Finanzgericht Düsseldorf, 10 K 2561/00 G

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin mit einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) in den Jahren 1993 und 1994 der Gewerbesteuer (GewSt) unterliegt.

Die Klägerin - eine Gebietskörperschaft - unterhält seit 1968 einen Bäderbetrieb als BgA im Sinne des § 4 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). In den Jahren 1968 bis 1988 erzielte der BgA nach kameralistischer Berechnung Verluste in Höhe von insgesamt 55.086.786 DM. Der BgA erhielt im Rahmen des Finanzierungsbedarfs laufend Gelder aus dem Gesamthaushalt der Klägerin. Mit Wirkung zum 1. Januar 1989 legte die Klägerin eine Beteiligung im Nennwert von 20.000.000 DM (dies entspricht 1/6 des Grundkapitals) der "A" in den BgA ein, der die Beteiligung in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1989 als Finanzanlage auswies und mit einem Wert von

122.000.000 DM aktivierte. In den Jahren 1989 bis 1993 stellten sich die Jahresergebnisse des BgA unter Berücksichtigung der Beteiligungseinkünfte wie folgt dar:

./. 750.541 DM (rechnerisch richtig ./. 744.541 DM)
+ 82.484 DM
./. 359.684 DM
./. 1.043.312 DM
./. 1.978.511 DM.

Im Jahr 1994 erzielte der BgA der Klägerin einen nach § 8 Abs. 1 und 2, § 10 Nr. 2 KStG ermittelten Gewinn in Höhe von 44.779.823 DM. Darin enthalten war eine auf den BgA entfallende anteilige Gewinnausschüttung in Höhe von 50.222.909 DM, die auf einer am 22. Juni 1994 von den Aktionären der "A" beschlossenen Gewinnverwendungsvereinbarung beruht. In den nachfolgenden Jahren erzielte die Klägerin unter Berücksichtigung der Beteiligungseinkünfte folgende Gewinne (Jahresüberschüsse zuzüglich Steuern vom Einkommen) bzw. Verluste:

./. 985.133 DM
./. 2.197.643 DM
+ 4.899.046 DM
./. 2.156.244 DM
+ 2.334.315 DM
./. 749.463 DM
+ 11.730.020 DM.

Nach dem Vorbringen der Klägerin im Schriftsatz vom 8. Juli 2003 erhöht sich der Gewinn für das Jahr 2001 aufgrund einer Bilanzberichtigung auf 12.591.861 DM.

Der Beklagte vertrat die Auffassung, der BgA werde mit Gewinnerzielungsabsicht unterhalten und unterliege deshalb der GewSt. Mit Bescheiden vom 20. August 1996 setzte er einen Gewerbesteuermessbetrag für 1993 von 942 DM und für 1994 von

1.064 DM fest, wobei der Messbetrag nach dem Gewerbeertrag jeweils 0 DM betrug. Gegen die Gewerbesteuermessbescheide legte die Klägerin mit dem Hinweis Einspruch ein, ein Gewerbebetrieb liege mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht vor. Der Beklagte wies die Einsprüche am 20. März 2000 als unbegründet zurück.

Mit ihrer am 20. April 2000 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend: Eine Absicht, im Zeitraum zwischen der Gründung des BgA bis zu einer in der Zukunft einmal anstehenden Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs ein positives, über den Eigenkapitaleinsatz hinausgehendes Totalergebnis zu erzielen, habe von Anfang an nicht bestanden und sich auch nicht später herausgebildet. Zu berücksichtigen sei, dass sich die nach kameralistischer Berechnung ermittelten Verluste der Jahre 1968 bis 1988 noch um die Summe der Abschreibungen von ca. 18.663.521 DM und der Zinsen von ca. 15.239.836 DM erhöhten. Die Anteilseinlagen seien zwar dadurch motiviert gewesen, steuerliche Vorteile zu nutzen und die Eigenkapitalausstattung des BgA zu verbessern. Es sei jedoch nie beabsichtigt gewesen, dass der BgA aufgrund der Dividendenerträge ein positives zu versteuerndes Einkommen erzielen sollte. Dies ergebe sich bereits aus der Überlegung, dass im Falle von im Hoheitsbereich gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft die ertragsteuerliche Belastung lediglich 38,75 % betrage, wohingegen bei einem BgA mit positivem zu versteuerndem Einkommen für eingebrachte Anteile an einer Kapitalgesellschaft allein 42 % Körperschaftsteuern anzufallen drohten. Deshalb sei auch ab der Anteilseinbringung darauf geachtet worden, dass die voraussichtlichen Dividendenerträge einschließlich der anrechenbaren bzw. erstattungsfähigen Steuern die Verluste aus dem operativen Geschäft des BgA nicht übersteigen. Die normale dem BgA zufließende "A"-Dividende betrage jährlich lediglich 5 bis 5,4 Millionen DM. Die Gewinnausschüttung in 1994 habe der Auskehrung des EK 56 zur Vermeidung der drohenden zwangsweisen Umgliederung in EK 50 gemäß § 54 Abs. 11 KStG gedient und stelle deshalb ein außergewöhnliches Ereignis dar. Die mit der Ausschüttung verbundene Steuerminderung sei in der Folgezeit in Höhe von 19.900.000 DM wieder in die "A" eingelegt worden. Mit diesem Vorgang habe sie im Zeitpunkt der Einbringung nicht rechnen können. Zudem werde durch den Gewinn im Jahre 1994 nur ein Anteil der bis dahin aufgetretenen Verluste von 45,4 % ausgeglichen. Der Gewinn für das Jahr 1997 beruhe darauf, dass die "A" im Jahr 1998 mit der "B" fusioniert worden sei. Die Dividendenausschüttung resultiere aus einer Sonderausschüttung im Wege des "Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahrens" und sei deshalb ebenfalls nicht vorhersehbar gewesen. Die hohen Beteiligungseinkünfte im Jahr 2001 beruhten schließlich auf einer letztmaligen Durchführung des Anrechnungsverfahrens im Jahr 2000. Der Bilanzgewinn 2000 von 91.805.000 DM sei komplett an die Anteilseigner ausgeschüttet worden.

Die Situation könne nicht mit dem Sachverhalt verglichen werden, der dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juli 2002 I B 52/02 zugrunde gelegen habe, da es aufgrund der Einlage der "A"-Beteiligung nicht zu einer grundlegenden Verbesserung der Ertragslage des BgA gekommen sei. Insbesondere sei nicht zu erkennen gewesen, wie jemals die aufgelaufenen Verluste des BgA ausgeglichen und ein Totalgewinn hätte erzielt werden können. Dagegen sei in dem vom BFH entschiedenen Fall absehbar gewesen, dass die vorzutragenden Verluste aufgrund der absoluten Höhe der jeweiligen Finanzanlagen und durch die Höhe der Erträge der eingelegten Aktien bei sich fortsetzender Entwicklung in einem überschaubaren Zeitraum ausgeglichen werden würden.

Zudem sei der Gewinnbegriff im Sinne des § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) so auszulegen, dass Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrages der Gewinn, verstanden als Summe der steuerpflichtigen Einkünfte, sei. Die nach § 8 b Abs. 1 KStG n. F. steuerfreien Dividenden zählten nicht zu dem im vorgenannten Sinne auszulegenden Gewinnbegriff. Die Steuerfreistellung schlage auf die Frage der Gewinnerzielungsabsicht und die daran anknüpfende Gewerbesteuerpflicht durch. Daraus folge wiederum, dass die Ausschüttungen der Beteiligungsgesellschaft nicht als Beleg einer Gewinnerzielungsabsicht herangezogen werden könnten. Nach altem Recht sei de facto durch das Anrechnungsverfahren ebenfalls eine Steuerfreiheit auf der Ebene des Ausschüttungsempfängers gegeben gewesen.

Die Verluste aus den Vorjahren seien auch nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) anzusehen. Zum einen sei zu berücksichtigen, dass der BgA, soweit er eine öffentliche Aufgabe der Trägerkörperschaft durchführe, für diese handle. Eine Leistungsbeziehung zwischen BgA und Trägerkörperschaft sei darin nicht zu sehen. Der BgA wende der Trägerkörperschaft keinen Vermögensvorteil zu. Der Vorteil der Bädernutzung komme allein den Bürgern zugute, die keine ihr - der Klägerin - nahestehenden Personen seien. Darüber hinaus sprächen die sich aus dem KStG und den Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) ergebenden Wertungen gegen eine Qualifizierung der Verluste als vGA. Mit dem Verzicht auf das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht in § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG setze das KStG die Anerkennung dauerdefizitärer BgA voraus. Aufgrund dessen scheide bei einem BgA ein Drittvergleich in der Form des Abstellens auf "einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft" aus. Auch Abschnitt 5 Abs. 9 KStR setzte die steuerrechtliche Anerkennung eines BgA mit Dauerverlusten im Hinblick auf die dort genannten Zusammenfassungskriterien und die grundsätzlich selbständige Steuerpflicht jedes BgA voraus.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide für 1993 und 1994 vom 20. August 1996

in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20. März 2000 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht geltend: Für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht sei auf die Verhältnisse ab dem Jahr 1989 abzustellen. Zwar seien ursprünglich hohe Verluste angefallen, auf diese habe die Klägerin aber in der Weise reagiert, dass sie die Gewinn bringenden Anteile an der "A" in den BgA eingelegt habe. Dies habe zu einer wesentlichen Veränderung der Verhältnisse und seit 1989 zu einem Überschuss von rund 53.000.000 DM geführt. Ein eventueller Veräußerungsgewinn sei hierbei noch gar nicht berücksichtigt. Für die Darlegung der tatsächlich nicht bestehenden Gewinnerzielungsabsicht bestünden erhöhte Anforderungen, wenn - wie vorliegend ab dem Jahr 1989 - die tatsächlich erzielten Betriebsergebnisse gegen eine bloße Kostendeckungsabsicht sprächen. Solle deshalb die Gewinnerzielungsabsicht verneint werden, so bedürfe es der Feststellung, dass konkrete Kosten auf das Unternehmen zukommen, die nach der Wesensart des Betriebs und nach der Art seiner Bewirtschaftung aus den laufenden Einnahmen nicht gedeckt werden könnten. Da entsprechende konkrete Darlegungen fehlten, sei das Finanzamt berechtigt, die Gewinnerzielungsabsicht aus den steuerlichen Gewinnen der Jahre 1989 bis 2001 abzuleiten. Bestätigt werde diese Rechtsauffassung durch den Beschluss des BFH vom 25. Juli 2002 I B 52/02.

Sollten die Verluste aus den Jahren 1968 bis 1988 dennoch in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen sein, sei zu berücksichtigen, dass die Hinnahme von Verlusten aus dem Bäderbetrieb vGA im Verhältnis BgA zur Klägerin darstellten, in deren Interesse die Bäder ohne Ausgleichszahlung betrieben worden seien. Die Annahme von vGA führe dazu, dass keine Fehlbeträge auszuweisen seien. Zur Begründung verweist der Beklagte insoweit auf das Urteil des BFH vom 27. Juli 2001 I R 82-85/00.

Wegen des Weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, insbesondere auf die von der Klägerin für die Jahre 1998 bis 2001 vorgelegten Gewinn- und Verlustrechnungen der "B"und die Gewinnverwendungsbeschlüsse der Gesellschafter der Beteiligungsgesellschaft für die Jahre 1994, 1997 und 1998 bis 2001 Bezug genommen.

Auf Ersuchen des Senats hat die "B" ihre Bilanz und Gewinn- und Verlustrechung zum 31. Dezember 2002 vorgelegt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, die Klägerin unterliege mit ihrem BgA der GewSt. Die Tätigkeit des BgA erfüllt nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Die Absicht, einen Gewinn zu erzielen, kann nicht festgestellt werden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dies geht zu Lasten des Beklagten, der die Feststellungslast für die steuerbegründende Tatsache der Gewinnerzielungsabsicht trägt (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1970 V R 71/67, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1971, 220, 224).

1. Unternehmen der öffentlichen Hand sind gewerbesteuerpflichtig, soweit sie die Merkmale des allgemeinen Gewerbebetriebs nach §§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG,

15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllen. Eine Gewerbesteuerpflicht besteht auch für solche Unternehmungen nur, wenn sie mit der Absicht der Ge-

winnerzielung betrieben werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1989 I R 79-80/86, BStBl II 1990, 452, 454; BFH-Beschluss vom 25. Juli 2002 I B 52/02, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2002, 1341). Gewinnerzielungsabsicht ist die Absicht einer nachhaltigen Mehrung des Betriebsvermögens. Dabei ist der nach steuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn nicht als Periodengewinn, sondern als Totalgewinn anzusehen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 766; BFH-Urteile vom 15. Dezember 1976

I R 58/76, BStBl II 1977, 250, 251; vom 16. Dezember 1998 I R 137/97, BFH/NV 1999, 1250). Totalgewinn ist das voraussichtliche Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe (BFH, BStBl II 1984, 751, 766). Da die Gewinnerzielungsabsicht als inneres Tatbestandsmerkmal nur anhand äußerer Merkmale beurteilt werden kann, bieten die Verhältnisse abgelaufener Zeiträume wichtige Anhaltspunkte für dieses Tatbestandsmerkmal (BFH, BStBl II 1984, 751, 767; BStBl II 1990, 452, 454; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1992, 561 und 1993, 980).

2. Ein Totalgewinn lässt sich im Streitfall nicht feststellen, weil in der Zeit von 1968 bis 1988 entgegen der Auffassung des Beklagten keine Gewinne, sondern Verluste angefallen sind, und die danach in den einzelnen Jahren erzielten und voraussichtlich zu erwartenden Gewinne nicht ausreichen, um mit der erforderlichen Gewissheit von einem positiven Gesamtergebnis ausgehen zu können.

a) Soweit der Beklagte vorträgt, dass die angefallenen Verluste des BgA bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht im Ergebnis unberücksichtigt bleiben müssten, weil in gleicher Höhe verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) hinzuzurechnen seien, kann sich das Gericht seiner Argumentation nicht anschließen. Richtig ist allerdings, dass gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Beurteilung des steuerpflichtigen Einkommens vGA zu berücksichtigen sind, sie mindern das Einkommen nicht. Für die Ermittlung des Gewerbeertrages im Sinne des § 7 GewStG in der für den streitigen Zeitraum geltenden Fassung gilt Entsprechendes (vgl. Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, Kommentar, 5. Aufl., § 7 Anm. 3). Die Regelung des § 8 Abs. 3 KStG spiegelt den allgemeinen Grundsatz des Ertragsteuerrechts wider, nach dem im Rahmen der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zwischen der Einkünfteerzielung und der Einkünfteverwendung zu differenzieren ist. Einkommensminderungen, die nicht im Rahmen der Einkünfteerzielung anfallen, sondern sich als Vorgänge der Einkommensverwendung darstellen, dürfen die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht mindern (Bott in Arthur Andersen, KStG, Kommentar, § 4 Rz. 314). Soweit bei der Ermittlung des Einkommens, das die Trägerkörperschaft durch den BgA erzielt, Minderungen des dem BgA gewidmeten Vermögens zugunsten des übrigen Vermögens der Trägerkörperschaft zu beurteilen sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Einkommen so zu ermitteln, als ob der BgA ein selbständiges Steuersubjekt in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft deren Alleingesellschafter wäre. Auf das Verhältnis zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem BgA finden im Wege der Fiktion die Grundsätze über die vGA Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 20/01, BStBl II 2003, 412, 413 m.w.N.). So begründen z. B. überhöhte Vergütungen des BgA, die dieser aus dem Grunde nach anzuerkennenden Vereinbarungen oder infolge des Verrechnungsverkehrs an die Trägerkörperschaft leistet, vGA (Bott in Arthur Andersen, a.a.O., § 4 Rz. 314; Felder in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Kommentar zum KStG, § 4 Rz. 72). Wird das Ergebnis des BgA durch Aufwendungen belastet, die nicht durch die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens, sondern durch die hoheitlichen oder sonstigen Aufgaben der Trägerkörperschaft veranlasst sind, liegen ebenfalls vGA vor (vgl. BFH-Urteile vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BStBl II 1997, 230, 231; vom 27. Juni 2001 I R 82-85/00, BStBl II 2001, 773, 774).

Allein das Unterhalten eines dauerdefizitären BgA führt jedoch nach Auffassung des Senats nicht zu einer vGA. Bei der Abgrenzung trägerschaftlich veranlasster Vorgänge von betrieblich bedingten Geschäftsvorfällen ist nämlich den Wesenverschiedenheiten des BgA gegenüber anderen Gewerbebetrieben Rechnung zu tragen. Arbeitet das öffentliche Unternehmen lediglich kostendeckend oder führt der Betrieb zu ständigen Verlusten, kann nicht bereits aus dieser Tatsache auf eine Vorteilszuwendung gegenüber der Trägerkörperschaft und die Annahme einer vGA geschlossen werden (Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1983, 227, 230; Pott, StuW 1979, 321, 327; Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 6. Auflage, § 4 Anm. 35). Zu unterscheiden ist in diesem Zusammenhang zwischen konkreten marktüblichen Geschäften im direkten Leistungsverkehr einerseits und dem abstrakten Vorteil bei Betrieb eines Verlustunternehmens andererseits. Da BgA aus wettbewerbsrechtlichen Erwägungen nach der gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 KStG der Besteuerung unterworfen werden ohne Rücksicht auf ihre besondere Aufgabenstellung und unabhängig davon, ob Gewinnerzielungsabsicht besteht oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BStBl II 1997, 230, 231), ist der Betrieb für die Besteuerung auch so zu nehmen wie er ist. Die Beurteilung allein des Betreibens eines defizitären BgA als vGA würde zu einem nicht auflösbaren Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG führen. So lange der BgA, der nach § 9 Abs. 2 der Eigenbetriebsverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Juni 1988 mit ausreichendem Kapital auszustatten ist und dessen verbleibende Verluste nach Verlustvorträgen gemäß § 10 Abs. 6 der genannten Verordnung aus Haushaltsmitteln der Gemeinde zu tilgen sind, mit Maßnahmen und Aufwendungen in Erfüllung seiner spezifischen Aufgaben handelt, sind Verluste bei dem BgA betrieblich veranlasst und es stellt sich nicht die Frage einer vGA (vgl. Bott in Arthur Andersen, a.a.O., § 4 Rz 318; Felder in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, a.a.O., § 4 Rz. 72; Knobbe-Keuk, a.a.O.; Pott, a.a.O; Streck, a.a.O., § 4 Anm. 35). Dieser Auffassung folgt auch die Finanzverwaltung. Sie nimmt bei kommunalen Verkehrsbetrieben, die ihrer öffentlichen Beförderungspflicht auf der Grundlage nicht kostendeckender Tarife nachkommen, dementsprechend keine Vorteilsgewährung an die Trägergemeinde im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an (vgl. koord. Ländererlass, Erl. Fin. Min. NdS vom 29. Juni 1978 - F 2742 - 1 - 31 - 2, Der Betrieb 1978, 1377). Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus der vom Beklagten in diesem Zusammenhang zitierten Entscheidung des BFH vom 27. Juni 2000 I R 82-85/00 (BStBl II 2001, 773) ableiten. Denn dem Urteil lag gerade ein Sachverhalt zugrunde, der eine Leistungserbringung des BgA an die Trägerkörperschaft zu deren hoheitlichen Zwecken zum Gegenstand hatte. Auch aus dem Beschluss des BFH vom 25. Juli 2002 I B 52/02 (BFH/NV 2002, 1341) ergibt sich nichts anderes, da der BFH die Frage des Vorliegens einer vGA in diesem Verfahren wegen der fehlenden Entscheidungserheblichkeit ausdrücklich offen gelassen hat.

b) Die Absicht Gewinne zu erzielen, kann entgegen der Auffassung des Beklagten, auch nicht mit den tatsächlich angefallenen positiven Geschäftsergebnissen des BgA

nach der Einlage der Beteiligung im Jahr 1989 begründet werden. Richtig ist zwar, dass nach der Rechtsprechung des BFH ein über einen längeren Zeitraum erwirtschafteter Gewinn als Indiz für das Streben nach Gewinn spricht (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1964 I 24/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 273). Dies gilt aber dann nicht, wenn die Möglichkeit besteht, dass die Gewinne nur dem Ausgleich von zuvor erzielten Vermögensverlusten dienen sollen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1976 I R 58/75, BStBl II 1977, 250, 251; vom 22. August 1984 I R 102/81, BStBl II 1985, 61, 62). Ohne Gewinnerzielungsabsicht handelt, wer Einnahmen erzielt, um seine Kosten zu decken. Kostenabdeckungsabsicht besteht nicht nur, wenn die laufenden Einnahmen erzielt werden, um die laufenden Selbstkosten abzudecken. Zur Kostendeckung gehört - neben der Erwirtschaftung der laufenden Kosten - auch die Erhaltung des der gewerblichen Tätigkeit dienenden Vermögens (vgl. BFH, BStBl II 1977, 250; 251; BStBl II 1985, 61, 62). Nach diesen Grundsätzen kann bei einem auf die Erzielung von Einnahmen zur Kostendeckung angelegten Betrieb der Entschluss, in einem oder in mehreren Wirtschaftsjahren einen Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG zu erwirtschaften, so lange keinen Gewerbebetrieb begründen, als diese Gewinne lediglich der Erhaltung und der Wiedererlangung des durch vorausgegangene Verluste verlorenen Vermögens dienen sollen (vgl. BFH, BStBl II 1977, 250, 251). Entsprechendes gilt, wenn Gewinne ausschließlich zu dem Zweck erzielt werden, Rücklagen für Vermögensverluste zu bilden, mit denen für die Zukunft ernsthaft gerechnet werden muss (BFH, BStBl II 1985, 61, 62).

Nach den vorgenannten Grundsätzen ist im Streitfall das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht auch nach der Einlage der Beteiligung nicht feststellbar. Die Klägerin hat zwar in den Jahren 1989 bis 2001 per Saldo Periodengewinne in Höhe von insgesamt rund 54.000.000 DM erzielt. Im Rahmen der Totalgewinnprognose sind jedoch auch die bis zum Zeitpunkt der Einlage erzielten Verluste von insgesamt rund 55.000.000 DM zuzüglich der kalkulatorischen Absetzungen für Abnutzung und Zinsen von insgesamt 33.000.000 DM, deren Höhe der Beklagte nicht in Frage gestellt hat und an deren Richtigkeit der Senat nach der Aktenlage keine Zweifel hegt, zu berücksichtigen. Ausgehend von diesen Verlusten in Höhe von insgesamt rund 88.000.000 DM und Gewinnen ab dem Zeitpunkt der Einlage der "A"-Beteiligung von rund 54.000.000 DM verbleiben bislang ungedeckte Verluste von rund 34.000.000 DM.

Es ist auch nicht geboten, bei der Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht die bis einschließlich 1988 angefallenen Verluste unberücksichtigt zu lassen. Insbesondere kann die Einlage der "A"-Anteile nicht als Maßnahme angesehen werden, die gleichsam eine Einstellung des bisherigen und die Gründung eines neuen Betriebes bewirkt hat. Zwar ist dem BgA durch die Bilanzierung der Beteiligung ein Wirtschaftsgut als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeführt worden, das nicht unerhebliche Erträge abwirft (zur Zulässigkeit einer solchen Gestaltung vgl. BFH, BFH/NV 2002, 1341). Dadurch hat die Klägerin aber keine grundlegende Änderung der Geschäftstätigkeit des BgA herbeigeführt. Die Einlage hat nämlich keine Auswirkungen auf die wirtschaftliche Situation der Bäder gehabt, denn weder deren Einnahmen noch die Kosten sind hiervon in irgendeiner Weise berührt worden. Es ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass allein die Einlage der Beteiligung geeignet ist, den aufgelaufenen Verlust in Höhe von rund 34.000.000 DM in der Zukunft auszugleichen. Für die Bildung nennenswerter Gewinnrücklagen im Sinne des § 272 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches, deren Ausschüttung in späteren Jahren zu einem weiteren Verlustausgleich führen könnte, ist nichts ersichtlich. Aus den vorliegenden Gewinn- und Verlustrechnungen der "B" für die Jahre 1998 bis 2002, der Bilanz der "B" zum 31. Dezember 2002 sowie den vorgelegten Gewinnverwendungsbeschlüssen ergibt sich vielmehr, dass die angefallenen Gewinne so gut wie vollständig an die Anteilseigner ausgeschüttet worden sind. In der Bilanz der "B" zum 31. Dezember 2002 ist lediglich eine Gewinnrücklage in Höhe von 5.500.000 EUR ausgewiesen. Ob und inwieweit ein eventueller Veräußerungsgewinn aufgrund stiller Reserven im Bereich des BgA, insbesondere im Hinblick auf die Beteiligung, anfallen wird, ist im Rahmen der vorzunehmenden Prognose vollkommen offen. Für eine im Wege der Schätzung vorzunehmende Berücksichtigung liegen bereits dem Grunde nach keine Gesichtspunkte vor. Eine Schätzung verbietet sich deshalb als rein spekulativ.

Demgegenüber spricht ein Vergleich zwischen den Ergebnissen aus dem operativen Geschäft des BgA mit den ausgeschütteten Gewinnen der "B" für die Jahre 1998 bis 2001 gegen die Prognose eines weiteren Ausgleichs der verbliebenen Verluste. Es lässt sich bereits nicht feststellen, dass die laufenden Verluste aus dem operativem Geschäft des BgA durch die ihm in Höhe seiner Beteiligung zuzurechnenden Gewinn-

ausschüttungen der "B" ausgeglichen werden. Dies zeigen folgende Berechnungen:

Ergebnisse aus dem operativen Geschäft des BgA

./. 8.156.244 DM
./. 7.627.004 DM
./. 7.365.341 DM

2001 ./. 8.946.799 DM

./. 32.095.388 DM

durchschnittlicher Verlust pro Jahr 32.095.388 DM : 4 = 8.023.847 DM

Jahresüberschüsse zzgl. Entnahmen aus Gewinnrücklagen "B"

3.963.197 DM
40.163.000 DM
56.672.000 DM

2001 70.735.000 DM (36.166.000 EUR)

171.533.197 DM

durchschnittliche Ausschüttung pro Jahr

171.533.197 DM : 4 = 42.883.299 DM

bezogen auf die Beteiligung des BgA (1/6)

42.883.229 DM : 6 = 7.147.216 DM.

Die fehlende Aussicht, die aufgelaufenen Verluste künftig durch Beteiligungserträge ausgleichen zu können, steht auch der Anwendung der Rechtsgrundsätze entgegen, die der BFH im Beschluss vom 25. Juli 2002 I B 52/02 (BFH/NV 2002, 1341) niedergelegt und die der Beklagten in besonderer Weise hervorgehobenen hat. In der genannten Entscheidung hat die Gebietskörperschaft nämlich durch ihre beiden BgA ab dem Zeitpunkt der Einlage der Kapitalbeteiligungen kontinuierlich hohe Gewinne erzielt und es war absehbar, dass die Erträge aus den Finanzanlagen die Defizite der BgA - auch die vor den Einlagen angefallenen - auf Dauer übersteigen und ein Totalgewinn erzielt werden würde. Eine solche Entwicklung ist im Streitfall nicht absehbar.

3. Aufgrund des vorstehenden Ergebnisses kann eine Entscheidung über die weiteren von der Klägerin aufgeworfenen Fragen zur Auslegung des Gewinnbegriffs im Sinne

des § 7 GewStG und damit zur Gewinnerzielungsabsicht im Hinblick auf das vormalig geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. Juni 1991 XI R 24/89, BStBl II 1991, 877) bzw. die Freistellung von Dividendeneinkünften nach § 8 b KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000, Bundesgesetzblatt I 2000, 1433 (vgl. zum Meinungsstand bzgl. der Einbeziehung steuerbarer aber steuerfreier Einkünfte BFH-Urteil 18. September 1996 I R 69/95, BFH/NV 1997, 408 m.w.N.) dahinstehen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.