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T a t b e s t a n d

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Die Beteiligten streiten darüber, ob sich die Steuerbefreiung einer Stiftung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in Verbindung mit §§ 51 ff. Abgabenordnung (AO) auch auf Einkünfte erstreckt, die bei einer Errichtung der Stiftung durch Verfügung von Todes wegen im Zeitraum zwischen dem Todestag des Stifters und der Erstellung der Stiftungsurkunde erzielt wurden.

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Nach dem privatschriftlichen Testament der am 17.09.1994 verstorbenen A (geb. B) sollte das gesamte Vermögen der Familie B-A als Ausstattung einer Stiftung dienen. Wegen des Inhalts der letztwilligen Verfügung im Einzelnen wird auf die zu den Akten gereichte Kopie des Dokuments vom 04.05.1986 verwiesen. Der Erbschein des Amtsgerichts vom 12.04.1995 (Az. 10 VI 37/95) weist eine "noch zu gründende Stiftung des Vermögens der Familien A-B" als (Allein-) Erbin aus. In der Folgezeit ersuchte der Nachlasspfleger und späterer Vorstand der Stiftung, Rechtsanwalt C, das Amtsgericht D-Stadt - Nachlassgericht -, die Genehmigung der Stiftung zu beantragen. Wegen Einzelheiten wird auf die Präambel vom 23.09.1998 und die Stiftungssatzung vom 27.10.1998 verwiesen. Am 12.11.1998 genehmigte die Bezirksregierung E-Stadt die Stiftung unter Hinweis auf ein "Stiftungsgeschäft vom 23.09.1998 und die Stiftungssatzung vom 27.10.1998".

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Zum Nachlass gehörten Kapitalforderungen. Der Beklagte unterwarf die auf den Zeitraum zwischen dem Todestag der Erblasserin (17.9.1994) und dem Tag vor der Errichtung der Stiftungssatzung (26.10.1998) entfallenden Zinsen der Körperschaftsteuer. Nach Anrechnung der Kapitalertragsteuer ergab sich für Jahr 1994 bei einer Körperschaftsteuer von 0 DM ein Erstattungsbetrag, für die Streitjahre 1995 bis 1998 jeweils Nachzahlungsbeträge. Wegen der Höhe der Kapitaleinkünfte wird auf die Körperschaftsteuerbescheide vom 05.08.1999 Bezug genommen.

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Für die Zeit ab 27.10.1998 erkannte der Beklagte die Stiftung auf der Grundlage der eingereichten Satzung als gemeinnützig an.

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Gegen die an ein "unselbständiges Zweckvermögen" gerichteten Körperschaftsteuerbescheide hat die Klägerin nach erfolglosen Einsprüchen Klage erhoben, zu deren Begründung sie vorträgt:

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Sie sei bereits ab dem Todestag der Stifterin gemeinnützig. Dies ergebe sich bereits aus der Regelung des § 84 BGB, der eine Fiktion für die Existenz einer erst nach dem Todesfall genehmigten Stiftung anordne. Die Besteuerung sei auch nicht zweckgerecht, da sie das Stiftungsvermögen schmälere.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 1995 bis 1998 vom 05.08.1999 die Körperschaftsteuer auf 0 Euro herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er vertritt die Auffassung, dass ab dem Todestag der Stifterin bis zu dem Zeitpunkt, an dem erstmals eine Satzung auf der Grundlage von §§ 51 ff. AO errichtet wurde, ein eigenständiges Steuersubjekt in Gestalt eines unselbständiges Zweckvermögen vorliege. Da für dieses Steuersubjekt eine den Gemeinnützigkeitsvorschriften entsprechende Satzung nicht vorgelegt worden sei, sei dieses Vermögen und die daraus erzielten Erträge steuerpflichtig. § 60 Abs. 2 AO verlange, dass die formelle Satzungsmäßigkeit während des gesamten Veranlagungszeitraums vorliege und verbiete damit ausdrücklich eine Rückwirkung bis auf den Todestag der Stifterin.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist begründet.

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1. Die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften entsprechende Satzung der Stiftung wirkt auch steuerrechtlich auf den Tag nach dem Todestag der Stifterin zurück. Eine Besteuerung der erzielten Erträge aus Kapitalvermögen bei dem "unselbständigen Zweckvermögen" scheidet damit aus.

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Zutreffend weist der Beklagte allerdings darauf hin, dass das tatsächliche Bestreben, gemeinnützige Zwecke zu verfolgen, für die Gewährung von Steuervergünstigungen nicht ausreicht und die Körperschaft vielmehr auch nach ihrer "Verfassung" - der Satzung - auf diese Zweckverfolgung hin ausgerichtet sein muss. Denn nur die in § 60 Abs. 1 AO formulierte "formelle Satzungsmäßigkeit" gewährleistet eine Kontinuität dieser Zweckverfolgung und eine einerseits durch die Finanzbehörden nachprüfbare und andererseits für die Organe der Körperschaft notwendige Grundlage für den tatsächlichen Mitteleinsatz. Dies bringt das Gesetz auch in § 60 Abs. 2 AO zum Ausdruck, wo satzungsmäßige Bindung im gesamten Veranlagungs- oder Bemessungszeitraum verlangt wird. Aus diesem Grunde muss ab dem Zeitpunkt, ab dem ein tatsächliches Geschäftsgeschehen bzw. ein Mitteleinsatz kraft ausschließlich eigenem Verfügungsrechts der Körperschaft möglich ist, eine den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften entsprechende Satzung vorliegen.

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2. Diese formellen Voraussetzungen des Gemeinnützigkeitsrechts sind im Streitfall auch erfüllt.

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a) Entgegen der Auffassung des Beklagten ist eine zivilrechtliche Rückwirkung im Steuerrecht trotz des hier geltenden Rückwirkungsverbot nicht generell unbeachtlich. Zwar darf entsprechend dem für das Steuerrecht im Vordergrund stehenden Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit (Gesetzmäßigkeit) der Besteuerung nur ein verwirklichter Tatbestand der Besteuerung zugrunde gelegt werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. 10. 2001

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IX R 45/99, BStBl II 2002, 10 zur Bedeutung der zivilrechtlichen Rückwirkung nach § 184 Abs. 1 BGB für die Berechnung der Spekulationsfrist).

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Das steuerliche Rückwirkungsverbot soll insbesondere verhindern, dass eine im maßgebenden Zeitpunkt noch nicht getroffene Vereinbarung zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt wird. Liegt dagegen im maßgebenden Zeitpunkt bereits eine klare und eindeutige Abrede vor und ist diese lediglich infolge eines fehlenden Formerfordernisses noch nicht wirksam, so ist sie auch steuerlich anzuerkennen, wenn der Schwebezustand im Einklang mit den zivilrechtlichen Vorgaben rückwirkend beendet wird und die Vereinbarung dadurch endgültige Wirksamkeit erlangt (BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 71/95, BStBl II 1999, 35 zur rückwirkenden Genehmigung des Insichgeschäfts eines Gesellschafter-Geschäftsführers).

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b) Im Streitfall besteht eine vergleichbare Rechtslage. Die zivilrechtlichen Vorgaben im Hinblick auf den Zeitpunkt des Vermögenserwerbs durch die Klägerin wie auch im Hinblick auf die Vermögenszweckbindung sind auch auf die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend.

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aa) Die im Testament der Erblasserin (Stiftungsgeschäft) als (Allein-) Erbin eingesetzte Klägerin hat das Vermögen der Stifterin auf der Grundlage von § 1922 BGB als Gesamtrechtsnachfolgerin im Todeszeitpunkt erworben, obwohl sie rechtlich erst nach dem Tode des Stifters durch die staatliche Genehmigung im Sinne des § 80 Satz 1 BGB entstanden ist. Nach § 84 BGB gilt sie für Zuwendungen des Stifters als schon vor dessen Tod entstanden und wird damit rückwirkend zur Vollerbin. Bis zur Genehmigung der Stiftung hat ein Nachlasspfleger nach § 1960 BGB den Nachlass zu sichern; Verfügungsmöglichkeiten Dritter bestehen nicht (vgl. auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 12.05.1999 1 K 1996/97, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 834 zur Abgrenzung beim Stiftungsgeschäft unter Lebenden).

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bb) Im Streitfall ist trotz insoweit missverständlicher Formulierung der Stiftungsgenehmigung als "Stiftungsgeschäft" nicht die Urkunde ("Präambel") vom 23.09.1998, sondern bereits das Testament der Erblasserin anzusehen. Denn bereits dort sind die in § 5 Abs. 1 Stiftungsgesetz Nordrhein-Westfalen genannten Merkmale dem wesentlichen Inhalt nach festgelegt (lediglich die Stiftungsorgane sind - insoweit wohl rechtsbegründend - in der "Präambel" angeführt). Das Testament entspricht damit den Erfordernissen des Runderlasses des Innenministers NW vom 20.05.1978 zur Anwendung des Stiftungsgesetzes NW (KSt-Kartei NW § 5 KStG Karte H 8) - dort "zu §§ 4 und 5" ("Zu einem gültigen Stiftungsgeschäft gehört außer der Vermögenszusicherung ein Mindestmaß an Regelungen, ohne die eine selbständige Stiftung nicht lebensfähig sein würde. Dieses Mindestmaß ergibt sich aus § 5 Abs. 1.").

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cc) Da schon das Stiftungsgeschäft durch die Benennung der Zuwendungsempfänger, die ihrerseits zu einem im Sinne der Gemeinnützigkeitsvorschriften ebenfalls begünstigten Kreis von Empfängern gehören, auf die gemeinnützige Ausrichtung der zu errichtenden Stiftung verweist, besteht schon im Zeitpunkt des Erbfalls eine entsprechende Vermögensbindung, die durch entsprechende Vermögensverwendung (einschließlich der in den Streitjahren 1994 bis 1998 erwirtschafteten Erträge) nach der Errichtung der Stiftung lediglich noch ausgefüllt werden muss. Die Satzung der Klägerin gibt nur das wieder, was durch die unwiderrufliche Vermögensbindung durch das Testament im Zeitpunkt des Todes der Stifterin schon begründet worden ist. Damit liegen auch die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Anerkennung der Steuerbegünstigung bereits seit diesem Zeitpunkt vor.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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4. Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Streitfrage ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.