Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 7289/00 F

T a t b e s t a n d

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte den bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid 1978 vom 5.3.1981 nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) ändern durfte.

Die Klägerinnen zu 2. und 3. sowie die während des Klageverfahrens verstorbene Rechtsvorgängerin der Kläger zu 1. (nach Mitteilung des Nachlassgerichts A-Stadt haben die gesetzlichen Erben die Erbschaft ausgeschlagen; s. Bl. 31 FG-Akte) waren Kommanditistinnen der A (KG), die die Herstellung und Montage von Elektroanlagen betrieb. Über das Vermögen der KG wurde am 26.9.1978 das Konkursverfahren eröffnet. Die Komplementär-GmbH wurde am 20.3.1979 wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.

Die gewerbliche Tätigkeit wurde mit Konkurseröffnung weitgehend eingestellt. Während im Streitjahr noch Umsätze von ca. 2,1 Mio DM erzielt wurden, erklärte der Konkursverwalter im Folgejahr im wesentlichen nur noch Erlöse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens.

Während der Verlust für das Streitjahr mit Bescheid vom 5.3.1981 erklärungsgemäß festgestellt und auf alle Gesellschafter verteilt wurde, rechnete der Beklagte die Verluste der beiden Folgejahre mit Feststellungsbescheiden vom 17.8.1981 in vollem Umfang der Komplementär-GmbH zu.

Die gegen die Feststellungsbescheide 1979 und 1980 durch die verstorbene Kommanditistin B eingelegten Einsprüche, mit der die Berücksichtigung der erklärten Verluste begehrt wurde, wurden nach einem Verböserungshinweis zurückgenommen. Der Beklagte hatte in diesem Hinweis unter Bezugnahme auf den zwischenzeitlich ergangenen Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 10.11.1980 GrS 1/79, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1981, 164 zur steuerlichen Behandlung des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten die gewinnerhöhende Auflösung der negativen Kapitalkonten im Jahre 1979 in Aussicht gestellt.

Für den Feststellungszeitraum 1981 stellte der Beklagte mit Feststellungsbescheid vom 17.12.1982 die Einkünfte im Schätzungswege auf 0 DM fest und rechnete den Kommanditistinnen erstmalig Gewinnanteile in Höhe ihrer negativen Kapitalkonten zu. Der 5. Senat des Finanzgerichts gab der gegen diesen Bescheid erhobene Klage, mit der die Klägerinnen geltend machten, die Auflösung der negativen Kapitalkonten hätte bereits in den Jahren 1978 oder 1979 erfolgen müssen, mit Urteil vom 16.12.1991 5 K 449/84 F statt. Das Gericht vertrat hierbei die Auffassung, die Nachversteuerung der negativen Kapitalkonten hätte bereits für den Veranlagungszeitraum 1979 vorgenommen werden können und müssen, da in diesem Veranlagungszeitraum die erste berichtigungsfähige Bilanz vorgelegen habe. Diese Berichtigungsmöglichkeit habe auch noch im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung bestanden, da der Beklagte den Feststellungsbescheid 1979 (und 1980) nunmehr gemäß § 174 Abs.4 AO ändern könne.

Der Beklagte änderte daraufhin den Feststellungsbescheid 1979 vom 17.8.1981 durch Bescheide vom 23.6. und 21.7.1992 entsprechend und erfasste in diesem Feststellungszeitraum den sich aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten ergebenden Saldo als laufenden Gewinn. Gegen diese Änderungsbescheide legten die Klägerinnen wiederum Einspruch ein. Nach Einlegung des Rechtsbehelfs erließ der Beklagte am 25.9.1992 einen weiteren auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es ebenfalls den Gewinn aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten in derselben Höhe wie im Folgejahr ansetzte. Auch dieser Bescheid wurde angefochten. Dieses Einspruchsverfahren brachte der Beklagte zunächst zum Ruhen.

Den Einsprüchen gegen die geänderten Feststellungsbescheide 1979 gab der Beklagte lediglich insoweit statt, als er den Gewinn aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten der Klägerinnen als tarifbegünstigten Aufgabegewinn behandelte. Auf deren Klage hin hob der erkennende Senat mit Urteil vom 15.5.1997 15 K 85/93 die Feststellungsänderungsbescheide 1979 mit der Begründung ersatzlos auf, der Beklagte habe die Gewinne aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten nicht in diesem Feststellungszeitraum erfassen dürfen, weil bereits im Streitjahr endgültig festgestanden habe, dass ein Ausgleich der negativen Kapitalkonten mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht komme (Hinweis auf den BFH-Beschluss in BStBl II 1981, 164). § 174 Abs. 4 AO räume dem Beklagten lediglich die Möglichkeit ein, aus dem Sachverhalt die richtigen steuerlichen Folgen zu ziehen. Zum Zeitpunkt des Erlasses des durch das Urteil des 5. Senats des FG aufgehobenen Feststellungsbescheids 1981 vom 17.12.1982 sei jedoch die Feststellungsfrist für das Streitjahr noch nicht abgelaufen gewesen. Die Frage nach der letzten, für eine Bilanzberichtigung offenen Feststellungszeitraum habe sich daher entgegen der Auffassung des 5. Senats des Finanzgerichts gar nicht gestellt. Soweit der Beklagte erst durch dessen Rechtsauffassung dazu verleitet worden sei, den Auflösungsgewinn im Jahr 1979 zu erfassen, habe sich eine verfahrensrechtlich schutzwürdige Position schon wegen der insoweit fehlenden Bindungswirkung dieser Entscheidung nicht ergeben können. Da § 174 Abs. 4 AO die Korrektur im richtigen Veranlagungszeitraum verlange und hierüber ausschließlich der Beklagte selbst zu befinden habe, trage er auch das Risiko, dass sich das obiter dictum im Urteil des 5. Senats als unzutreffend erweisen sollte.

Der Beklagte nahm nach Ergehen des Senatsurteils vom 15.6.1997 15 K 85/93 das hinsichtlich des Streitjahres ruhende Einspruchsverfahren wieder auf. Er verminderte die auf die Klägerinnen entfallenden Gewinnanteile geringfügig und wies mit Entscheidung vom 31.10.2000 den Rechtsbehelf im Übrigen zurück. Hiergegen haben die Klägerinnen wiederum Klage erhoben, die sie wie folgt begründen:

Eine auf § 174 AO gestützte Änderung des Feststellungsbescheids 1978 im Jahre 1992 sei schon deshalb nicht in Betracht gekommen, weil die Vorschrift ausweislich ihres Wortlauts nicht die gleichzeitige Änderung mehrerer Steuerbescheide zulasse. Es sei für den Steuerpflichtigen auch unzumutbar, dass der Beklagte in Anwendung des § 174 Abs. 4 AO beliebig viele Steuerbescheide in der Hoffnung ändere, auf diese Weise den richtigen Besteuerungszeitraum zu treffen.

Die Änderung des mit der Klage angefochtenen Änderungsbescheids verstoße zudem gegen § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, der auch im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO zu beachten sei. Die Erfassung des Aufgabegewinns im Streitjahr beruhe auf dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1980 GrS 1/79, das erst am 15.4.1981 im Bundessteuerblatt (BStBl II 1981, 164) veröffentlicht worden sei. Der Beschluss enthalte eine Rechtsprechungsänderung dergestalt, dass der Gewinn aus der Auflösung negativer Kapitalkonten von Kommanditisten bereits dann entstehe und zu erfassen sei, wenn endgültig feststehe, dass ein Ausgleich mit künftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht komme. Diese von der bis dahin geltenden Verwaltungspraxis abweichende Rechtsprechung habe der Beklagte bei Erlass des ursprünglichen Feststellungsbescheid 1978 vom 5.3.1981 noch nicht anwenden können. Bis dahin sei der Auflösungsgewinn erst bei Vollbeendigung der Gesellschaft erfasst worden.

Die Verfahrensweise des Beklagten stelle sich auch als rechtsmissbräuchlich dar. Der Beklagte habe den Gewinn ursprünglich im Jahre 1981 nicht "aufgrund irriger Beurteilung", sondern vielmehr in Kenntnis der Unrichtigkeit erfasst, um bei negativem Ausgang dieses Verfahrens über den Hebel des § 174 Abs. 4 AO den bereits bestandskräftigen Feststellungsbescheid 1978 erneut ändern zu können. Der Beklagte verstoße jedoch nach der Rechtsprechung gegen Treu und Glauben, wenn es sich die Voraussetzungen der Änderungsmöglichkeit dieser Vorschrift absichtlich verschaffe (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 22.12.1988 V B 148/87, BFH/NV 1990, 341).

Schließlich ziehe der Beklagte in dem angefochtenen Änderungsbescheid steuerlich Folgen nicht aus dem Sachverhalt, der Gegenstand der "irrigen Beurteilung" gewesen sei, sondern zusätzlich aus einem weiteren Sachverhalt. Die irrige Beurteilung habe sich lediglich auf den Zeitpunkt der Versteuerung des Wegfalls des negativen Kapitalkontos bezogen. In dem streitgegenständlichen Bescheid erfasse der Beklagte jedoch zusätzlich den Gewinn aus der Aufgabe des im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistinnen befindlichen Betriebsgrundstücks.

Die Kläger erheben in diesem Zusammenhang auch Einwendungen gegen die Höhe des Aufgabegewinns. Wegen Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 2.3. 2001 S. 11 ff (Bl. 24 ff. FG-Akte) und vom 15.6.2001 (Bl. 45 FG-Akte) Bezug genommen.

Die Klägerinnen beantragen,

den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns 1978 vom 25.9.1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2000 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es hält die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO vollumfänglich für erfüllt und verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus:

Die Frage, ob der Beklagte in mehreren Steuerbescheiden die Folgen aus dem Urteil des FG Düsseldorf vom 16.12.1991 habe ziehen dürfen, stelle sich im Streitfall schon deshalb nicht mehr, weil der Änderungsbescheid für 1979 zwischenzeitlich durch das Gericht aufgehoben worden sei. Entscheidend sei, dass jedenfalls nach Ergehen des Urteils vom 15.5.1997 15 K 85/93 die zutreffenden steuerlichen Folgen im Streitjahr hätten gezogen werden dürfen, nachdem der Feststellungsbescheid 1979 auf Antrag der Klägerinnen mit der Begründung aufgehoben worden sei, der Aufgabegewinn sei im falschen Veranlagungszeitraum erfasst worden.

Der Hinweis der Klägerinnen auf den Vertrauensschutz im Zusammenhang mit dem BFH-Beschluss in BStBl II 1981, 164 sei unverständlich, denn sie hätten sich selbst dagegen gewehrt, dass der Aufgabegewinn im Jahr 1981 erfasst werde, so dass sie sich selbst treuwidrig verhielten, wenn sie nunmehr einer zutreffenden Erfassung im Streitjahr widersprächen.

Der ursprüngliche Feststellungsbescheid 1981 sei auch nicht in bewusster Kenntnis seiner Unrichtigkeit erlassen worden. Dies ergebe sich schon aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach ein zu Unrecht nicht aufgelöstes Kapitalkonto bei Bestandskraft erst in einem späteren Jahr aufgelöst werden dürfe. Die irrige Beurteilung habe sich erst auf der Grundlage der Rechtsauffassung des 5. Senats des Finanzgerichts im Urteil vom 16.12.1991 ergeben.

Schließlich sei auch der Aufgabegewinn zutreffend ermittelt worden (wird näher ausgeführt; vgl. Schriftsatz vom 22.3.2001 S. 4 ff.; FG-Akte Bl. 35 ff.).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der mit der Klage angefochtene Änderungsbescheid vom 25.9.1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2000 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerinnen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO--).

Der Beklagte durfte den bestandskräftigen Feststellungsbescheid 1978 vom 5.3. 1981 nicht nach § 174 Abs. 4 AO ändern, solange die geänderten Feststellungsbescheide. für das Folgejahr nicht aufgehoben waren. Aufgrund des Senatsurteil vom 15.6.1997 15 K 85/93 war zwar die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 2 wieder eröffnet. Eine Änderung konnte jedoch nur noch unter den einschränkenden Bedingungen des § 174 Abs. 4 Satz 4 in Verbindung mit Abs. 3 Satz 1 AO erfolgen, die im Streitfall nicht erfüllt sind.

1. Der Beklagte war nach dem Ergehen des Urteils des 5. Senats vom 16.12.1991 5 K 449/84 F grundsätzlich befugt, die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem streitigen Sachverhalt zu ziehen.

Da der aufgrund irriger Beurteilung über den Zeitpunkt der Erfassung des Gewinns aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten der Kommanditistinnen ergangene Feststellungsbescheid 1981 auf die Klage der Feststellungsbeteiligten hin aufgehoben worden war, durfte der Beklagte nach § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO nachträglich durch Erfassung des Auflösungsgewinns im zutreffenden Feststellungszeitraum die richtigen steuerlichen Folgerungen ziehen. Der Beklagte hatte sich diese Änderungsmöglichkeit, wie der Senat bereits im Urteil vom 15.5.1997 im einzelnen dargelegt hat, auch nicht rechtsmissbräuchlich verschafft.

2. Nachdem der Beklagte von dieser Änderungsmöglichkeit auch Gebrauch gemacht und mit Änderungsbescheiden vom 23.6.1992 und 21.7.1992 den Gewinn aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten im Feststellungszeitraum 1979 erfasst hat, war die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 AO - zunächst - verbraucht. Eine nochmalige Berücksichtigung desselben Sachverhalts im streitgegenständlichen Feststellungszeitraum 1978 war damit im Zeitpunkt des Erlasses des mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheids nicht zulässig. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut wie auch aus Sinn und Zweck dieser Änderungsvorschrift.

a) § 174 Abs. 4 AO macht die Änderungsmöglichkeit ausdrücklich von der vorherigen Änderung oder Aufhebung des zunächst angefochtenen Bescheids abhängig. Das Tatbestandsmerkmal "nachträglich" besagt, dass die Berechtigung zur Berichtigung erst und nur dann besteht, wenn der wegen der zeitlich unzutreffenden Erfassung eines Tatbestandsmerkmals angefochtene Bescheid aufgehoben oder geändert worden ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 10.11.1997 GrS 1/96, BStBl II 1998, 83, 85). Zwar hatten die Klägerinnen die geänderten Feststellungsbescheide für 1979 wiederum mit Einsprüchen angefochten. Über die Rechtsbehelfe, die die Rechtswirksamkeit dieser Bescheide unberührt ließ, war bei Erlass des mit der vorliegenden Klage angefochtenen Feststellungsbescheids aber noch nicht entschieden.

b) Der Grundsatz, dass die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die vorherige Änderung oder Aufhebung des Steuerbescheids voraussetzt, in dem der bestimmte Sachverhalt erfasst worden ist, wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass der BFH diese Vorschrift als eine gegenüber den Regelungen des § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO eigenständige Änderungsnorm versteht, die nicht auf die Fälle der alternativen Erfassung eines bestimmten Sachverhaltes beschränkt ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2.8.1994 VIII R 65/93, BStBl II 1995, 264, m.w.N.). § 174 Abs. 4 AO setzt damit zwar - anders als in den Fällen der Absätze 1 bis 3 - nicht voraus, dass die Berücksichtigung des Sachverhaltes in einem Steuerbescheid die weitere Berücksichtigung desselben Sachverhaltes bei einem anderen Steuerpflichtigen, einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum denkgesetzlich ausschließt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.2.1997 VIII R 54/95, BStBl II 1997, 647 mit weiteren Nachweisen). So genügt es etwa, dass ein und derselbe Sachverhalt sowohl beim Steuerpflichtigen als auch bei dem Dritten erfasst und dabei irrig beurteilt worden ist, ohne dass dabei die Rechtsfolgen übereinstimmen müssen. Die Finanzbehörde kann auch gegenüber demselben Steuerpflichtigen mehrere Änderungsbescheide erlassen, falls sich die irrige Beurteilung des Sachverhaltes in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirkt.

Auch diese "erweiterten" Änderungsmöglichkeiten dienen jedoch ausschließlich dem Ziel, aus einem Sachverhalt die richtigen steuerrechtlichen Folgerungen zu ziehen und zu einem materiell-rechtlich zutreffende Ergebnis zu gelangen. Im Streitfall steht und stand jedoch von vornherein fest, dass der streitige Sachverhalt lediglich in einem einzigen Feststellungszeitraum bei denselben Steuerpflichtigen zu erfassen ist.

Der Beklagte kann sich bei dieser Sachlage schon deshalb nicht auf die Änderungsbefugnis des § 174 Abs. 4 AO berufen, weil er durch seine Handhabung den Zweck dieser Vorschrift in sein Gegenteil verkehrt. Die Vorschrift zieht die verfahrensrechtliche Konsequenz daraus, dass nach vorheriger Aufhebung eines Bescheids ein anderer Bescheid nunmehr eine "widerstreitende Steuerfestsetzung" enthält, wie sie das Gesetz nach seiner amtlichen Überschrift zu § 174 AO voraussetzt (vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 1998, 83). Eine nachfolgende Änderungsveranlagung muss und darf nur darauf gerichtet sein, die Rechtsfolgen dieser widerstreitenden Steuerfestsetzung zu beseitigen. Der Beklagte hat jedoch mit Erlass des geänderten Feststellungsbescheids 1978 ohne vorherige Aufhebung des Feststellungsänderungsbescheids 1979 erst eine bis dahin nicht bestehende widerstreitende Steuerfestsetzung herbeigeführt.

3. Der Senat teilt zwar die Auffassung des Beklagten, dass nach Ergehen des Senatsurteil vom 15.5.1997 die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO für eine Änderung der Gewinnfeststellung des Streitjahres dem Grunde nach (erneut) vorgelegen haben. Zum Zeitpunkt des Erlasses des durch dieses Urteil aufgehobenen Feststellungsbescheids war jedoch die Feststellungsfrist für das Streitjahr bereits abgelaufen, so dass eine Änderung nur unter den einschränkenden Bedingungen des § 174 Abs. 4 Satz 4 in Verbindung mit Absatz 3 Satz 1 möglich war, die jedoch vorliegend nicht erfüllt sind.

Bei Erlass des ursprünglichen Feststellungsbescheids 1978 am 5.3.1981 (vgl. zum maßgebenden Zeitpunkt: Tipke/Kruse, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 16. Aufl. § AO, Tz. 33) haben ausweislich der dem Senat vorliegenden Steuerakten weder der Beklagte selbst noch die Bescheidadressaten der Frage der Erfassung des Gewinns aus der Auflösung der negativen Kapitalkonten eine steuerlich relevante Bedeutung beigemessen. Dass von einer Erfassung des Auflösungsgewinns im Streitjahr zunächst "erkennbar" deshalb abgesehen worden ist, weil er in einem anderen Feststellungszeitraum zu erfassen war, kann mit hinreichender Sicherheit auch deshalb ausgeschlossen werden, weil sich die Frage eines vor endgültiger Betriebsaufgabe liegenden Zeitpunkts der gewinnerhöhenden Auflösung der negativen Kapitalkonten ernstlich erst nach Bekanntwerden des BFH-Beschlusses vom 10.11.1980 GrS 1/79 stellen konnte, der erstmals im Bundessteuerblatt vom 15.4.1981 (BStBl II 1981, 164) veröffentlicht worden war. Bis zu diesem Zeitpunkt war der Auflösungsgewinns nach einhelliger Auffassung und ständiger Verwaltungspraxis erst bei Beendigung der Gesellschaft zu erfassen.

War dem Beklagten damit eine Änderung des Feststellungsbescheids 1978 im Jahr 1997 wegen Ablaufs der Feststellungsfrist verwehrt, so bedarf es auch keiner Entscheidung darüber, ob der mit der Klage angefochtene Feststellungsbescheids in die Rechtmäßigkeit hätte "hineinwachsen" können, nachdem sich für den Beklagten die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 AO wieder eröffnet hatte.

4. Es liegt nahe, dass mit dem Erlass des angefochtenen Feststellungsänderungsbescheids vor Abschluss des Klageverfahrens für das Folgejahr die nunmehr eingetretene Rechtsfolge verhindert werden sollte.

Dieses Verfahrensweise ist jedoch auch nicht deshalb durch § 174 AO gedeckt, weil diese Vorschrift grundsätzlich der materiellen Richtigkeit Vorrang vor dem Vertrauensschutz einräumt (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O. § 174 Tz. 1). Dies gestattet der Finanzbehörde weder eine beliebige Reihenfolge bei der Änderung von Bescheiden (vgl. hierzu FG Düsseldorf, Urteil vom 13.1.1999 7 K 7/95, EFG 1999, 638), noch die vorsorgliche Änderung mehrerer Bescheide nach dieser Vorschrift. Das Risiko, einen streitigen Sachverhalt bei einer Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO wiederum im unzutreffenden Besteuerungszeitraum zu erfassen, kann nicht dergestalt auf den Steuerpflichtigen verlagert werden, dass dieser Sachverhalt vorsorglich in sämtlichen in Betracht kommenden Jahren berücksichtigt wird.

Das gefundene Ergebnis ist auch für sachgerecht. Der Steuerpflichtige hat einen Anspruch darauf, dass in einem überschaubaren Zeitraum Rechtssicherheit und -frieden eintritt. Der Befürchtung der Klägerinnen, der Beklagte könne beliebig oft von der Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 AO Gebrauch machen, trägt gerade die Einschränkung im letzten Satz dieses Absatzes Rechnung. Gleichzeitig steht es mit dem Grundsatz von Treu und Glauben aber auch in Einklang, dass der Steuerpflichtige zumindest für solche Besteuerungszeiträume langfristig mit einer Änderung zu seinen Ungunsten rechnen muss, in denen von der steuerlichen Erfassung des streitigen Sachverhalts bereits bei der ursprünglichen Veranlagung bewusst und einvernehmlich abgesehen worden ist. Eine derartige Fallkonstellation besteht im Streitfall jedoch nicht.

5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Streitfrage ist bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.