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Gründe

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I.

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Die 1975 gegründete Klägerin, die ihren Gewinn nach handelsrechtlichen Grundsätzen durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte, errichtete aufgrund von Kaufverträgen auf ihr gehörenden Grundstücken Kaufeigenheime zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Die Käufer nahmen für die Objekte weit überwiegend eine steuerliche Förderung nach § 10 e des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch.

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Ein Teil der Käufer kam den Einkommensverhältnissen nach für Förderungsmaßnahmen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II.WoBauG) in Gestalt von zinsverbilligten öffentlichen Baudarlehen in Höhe von 25 bis 35 v. H. des Kaufpreises in Betracht. Die öffentliche Förderung des Objekts war in diesen Fällen Voraussetzung für eine wirtschaftlich tragbare Belastung des Käufers und damit für den Abschluss des Vertrags. Der Käufer beauftragte die Klägerin, die Fördermittel bei der Bewilligungsbehörde für ihn zu beantragen. Er benannte die Klägerin als Empfängerin der auszuzahlenden Mittel, durch die ein Teil des Kaufpreises getilgt werden sollte. Der Antrag war vor Bezug und spätestens bis zur Bezugsfertigkeit zu stellen. Die Bewilligung erfolgte, wenn die Voraussetzungen erfüllt waren, im darauf folgenden Jahr. Die Mittel wurden wiederum ein Jahr später ausgezahlt. Die Klägerin übernahm es, die Mittel vorzufinanzieren.

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In dem im Streitjahr (1991) für den Abschluss der notariellen Kaufverträge verwendeten Vertragsmuster, das die Wohnungsbauförderungsanstalt gebilligt hatte, war vorgesehen, dass der Kaufpreis entsprechend dem Baufortschritt in Teilbeträgen zu zahlen war. Die Auflassung sollte erst erfolgen, nachdem die öffentlichen Mittel ausgezahlt waren. Um den Anspruch des Käufers auf Eigentumsübertragung zu sichern, bewilligte die Klägerin die Eintragung einer Auflassungsvormerkung im Grundbuch. Das Objekt war dem Käufer nach Bezugsfertigkeit zur Nutzung zu übergeben und von ihm zu übernehmen. Er hatte ab dem Tag des Einzugs anstelle einer Nutzungsentschädigung die von der Klägerin geschuldeten Zins- und Tilgungsleistungen aus der Kaufpreisfinanzierung zu übernehmen. Der Käufer war zudem ab diesem Zeitpunkt verpflichtet, die auf dem Grundstück lastenden Steuern und Grundbesitzabgaben zu tragen und die Prämien für die Gebäudeversicherung zu zahlen. Die Verkehrssicherungspflichten gingen ebenfalls mit dem Tag des Einzugs auf ihn über. Die Gewährleistung richtete sich nach Werkvertragsrecht. Ein Anspruch auf Wandlung wurde ausgeschlossen. Der Vertrag wurde unter der aufschiebenden Bedingung abgeschlossen, dass die eingeplanten öffentlichen Mittel innerhalb von drei Jahren nach Vertragsabschluss ausgezahlt würden. Falls es nicht dazu kam, sollte der Vertrag nicht durchgeführt werden. Der Käufer verpflichtete sich, alles in seiner Macht Stehende zu unternehmen, um die Bewilligung und Auszahlung der Mittel zu erreichen. Der vorletzte und der letzte Teilbetrag des Kaufpreises waren erst "nach Wegfall" der aufschiebenden Bedingung zu zahlen. Anlass für diese aufschiebende Bedingung waren Regelungen in den Wohnungsbauförderungsbestimmungen 1984 - WFB 1984 - (Ministerialblatt für das Land Nordrhein-Westfalen 1984, 576). Nach Nr. 5.32 Satz 1 WFB 1984 durften notarielle Beurkundungen vertraglicher Abmachungen, die auf die Übertragung des Eigentums gerichtet waren und Verpflichtungen des Ersterwerbers begründeten, erst nach Erteilung des Bewilligungsbescheides erfolgen. Abweichend davon durften nach Nr. 5.33 Sätze 1 und 2 WFB 1984 dem Ersterwerber die beantragten Mittel bewilligt werden, wenn der Vertrag die Voraussetzungen der Nr. 5.35 erfüllte und einen Rücktrittsvorbehalt des Ersterwerbers für den Fall enthielt, dass innerhalb einer Frist bis zu zwei Jahren ab Vertragsschluss die für die Finanzierung vorgesehenen Mittel nicht bewilligt wurden. Anstelle vertraglicher Abmachungen mit Rücktrittsvorbehalt konnten auch bedingte und entsprechend Nr. 5.33 Satz 1 befristete Vereinbarungen getroffen werden, deren Wirksamkeit von der Erteilung eines Bewilligungsbescheides über die in der Finanzierung vorgesehenen Mittel abhing.

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Vier von 32 Verträgen, die die Klägerin im Streitjahr unter der aufschiebenden Bedingung der Auszahlung öffentlicher Mittel abgeschlossen hatte, wurden nicht durchgeführt. In weiteren zwei Fällen wurden die Ehen der Käufer kurze Zeit nach der Gewährung der öffentlichen Baudarlehen geschieden. Als Folge dessen kam es zur Versteigerung der Objekte.

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Die Klägerin erfasste die Gewinne aus dem Verkauf der Grundstücke erst in dem Erhebungszeitraum, in dem die öffentlichen Mittel ausgezahlt wurden, d. h. mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung. Der Beklagte ging dagegen im Anschluss an eine 1997 bei der Klägerin für die Jahre 1991 bis 1995 durchgeführte Betriebsprüfung davon aus, dass die Gewinne aufgrund der Verträge, bei denen die Finanzierung unter Einsatz öffentlicher Mittel erfolgen sollte, bereits mit der Bezugsfertigkeit der Objekte realisiert worden seien (vgl. Tz. 39 und Anlage 2 i des Prüfungsberichts vom 11. September 1997). Den sich dadurch ergebenden Mehrgewinn sowie andere sich aufgrund der Betriebsprüfung ergebende Änderungen berücksichtigte er in einem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1991 vom 29. Oktober 1997.

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Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage vertritt die Klägerin die Auffassung, dass sie die Gewinne aus dem Verkauf der Grundstücke, bei denen der zugrunde liegende Kaufvertrag aufschiebend bedingt war, erst mit Eintritt der Bedingung realisiert habe, d. h. mit der Auszahlung der öffentlichen Mittel. Die in den Verträgen enthaltene aufschiebende Bedingung könne nicht, wie der Beklagte dies getan habe, als auflösende Bedingung oder Einräumung eines Rücktrittsrechts behandelt werden; denn der Vertrag habe erst mit der Auszahlung der öffentlichen Mittel wirksam werden sollen. Zum Schutz des Käufers habe die Wirksamkeit des Vertrags nicht - was Voraussetzung für die Annahme einer auflösenden Bedingung oder eines Rücktrittsrechts sei - schon mit seinem Abschluss eintreten sollen. Auch grunderwerbsteuerrechtlich sei stets von einer Wirksamkeit des Vertrags erst nach vollständiger Kaufpreiszahlung, d. h. Auszahlung auch der öffentlichen Mittel, ausgegangen worden. Die Verträge seien frühestens mit Eintritt der Bedingung wirtschaftlich erfüllt worden, weil erst dann die Auflassung erklärt und der Eigentumswechsel im Grundbuch eingetragen worden sei. Der Käufer sei zudem nicht bereits mit der Übergabe des bezugsfertigen Gebäudes wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden. Ihm sei von diesem Zeitpunkt an bis zum Bedingungseintritt lediglich die Befugnis eingeräumt worden, das Grundstück wie ein Mieter zu nutzen. Eine weiter gehende Befugnis sei ihm nicht eingeräumt worden. Die Nutzungsbefugnis habe zudem längstens drei Jahre bestanden, nämlich bis zum Eintritt oder Nichteintritt der Bedingung. Dies genüge nicht, um sie - die Klägerin - für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Grundstück auszuschließen, zumal stets unsicher gewesen sei, ob die öffentlichen Mittel ausgezahlt werden würden. Dies sei entgegen der Darstellung des Beklagten nicht lediglich eine Formsache gewesen. Die Bewilligung der Mittel habe einem eigenständigen Prüfungs- und Zuteilungsrecht der Bewilligungsbehörde unterlegen. Sie - die Klägerin - habe darauf keinen Einfluss gehabt. Demgegenüber habe der Käufer den Bedingungseintritt verhindern können, sofern er von der Bewilligungsbehörde angeforderte Unterlagen nicht vorgelegt hätte. Sei es nicht zur Bewilligung gekommen, so habe sie keinen Schadensersatz verlangen können. Der Ausweis eines Gewinns vor Eintritt der Bedingung sei daher nach dem Vorsichtsprinzip als unzulässig anzusehen.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28. März 2000 den geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1991 vom 29. Oktober 1997 dahin zu ändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag um 13.765 DM herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, dass der Käufer mit der Übergabe des Gebäudes wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden sei. Entscheidend sei, dass die Klägerin sich durch Abschluss des Kaufvertrags faktisch ihres Herausgabeanspruchs aufgrund ihrer Rechtsstellung als rechtliche Eigentümerin begeben habe, weil sie verpflichtet gewesen sei, dem Käufer auch rechtliches Eigentum zu verschaffen und diese Verpflichtung durch Bewilligung der Eintragung einer Auflassungsvormerkung auch weitgehend erfüllt habe. Der Erwerb auch des rechtlichen Eigentums habe von da an allein in der Hand des Käufers gelegen. Die Praxis zeige, dass die Vertragsparteien selbst in den wenigen Fällen, in denen die öffentlichen Mittel nicht gewährt worden seien, d. h. die aufschiebende Bedingung nicht eingetreten sei, von einer Rückgängigmachung des Erwerbs abgesehen hätten. So sei in einem ihm bekannten Fall die besondere Vereinbarung nach Abschnitt XX. des Kaufvertrags ersatzlos aufgehoben worden, nachdem die öffentlichen Mittel nicht gewährt worden seien. Stattdessen sei als aufschiebende Bedingung für die Durchführung des Vertrags vereinbart worden, dass die Zahlung des Restkaufpreises bis zum 28. Februar 2004 zu erfolgen habe. Dem Käufer sei also die Möglichkeit verblieben, den fehlenden Betrag anderweitig zu finanzieren und durch Zahlung auch des Restkaufpreises die Umschreibung im Grundbuch zu erreichen.

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Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

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Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten sowie die Stehordner III und VI der Arbeitsunterlagen des Betriebsprüfers beigezogen.

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II.

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig. Die Auffassung des Beklagten, dass die Klägerin aus dem Verkauf der im Streitjahr bezugsfertig gewordenen Eigenheime, bei denen der Kaufpreis teilweise mit öffentlichen Mitteln finanziert werden sollte, bereits in diesem Erhebungszeitraum Gewinne realisiert habe, ist unzutreffend.

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1. a) Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 letzter Halbsatz des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Der Gewinn aus dem Verkauf eines Grundstücks ist regelmäßig realisiert und deshalb die Kaufpreisforderung in voller Höhe zu aktivieren, wenn Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. März 2000 VIII R 77/96, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 191, 339, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 227, m. w. N.). Diese Anknüpfung hat ihren Grund darin, dass mit der Übergabe der verkauften Sache - von Ausnahmen abgesehen - gemäß § 446 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i. d. F. bis zum In-Kraft-Treten des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts (SchuModG) vom 26. November 2001 (nunmehr: § 446 Satz 1 BGB n. F.) die Gefahr des zufälligen Untergangs und einer zufälligen Verschlechterung auf den Käufer überging (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 121/74, BFHE 119, 59, BStBl II 1976, 541). Von diesem Zeitpunkt an reduziert sich das Kaufpreisrisiko des Verkäufers aus dem Verkauf darauf, dass der Käufer Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552). Diese Grundsätze gelten in gleicher Weise für Kauf- und für Werklieferungsverträge (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227), d. h. auch dann, wenn sich der Übergang der Preisgefahr - wie im Streitfall - gemäß § 651 Abs. 1 BGB a. F. nach § 644 Abs. 1 Satz 1 BGB a. F. richtet.

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Im Streitfall ist es hinsichtlich der im Erhebungszeitraum 1991 abgeschlossenen Verträge, bei denen der Kaufpreis teilweise unter Einsatz öffentlicher Mittel aufgebracht werden sollte, nicht zu einer Gewinnrealisierung gekommen, weil die Preisgefahr nicht übergegangen ist. Die Preisgefahr geht nämlich in dem vom Gesetz dafür vorgesehenen Zeitpunkt nur über, wenn ein wirksamer Vertrag vorliegt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19. Februar 1975 VIII ZR 175/73, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1975, 776). Die hier zu beurteilenden Verträge waren im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Objekte noch nicht wirksam, weil sie unter der aufschiebenden Bedingung der Auszahlung der öffentlichen Mittel standen.

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Auch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, auf den der Beklagte bei seiner Argumentation abstellt, hatte in diesem Zeitpunkt noch nicht stattgefunden; denn auch wirtschaftliches Eigentum geht nicht eher auf den Erwerber über, als nicht Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs übergegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 67/00, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2002, 327).

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b) Eine disponible Vermögensmehrung, die einen Gewinnausweis gebietet, ist allerdings auch dann anzunehmen, wenn der Kaufmann die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) - von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, m. w. N.). Dies kann im Streitfall mit Rücksicht auf das die Gewährung der öffentlichen Mittel regelnde Bewilligungsrecht nicht angenommen werden.

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Öffentliche Mittel konnten nach § 33 Abs. 1 II.WoBauG auf Antrag einem Bauherrn bewilligt werden, der Eigentümer eines geeigneten Baugrundstücks war oder nachwies, dass der Erwerb eines derartigen Grundstücks gesichert war oder durch die Gewährung der öffentlichen Mittel gesichert wurde. Voraussetzung war, dass das Bauvorhaben den Zielen des II.WoBauG sowie den aufgrund des II.WoBauG für den öffentlich geförderten sozialen Wohnungsbau geltenden Rechtsvorschriften und Förderungsbestimmungen entsprach, dass der Bauherr die erforderliche Leistungsfähigkeit und Zuverlässigkeit besaß und dass Gewähr für eine ordnungsmäßige und wirtschaftliche Durchführung des Bauvorhabens und für eine ordnungsmäßige Verwaltung der Wohnungen bestand. Dem Bauherrn eines Kaufeigenheims stand der Bewerber gleich, wenn diesem die öffentlichen Mittel zum Erwerb bewilligt wurden (§ 33 Abs. 4 II.WoBauG). Ein Rechtsanspruch auf Bewilligung öffentlicher Mittel bestand nach § 33 Abs. 3 II.WoBauG - vorbehaltlich der §§ 45 und 57 Abs. 2 Satz 3 II.WoBauG (Gewährung von Familienzusatzdarlehen und Förderung von Kleinsiedlungen) nicht.

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Der Eintritt der Bedingung war damit in zweierlei Hinsicht mit Risiken behaftet, die die Klägerin auch bei sorgfältigster Prüfung nicht ausschließen konnte. Sie konnte zum einen nicht gewährleisten, dass der Käufer die Förderungsvoraussetzungen bis zum Bewilligungszeitpunkt erfüllte. Arbeitsplatzverlust, Erwerbsunfähigkeit, Eheprobleme oder andere unvorsehbare Umstände konnten dazu führen, dass der Käufer nicht mehr zum förderungsfähigen Personenkreis gehörte. Die sorgfältige Prüfung der Interessenten vor Vertragsabschluss konnte lediglich zum Ausschluss der Personen führen, die die Förderungsvoraussetzungen schon in diesem Zeitpunkt nicht erfüllten. Sie konnte nicht sicherstellen, dass sich in der Sphäre des Käufers keine relevanten Änderungen ergeben würden. Die Klägerin war auch nicht in der Lage, nicht bewilligte öffentliche Mittel langfristig selbst zu den selben Bedingungen auszuleihen; denn für sie war nach ihren unwidersprochenen Ausführungen in der mündlichen Verhandlung nur die Kreditierung deutlich geringer Beträge tragbar. Wie die von der Klägerin angeführten vier Fälle, in denen es nicht zu einer Vertragsdurchführung kam, zeigen, bestand zudem ein nicht nur theoretisches Risiko, dass ein Käufer sich anders entschied oder sich nicht in der gebotenen Weise daran beteiligte, den Bedingungseintritt herbeizuführen.

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Zum anderen stand die Bewilligung stets unter dem Vorbehalt, dass Bund, Länder und Gemeinden die öffentlichen Mittel zur Verfügung standen. Bei einer Verschlechterung der Haushaltslage zwischen Beantragung und Bewilligung der Mittel stand zu befürchten, dass die Mittel mangels Rechtsanspruchs nicht gewährt wurden. Auch dieses Risiko war nicht nur theoretisch, wie der zeitweise Rückzug des Bundes aus der direkten finanziellen Förderungsbeteiligung in den Achtzigerjahren des vorigen Jahrhunderts zeigt (vgl. Schubart/Kohlenbach/Bohndick, Wohnungsbau, Kommentar, Stand: Oktober 2001, Einführung II.WoBauG, S. 1). Dieses Risiko war für die Klägerin ebenfalls nicht beherrschbar.

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Aus diesen Umständen ergibt sich, dass die Forderungen der Klägerin aus den unter der aufschiebenden Bedingung der Auszahlung öffentlicher Mittel abgeschlossenen Verträgen mit besonderen, über das normale Gewährleistungs- und Ausfallrisiko hinausgehenden Risiken behaftet waren. "So gut wie sicher" waren diese Forderungen erst mit der Auszahlung der öffentlichen Mittel.

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Diese Beurteilung entspricht der generellen Einschätzung in der handelsrechtlichen Literatur, dass Gewinne aus aufschiebend bedingten Forderungen grundsätzlich erst mit Bedingungseintritt realisiert sind (vgl. Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1996, 896, 898; Neumayer, Betriebs-Berater - BB - 1998, 735, 736; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Teilband 6, Stand: 1998, § 246 HGB Tz. 53). Etwas anderes kann allenfalls dann gelten, wenn es ausschließlich vom Willen des Sachleistungsverpflichteten (Steuerpflichtigen) abhängt, ob die Bedingung eintritt.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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4. Die Revision war nicht zuzulassen. Durch die Rechtsprechung des BFH ist geklärt, wann ein Gewinn realisiert ist. Die Anwendung dieser Grundsätze im Einzelfall begründet keine grundsätzliche Bedeutung i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.