Finanzgericht Düsseldorf, 9 K 5484/99 F

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin importiert Baumwolle. Sie hatte im Jahre 1952 der "S"-KG, an der sie mehrheitlich (70 %) beteiligt ist, an dem ihr gehörenden Grundstück in "O", "E-"Str. "1" ein Erbbaurecht bestellt. Die Dauer dieses Rechts war zunächst mit 30 Jahren befristet, wurde aber im notariell beurkundeten Vertrag vom 1.2.1982 bis zum 31.12.1987 verlängert. Die KG war berechtigt und verpflichtet, das vorgenannte Grundstück zu bebauen und zu gewerblichen Zwecken zu nutzen. Sie errichtete auf dem Grundstück drei Hallen, ein mehrgeschossiges Bürogebäude sowie Sozialräume und eine Hausmeisterwohnung. Diese Gebäude aktivierte die KG in ihren Jahresabschlüssen und schrieb sie auf die Dauer des Erbbaurechts ab. In § 7 des Erbbaurechtsvertrages ist geregelt, dass bei Erlöschen des Erbbaurechtes durch Zeitablauf eine Entschädigung für das Bauwerk seitens des Grundstückseigentümers nicht zu leisten sei. Vertragsgemäß trat der Heimfall am 31.12.1987 ein. Die Klägerin behandelte den Heimfall gewinnneutral. Im WP-Bericht wurde die Auffassung vertreten, der Heimfall der im Erbbaurecht errichteten Gebäude führe zum 31.12.1987 nicht zu bilanziellen Auswirkungen, da wegen der Unentgeltlichkeit des Heimfalls keine Anschaffungskosten angefallen seien. Im Anschluss an eine steuerliche Betriebsprüfung vertrat der Beklagte ( das Finanzamt -FA-) die Auffassung, der Heimfall sei gewinnerhöhend zu behandeln, ermittelte den Teilwert im Anschluss an ein Verkehrswertgutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen mit 2.036.000,00 DM und nahm mit Feststellungsbescheid für 1987, zuletzt geändert mit Bescheid vom 15.4.1999 eine entsprechende Gewinnerhöhung vor. In diesem Bescheid wurde der Gewinn auf 318.043,-DM festgestellt.

Der Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 26.07.1999 zurückgewiesen.

Die Klägerin hat am 28.08.1999 Klage erhoben.

Sie trägt vor, weder das Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf noch der damit verbundene Übergang des Eigentums an den auf dem Erbbaurecht von dem Erbbauberechtigten errichteten Bauwerken auf den Grundstückseigentümer stellten einen ertragsteuerpflichtigen Vorgang dar. Entgegen der Auffassung des Beklagten räume der Erbbauberechtigte im Fall des Erlöschens des Erbbaurechts infolge Zeitablaufs dem Grundstückseigentümer keine ihm etwa noch zustehende Berechtigung an dem Erbbaurecht ein. Es erlösche vielmehr infolge ,,Verbrauchs". Das Erbbaurecht sei mit dem zu seinem Inhalt gehörenden Zeitablauf beendet. Dem entschädigungslosen Heimfall komme auch nicht deshalb die Bedeutung eines steuerpflichtigen Vorgangs zu, weil das Bauwerk entschädigungslos auf den Eigentümer übergeht, ihm also dessen Wert zufließt. Ein ertragsteuerpflichtiger Vorgang liege vor, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer Rechtsgrundlage, die im vorliegenden Fall nicht ersichtlich sei, erfüllt seien. Nicht entscheidend sei, ob an den Vorgang ein Wertzufluss geknüpft sei. Eine Gewinnauswirkung ergebe sich hier nicht. Diese Rechtsfolge stimme mit den das Bilanzsteuerrecht beherrschenden Rechtsgrundsätzen, wie sie zum Beispiel im so genannten Mitunternehmererlass zum Ausdruck kommen, überein. Der Übergang eines Wirtschaftsguts von einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen habe nicht die Aufdeckung stiller Reserven zur Folge, weil die steuerliche Erfassung der stillen Reserven auch nach dem Übergang Gewähr leistet ist. Die Klägerin und deren geschäftsführender Gesellschafter "I" seien zu 90 % an der "S" KG, der Erbbauberechtigten, beteiligt, sodass nahezu von Personenidentität gesprochen werden könne. Sofern man eine Gewinnauswirkung bejahe, sei die Entschädigung zeitanteilig in den Jahren zu erfassen, in denen das Erbbaurecht bestanden habe.

Selbst wenn jedoch, was diesseits ausdrücklich bestritten werde, der entschädigungslose Heimfall des Erbbaurechts erfolgswirksam zu behandeln wäre, könne die Aktivierung der heimgefallenen Gebäude nicht mit dem Verkehrswert gemäß Sachverständigengutachten erfolgen. Der Gutachter habe ausdrücklich den Verkehrswert zu Beleihungszwecken der im Rahmen des Erbbaurechts errichteten Bauwerke ermittelt. Nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen sind jedoch Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei sei davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführe. Dieser fiktive Erwerber würde die heimgefallenen Bauwerke auf dem Grundstück "E-" Str. "1" jedoch höchstens mit dem Betrag ansetzen, den er für gleichen Zwecken dienende Lagergebäude - um solche handelt es sich bei den im Rahmen des Erbbaurechts errichteten Bauwerken - zahlen müsste. Der Gutachter habe jedoch seinerzeit auftragsgemäß nicht den Teilwert, sondern den Verkehrswert zu Beleihungszwecken ermittelt. Dieser sei nicht mit dem Teilwert gleichzusetzen, da er von fiktiver Fremdnutzung und gerade nicht von Eigennutzung durch einen Erwerber, der den Betrieb fortführt, ausgehe. Zur Ermittlung des Teilwertes biete sich ein Vergleich mit den Lagergebäuden auf dem Nachbargrundstück "E-"Str. ""2" an, welche sie im Jahre 1985 erworben habe. Der Kaufpreis habe 1.500.000,00 DM betragen. Das Lagergebäude diene wie das Grundstück "E-"Str. "1" eigenbetrieblichen Zwecken der Klägerin. Der Verkehrswert zu Beleihungszwecken dieses Grundstücks sei von dem Sachverständigen mit 3.200.000,00 DM ermittelt worden. Die Relation zwischen Verkehrswert zu Beleihungszwecken und Teilwert sei auch auf die im Rahmen des Erbbaurechts errichteten Lagerhallen auf dem Grundstück "E-"Str. "1" zu übertragen, sodass überschlägig der Teilwert mit maximal 50 % der vom Beklagten ermittelten Werte anzusetzen sei.

Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 1987 vom 15.04.1999 sowie die Einspruchsentscheidung vom 26.07.1999 zu ändern und für 1987 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.759.829,00 DM festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt Klageabweisung.

Es trägt vor, der Heimfall der Gebäude sei zu Recht gewinnerhöhend behandelt worden. Die von der KG als Erbbauberechtigte in Ausübung ihres Rechts errichteten Bauwerke seien keine Gebäude auf fremden Grund und Boden, sondern wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts. Diese Bauwerke als wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts würden unmittelbar kraft Gesetzes mit dem Erlöschen des Erbbaurechts wesentlicher Bestandteil des Grundstücks und damit Eigentum des Grundstückeigentümers (BFH v. 8.2.95 II R 51/92 -BStBl II 95,334).

Die Klägerin als Grundstückseigentümerin erfahre hierdurch im Zeitpunkt des Heimfalls eine Vermögensmehrung, die einen Gewinn auslöse ( s. Gewinnbegriffsdefinition in § 4 Abs. 1 S.1 EStG). Da der Grund und Boden zum Betriebsvermögen der Klägerin gehöre, würden auch die heimgefallenen aufstehenden Gebäude zum Betriebsvermögen. Der Betriebsvermögenszugang ist wegen der Unentgeltlichkeit und mangels Anschaffungskosten mit dem Teilwert nach § 6 EStG i.V. mit § 7 Abs. 2 EStDV anzusetzen.

Die Teilwertvermutung werde konkretisiert durch das Wertgutachten des von der Industrie- und Handelskammer bestellten vereidigten Sachverständigen, dem sich auch der Bausachverständige des FA "O" angeschlossen habe. Danach sei das Gutachten nicht zu beanstanden. Es sei nach den allgemein anerkannten Regeln erstellt und sowohl in formeller als auch in materieller Hinsicht einwandfrei. Die hierin angegebenen Werte seien realistische Werte und entsprächen auch dem Teilwert. Hieran ändere auch nichts der Hinweis auf das in 1985 erworbene Grundstück "E-" Str. "2".

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist dem Grunde nach nicht begründet.

Der Eigentumsübergang an den Gebäuden auf dem Grundstück "E-" Strasse "1" in "O" ist im Streitjahr gewinnerhöhend zu berücksichtigen.

Die Klägerin hat insoweit gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 15 Einkommensteuergesetz -EStG- erzielt. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, die gewerblich tätig ist 15 Abs. 1 S. 1 EStG, in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Es liegt dann bei einer Personengesellschaft grundsätzlich ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor und die von ihr erzielten Einkünfte sind auch bei einer an sich gemischten Tätigkeit insgesamt als gewerblich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 25.6.1996 VIII R 28/94, BStBL II 1997, 202 mit umfangreichen Nachweisen). Da die Klägerin einen Baumwollhandel ausübt, der die Voraussetzungen der letztgenannten Vorschrift erfüllt, gilt auch jede weitere mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit als gewerblich. Hierzu zählt damit auch die Hingabe eines Grundstücks in der Absicht, hierfür Erbbauzinsen zu erzielen. Diese Tätigkeit ist hier von Einkünfteerzielungsabsicht getragen, Hinweise darauf, dass sie auf außerbetrieblichen Gründen beruht, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

Zu den Erträgen, die die Klägerin aus der Erbbaurechtsbestellung erzielt und die damit den Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöhen, zählt nicht nur der laufende Erbbauzins, sondern auch der Vorteil, ein bei Beendigung der Erbbauzeit bestehendes Gebäude zu erhalten, ohne eine Entschädigung oder Gegenleistung leisten zu müssen. Ob eine Leistung als Entgelt (Gegenleistung) zu beurteilen ist, bestimmt sich im Bilanzrecht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei sind nicht nur die final miteinander verknüpften Hauptleistungspflichten aus dem gegenseitigen Vertrag, also die Leistungen im Rahmen des schuldrechtlichen Synallagmas, zu berücksichtigen, sondern auch alle Nebenleistungen und sonstigen wirtschaftlichen Vorteile, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner (subjektive Geschäftsgrundlage) eine Gegenleistung für die vereinbarte Sachleistung darstellen (wirtschaftliches Synallagma), s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.6.1997 GrS 2/93, BStBl II 1997, 735. Nach diesen Grundsätzen ist auch die entschädigungslose Überlassung der Gebäude Teil der Gegenleistung, die der Erbbauberechtigte für die Begründung des Erbbaurechtes an die Erbbauverpflichtete zu entrichten hat. Sie stellt einen wirtschaftlichen Vorteil dar, den die Klägerin allein deshalb erhalten hat, weil sie das Erbbaurecht bestellt hat und steht in einem wirtschaftlichen Synallagma mit der Bestellung. Letzteres ergibt sich daraus, dass bereits im Bestellungsvertrag eine Entschädigung ausdrücklich ausgeschlossen worden ist, die Entschädigungsleistung damit Gegenstand der im Vertrag festgelegten Verpflichtungen des Berechtigten ist. Auch dieser Vorteil hat, wie die Vereinnahmung von Erbbauzinsen, damit seinen Grund in der Bestellung des Erbbaurechtes, das, wie bereits ausgeführt, zur Erzielung von Einkünften bestellt wurde.

Der Vorteil ist in vollem Umfang im Streitjahr zu erfassen. Eine Berücksichtigung pro rata temporis, wie von der Klägerin hilfsweise begehrt, kommt nicht in Betracht. Eine Aufteilung der Einnahmen auf die Laufzeit der Erbbauberechtigung würde dem in § 252 Abs. 1 S. 4 Handelsgesetzbuch -HGB- kodifizierten, auch im Steuerrecht zu beachtenden Realisationsprinzip widersprechen. Nach diesem Prinzip dürfen nur realisierte Gewinne in der Bilanz ausgewiesen werden, am Bilanzstichtag nicht realisierte Gewinne müssen erst später ausgewiesen werden. Für längerfristige Verträge folgt hieraus, dass Teilleistungen pro rata temporis der abgelaufenen Vertragsdauer nur realisiert sind, sofern jeweils alle Voraussetzungen erfüllt sind (Budde / Geißler in Beck´scher Bilanzkommentar § 252 HGB RdN. 47). Nach diesen Grundsätzen ist die aus dem Heimfall oder dem Erlöschen des Erbbaurechts folgende Vermögensmehrung nicht während der Laufzeit des Erbbaurechts zu erfassen, sondern erst mit dessen Beendigung. Erst der Eintritt des Heimfalls oder das Erlöschen des Erbbaurechts lässt den Vermögensvorteils Anspruch entstehen. Er ist bis zu diesem Zeitpunkt aufschiebend bedingt, da erst in diesem Zeitpunkt feststeht, ob die Erbbauverpflichtete tatsächlich einen Vermögensvorteil in Gestalt eines vom Erbbauberechtigten errichteten Gebäudes erhält und wie hoch dieser Vorteil ist.

Die Höhe des damit der Klägerin im Streitjahr zufließenden Vorteils ist in einem Schlussurteil festzulegen.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen.