Die Kläger haben im Klageverfahren zunächst unter Vertiefung ihres Vorbringens im Einspruchsverfahren die Ansicht vertreten, die nachträgliche Erstellung einer die in der Gesellschaftsbilanz angesetzten Teilwerte neutralisierenden Ergänzungsbilanz sei zulässig.

Die Kläger haben sich sodann auf eine anderweitige Sachlage berufen. Im Rahmen der Erörterungen, die mit den Klägern, mit deren ehemaligen und jetzigen steuerlichen Vertretern, mit dem Notar, der seinerzeit den Gründungsvertrag der KG beurkundet habe, sowie mit Vertretern der Vermögenshaftpflichtversicherung der ehemaligen Steuerberater sei erstmals festgestellt worden, dass der vor der Gründung der KG im alleinigen Eigentum des Klägers stehende Grundbesitz nicht in das Gesamthandsvermögen der KG übergegangen sei, sondern Alleineigentum des Klägers geblieben und dessen Sonderbetriebsvermögen geworden sei. Deshalb seien beginnend ab der Eröffnungsbilanz der KG sämtliche Bilanzen der KG in der Weise unrichtig, als dort der Grundbesitz als Gesellschaftsvermögen ausgewiesen worden sei. Dass die Bilanzierung des Einbringungsvorgangs nicht den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend erfolgt sei, ergebe sich insbesondere aus § 5 des notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrages vom 16.12.1998. Danach habe sich die Kommanditisteneinlage zusammengesetzt aus den als Sonderbetriebsvermögen eingebrachten Leistungen, und zwar mit einem Betrag von insges. 6.050.000 DM für Verkehrswerte des Grundbesitzes und einem Betrag von 1 Mio DM für die Anteile an der B-GmbH verbunden mit aktiven und passiven Vermögensgegenständen des bisherigen Einzelunternehmens des Klägers. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG seien Bilanzierungsfehler durch den richtigen Ansatz bzw. durch die richtige Bewertung zu ersetzen. Hierfür bestehe kein Wahlrecht. Es seien in der Gesellschaftsbilanz Vermögenswerte und Schulden ausgewiesen worden, die nach den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen, welche bekannt gewesen seien, dort nicht auszuweisen wären. Die richtig vorzunehmende Bilanzierung ergebe sich aus den beigefügten Bilanzen. In der für den Kommanditisten zu erstellenden Sonderbilanz I seien entsprechend § 5 des Gesellschaftsvertrages der KG der Grundbesitz, die Anteile an der B-GmbH und die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten zu bilanzieren. In der Sonderbilanz II seien schließlich die Anteile an der A Grundstücks-Verwaltungs GmbH zu aktivieren. Die Kläger haben eine dementsprechende Sonderbilanz I zum 16.12.1998 vorgelegt, in der sowohl der Grundbesitz als auch die Anteile an der B-GmbH mit den bisherigen Buchwerten angesetzt sind.

Für eine Einbringung des Betriebsvermögens unter Anwendung des § 24 UmwStG genüge es, dieses in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einzubringen. Dies sei in Tz. 24.06 des Umwandlungssteuererlasses vom 25.3.1998 (BStBl I 1998, 268) ausdrücklich zugelassen. Daher sei in diesem Fall die Sonderbilanz erstmalig aufzustellen. Ein Einbringungsgewinn ergebe sich nicht. Die Vermögenswerte und Schulden seien in der Sonderbilanz zulässigerweise zum Buchwert angesetzt.

Das Wahlrecht nach § 24 Abs. 2 UmwStG könne von der aufnehmenden Gesellschaft einheitlich für alle Wirtschaftsgüter ausgeübt werden. In diese Wahl seien auch die aus dem eingebrachten Unternehmen stammenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I einzubeziehen. Ausschließlich die aufnehmende Gesellschaft dürfe das Wahlrecht ausüben und die Wertansätze sowohl in der Gesamthandsbilanz als auch in etwaigen Sonder- oder Ergänzungsbilanzen bestimmen. Im Streitfall sei durch die erstmalige Aufstellung der Sonderbilanz und der berichtigten Gesamthandsbilanz das Bewertungswahlrecht nunmehr einheitlich durch die aufnehmende Gesellschaft ausgeübt worden. Diese Wahlrechtsausübung stehe nicht im Widerspruch zu den Wertansätzen der bisher aufgestellten Eröffnungsbilanz der Gesamthand, weil diese Bilanzansätze unrichtig gewesen seien. Die Wertansätze könnten somit keine Bindungswirkung für die Besteuerung beim Gesellschafter entfalten.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 19.2.2001 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 24.4.2001 dahin abzuändern, dass ein Einbringungsgewinn entfällt und demgemäß die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer von 2.829.949 DM auf 26.901 DM gemindert werden.

Das FA hält auch unter Berücksichtigung des neuen Vorbringens der Klägers an seiner bisherigen Auffassung fest und beantragt,

die Klage abzuweisen,

Die bisherige Zuordnung der Vermögenswerte in das Gesamthandsvermögen der KG und nicht in ein Sonderbetriebsvermögen des Klägers sei ohne Auswirkung auf den Gesamtgewinn und auf die Zurechnung des gesamten Betriebsvermögens, da der Kläger als Kommanditist zu 100% am Vermögen und am Gewinn der KG beteiligt sei. Aufgrund des § 5 des Gesellschaftsvertrages seien als eingebrachte Leistungen die Verkehrswerte der Grundstücke sowie der GmbH-Anteile anzusetzen. Somit seien auch in der Sonderbilanz die Teilwerte zu berücksichtigen.

Die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung bei der KG lägen nicht vor, da die bisherigen Ansätze in der Bilanz nicht gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechts verstießen. Ferner sei die Berichtigung einer Bilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zu Grunde gelegen habe, nur insoweit möglich, als die Veranlagung nach den Vorschriften der AO, insbesondere nach §§ 173 oder 164 AO, noch geändert werden könne. Der Feststellungsbescheid 1998 für die KG vom 19.12.2000 sei bereits bestandskräftig und unterliege aufgrund der durchgeführten Betriebsprüfung der erhöhten Bestandskraft (Hinweis auf § 173 Abs. 2 AO und Urteil des Finanzgerichts --FG-- Düsseldorf vom 16.3.1994 8 K 1835/91 E, EFG 1994, 867 zur Bilanzberichtigung bei erhöhter Bestandskraft).

Aus den Ausführungen im BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 ergebe sich, dass die Regelungen zu den §§ 20, 22 UmwStG für die Einbringung in eine Personengesellschaft entsprechend anzuwenden seien (vgl. Tz. 24.04). Hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens würden die Tzn. 20.23, 20.31 bis 20.36 entsprechend gelten. Nach Tz. 20.31 gelte das Bewertungswahlrecht als ausgeübt, wenn die Gesellschaft die Steuererklärung für das Wirtschaftsjahr, in dem die Einbringung stattgefunden habe, einschließlich der zugehörigen Bilanzen bei dem FA eingereicht habe. Aus Bilanz oder Steuererklärung müsse sich ergeben, inwieweit die in dem eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven aufgelöst würden. Insoweit werde auf die bisherigen Ausführungen des FA verwiesen. Die KG sei an das einmal von ihr ausgeübte Wahlrecht gebunden. Das gelte sowohl für die Gesamtbilanz als auch für Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Insoweit könne der Argumentation der Kläger zur Bilanzberichtung der Gesamthandsbilanz der KG und der erstmaligen Wahlrechtsausübung für das Sonderbetriebsvermögen des Klägers nicht gefolgt werden. Entscheidend sei der Wertansatz, der sich aus der Steuererklärung und den damit eingereichten Bilanzen der Gesellschaft ergebe. Damit sei der Kläger an die Wertaufdeckung gebunden. Das damit ausgeübte Wahlrecht könne nicht im Rahmen der im Klageverfahren geänderten Bilanzen als ausgeübt angesehen werden.

Die Klage ist begründet.

Der Kläger hat den streitigen Gewinn nicht realisiert. Die Überführung sämtlicher Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des Besitzeinzelunternehmens in das Sonderbetriebsvermögen hatte zwingend --ohne Wahlrecht zur Aufdeckung stiller Reserven-- zu Buchwerten zu erfolgen.

1. Nach § 24 Abs. 1 UmwStG i.d.F. vom 18.12.1995 gelten für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird. Nach § 24 Abs. 2 Sätze 1 und 3 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

2. Bei der Einbringung eines Betriebs nach § 24 UmwStG handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang i.S. einer entgeltlichen Veräußerung gegen Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden Gesellschaft, die den Tatbestand der Betriebsveräußerung (§ 16 Abs. 1 EStG) erfüllt.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft in das Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft grundsätzlich um eine Veräußerung, nämlich einen tauschähnlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 15.7.1976 I R 17/74, BStBl II 1976, 748). Die gleiche Betrachtungsweise gilt auch für die in § 24 UmwStG umschriebenen Einbringungsvorgänge (BFH-Urteile vom 25.11.1980 VIII R 32/77, BStBl II 1981, 419, und vom 26.2.1981 IV R 98/79, BStBl II 1981, 568), und zwar unabhängig davon, ob der Einbringende durch den Einbringungsvorgang erstmals Gesellschafter (Mitunternehmer) der empfangenden Gesellschaft wird oder ein bereits vorhandener Gesellschaftsanteil erhöht wird (BFH-Urteil vom 29.10.1987 IV R 93/85, BStBl II 1988, 374).

b) Danach ist auch für die Frage, ob § 24 UmwStG anwendbar ist, zwischen einer Einbringung gegen Gesellschaftsanteile und dem bloßen Verbringen von Wirtschaftsgütern von einem Betrieb in einen anderen desselben Steuerpflichtigen zu unterscheiden (hierzu s. BFH-Urteil in BStBl II 1976, 748). Der Unterschied zur Einbringung gegen Gesellschaftsanteile liegt darin, dass das bloße Verbringen von einem Betrieb in einen anderen desselben Steuerpflichtigen nicht als Veräußerung angesehen werden kann. Das hat zur Folge, dass in jedem Fall --sofern die spätere Erfassung der stillen Reserven gewährleistet ist-- die Fortführung des Buchwerts geboten ist und kein Bewertungswahlrecht besteht. Bei der Einbringung gegen Gesellschaftsanteile hingegen liegt an sich ein Veräußerungsvorgang vor, bei dem indes auf eine Gewinnverwirklichung aus Anlaß der Einbringung verzichtet werden kann, sofern die künftige steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist.

3. Zu einer Einbringung eines Betriebs gegen Gesellschaftsanteile, auf die § 24 UmwStG insgesamt anwendbar ist, kommt es zwar auch, wenn die Wirtschaftsgüter teilweise in das Gesellschaftsvermögen und teilweise in das Sonderbetriebsvermögen eingebracht werden.

Wie der BFH wiederholt entschieden hat, erfordert § 24 UmwStG nicht, dass alle Wirtschaftsgüter eines Betriebs in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft eingebracht werden (vgl. Urteile in BStBl II 1976, 748; vom 10.12.1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992, 385 unter A I. 2. c; vom 21.6.1994 VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856). Ein Zwang zur Buchwertfortführung, wie er sonst bei einem Wechsel von einem Betriebsvermögen in ein Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen --und umgekehrt-- angenommen wird, besteht nämlich bei Betriebsveräußerungen auch hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens nicht. Zu der Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 EStG (hier: die Einbringung gegen Gesellschaftsanteile) werden nämlich alle Geschäftsvorfälle gerechnet, die mit der Veräußerung zeitlich zusammenhängen und wirtschaftlich durch sie bedingt sind (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1994, 856).

4. Mangels einer Veräußerung (Einbringung gegen Gesellschaftsanteile) liegt dagegen keine Einbringung i.S. des § 24 UmwStG vor, wenn der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht wird (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., 2001, § 24 UmwStG Rzn. 108 f. m.w.N.). Ungeachtet des Wortlauts des § 24 Abs. 1 UmwStG ("und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft") ist nicht auf den Erwerb (Erhöhung) des Mitunternehmeranteils abzustellen. Letzterer umfasst nämlich sowohl den Gesellschaftsanteil (vermögensmäßig den Anteil am Gesamthands-Gesellschaftsvermögen) und das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen (s. hierzu BFH-Urteil vom 27.4.1993 VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159; BFH-Beschluss vom 31.8.1995 VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil vom 12.12.1996 IV R 77/93, BStBl II 1998, 180).

Entscheidend ist also die Überlegung, dass es in einem solchen Fall gänzlich an einem Veräußerungsvorgang (Tausch) fehlt, weil für bzw. durch die Einbringung weder ein Gesellschaftsanteil gewährt wird noch sich ein Gesellschaftsanteil erhöht.

5. So verhielt es sich auch im Streitfall. Denn in tatsächlicher Hinsicht ist davon auszugehen, dass sämtliche Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens (Grundbesitz, Anteile an der B-GmbH, Forderungen und Verbindlichkeiten) in das Sonderbetriebsvermögen des Klägers eingebracht wurden. Danach war der Tatbestand des § 24 Abs. 1 UmwStG nicht erfüllt. Demzufolge waren u.A. die in § 24 Abs. 2 und 3 UmwStG beschriebenen Rechtsfolgen nicht einschlägig.

Zu den im Streitfall zu Unrecht angenommenen Rechtsfolgen gehören insbesondere das Bestehen des Wahlrechts (§ 24 Abs. 2 UmwStG) sowie die Bindung an den ursprünglichen Teilwertansatz (§ 24 Abs. 3 UmwStG) in Bezug auf den Grundbesitz und die Anteile an der B-GmbH. Der ursprüngliche Teilwertansatz in der Gesellschaftsbilanz erweist sich aufgrund des neuen tatsächlichen Vorbringens der Kläger in jeder Beziehung als unrichtig (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG), weil in einer Sonderbilanz des Klägers --wie inzwischen geschehen-- sämtliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens I zwingend mit den bisherigen Buchwerten auszuweisen waren.

6. Der Kläger hat mangels einer Einbringung gegen Gesellschaftsanteile den Betrieb nicht i.S. des § 16 Abs. 1 EStG veräußert. Auch sonst ist kein Gewinnrealisierungstatbestand erfüllt. Nach dem von der Rechtsprechung vertretenen weiten Betriebsbegriff liegt eine Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nur vor, wenn ein Wirtschaftsgut in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen überführt wird und dadurch --anders als im Streitfall-- eine spätere Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. BFH-Urteil vom 25.7.2000 VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549 m.w.N.).

7. Da kein Gewinnrealisierungstatbestand erfüllt ist, ist kein Gewinn zu ermitteln. Da kein Veräußerungspreis (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) anzusetzen ist, kann der Teilwert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen (Grundbesitz, Anteile an der B-GmbH) zu Unrecht in der Bilanz der Personengesellschaft angesetzt war, für den Kläger nicht gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG als Veräußerungspreis gelten. Da kein Bewertungswahlrecht bestand, greifen die Grundsätze, wonach eine Bindung an das einmal ausgeübte Wahlrecht besteht, nicht ein.

So gesehen hängt die Entscheidung über den Veräußerungsgewinn nicht davon ab, ob die auf die Eröffnungsbilanz der KG bezogene Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) verfahrensrechtlich möglich ist oder nicht. Es kommt im vorliegenden Verfahren entgegen der vom FA vertretenen Ansicht nicht auf die Frage an, ob die --nach Betriebsprüfung-- bestandskräftige Gewinnfeststellung 1998 nach den Vorschriften der AO änderbar ist oder nicht.

8. a) Danach waren der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 19.2.2001 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 24.4.2001 antragsgemäß dahin abzuändern, dass ein Einbringungsgewinn entfällt und demgemäß die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer von 2.829.949 DM auf 26.901 DM gemindert werden. Soweit die Einkünfte des Klägers aus der Beteiligung an der KG mit ./. 40.194 DM angesetzt wurden, ist das FG hieran im vorliegenden Verfahren wegen des Grundlagenbescheids gebunden.

b) Die Steuerberechnung erfordert einen nicht unerheblichen Aufwand. Dieselbe wird deshalb gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 137 Satz 1 FGO. Das Obsiegen "beruht" auf Tatsachen (Einbringung des Betriebs in das Sonderbetriebsvermögen), die die Kläger früher hätten geltend machen können und sollen. Die Kläger wären mit dem bisherigen Vorbringen (nachträgliche Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz) unterlegen. Letzteres ergibt sich aus der in Bezug auf das bisherigen Vorbringen zutreffenden Einspruchsentscheidung. Das FG hält es für ermessensgerecht, insoweit von der Begründungserleichterung des § 105 Abs. 5 FGO Gebrauch zu machen.