Finanzgericht Düsseldorf, 8 K 4396/99 F

G r ü n d e:

Streitig ist die Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung.

Der Kläger, von Beruf kaufmännischer Angestellter, erhielt aufgrund schriftlichen Vertrages vom 25.03.1997 von seinem Arbeitgeber ein Darlehen über 130.000 DM. Das Darlehen diente zu einem Teilbetrag von 80.000 DM der Umfinanzierung verschiedener privater Verbindlichkeiten des Klägers (u.a. aus Umzugskosten, Kontokorrentkrediten bei seinen Banken); in Höhe des weiteren Betrages von 50.000 DM betraf das Darlehen die Zeichnungssumme der Beteiligung des Klägers an der Fa. A mbH &Co. KG, von der bei Darlehensaufnahme noch 10.000 DM offen standen. Entsprechend der Vereinbarung im Darlehensvertrag trat der Kläger am 26.07./01.08.1997 sicherungshalber sämtliche Ansprüche und Rechte aus folgenden Versicherungen an seinen Arbeitgeber ab:

- B Lebensversicherung AG Nr. (Versicherungssumme

67.000 DM)

- C Leben Nr. (Versicherungssumme 50.000 DM)

- D AG Nr. (Versi-

cherungssumme 100.113 DM)

- D AG Nr. (Versi-

cherungssumme 20.000 DM).

Der Beklagte erließ auf Anzeigen des Darlehensgebers i.S.v. § 29 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV- am 21.12.1998 hinsichtlich der B Lebensversicherung einen negativen Feststellungsbescheid, da es sich hier um eine reine Risiko-Lebensversicherung handele. Hinsichtlich der übrigen Versicherungen erließ der Beklagte ebenfalls am 21.12.1998 drei Bescheide zur gesonderten Feststellung der Steuerpflicht der Zinsen aus den Kapitallebensversicherungen.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren richtet sich die vorliegende Klage gegen den Feststellungsbescheid betreffend die Versicherung C Leben Nr. ; hinsichtlich der Steuerpflicht der Zinsen aus den beiden Versicherungen bei der D Lebensversicherung AG sind ebenfalls Klagen anhängig (8 K 4390/99 F und 8 K 4395/99 F), deren Entscheidung der Senat auf Antrag des Klägers zunächst zurückgestellt hat.

Der Kläger macht geltend, der Feststellungsbescheid sei insgesamt rechtswidrig, da das Abzugsverbot des § 10 Abs.2 S.2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- hier aus folgenden Gründen nicht eingreife:

Soweit er das Darlehen zur Tilgung privater Verbindlichkeiten verwendet habe, sei dies von vornherein steuerunschädlich. Soweit das Darlehen auf die Beteiligung an der Fa. A mbH &Co. KG entfalle, seien die Finanzierungskosten zwar Betriebsausgaben; dies führe jedoch ebenfalls nicht zu einem Abzugsverbot, da er mit dem Seeschiff ein (einziges) Wirtschaftsgut - anteilig- erworben habe, das der Einkunftserzielung diene und keine Forderung sei.

Entgegen der Ansicht des Beklagten liege auch keine Übersicherung vor. Im Rahmen dieser Beurteilung sei das Darlehen nicht einheitlich als Gesamtdarlehen i.H.v. 130.000 DM zu betrachten, sondern entsprechend der vom Bundesfinanzhof aufgestellten Grundsätze zu Kontokorrentkrediten in einen betrieblichen und einen privat veranlassten Teil aufzuteilen. Der Anteil des Darlehens, der auf die Beteiligung an der A gesellschaft entfalle (50.000 DM), entspreche genau der Höhe der abgetretenen Ansprüche aus der C Lebensversicherung, übersteige sie also nicht.

Der Kläger beantragt,

den angefochtenen Feststellungsbescheid ersatzlos aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, einen negativen Feststellungsbescheid zu erlassen, außerdem die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären .

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte wendet ein, hier liege eine steuerschädliche Übersicherung vor. Das Darlehen sei einheitlich und in der Form eines Festkredits gewährt worden, sodass die Grundsätze zur Aufteilung von Kontokorrentkrediten nicht anwendbar seien. Maßgeblich sei, dass der Kläger zur Sicherung dieses einheitlichen Darlehens i.H.v. 130.000 DM unbegrenzt drei Lebensversicherungen mit Ansprüchen von nominal mehr als 170.000 DM abgetreten habe.

Im Laufe des Klageverfahrens, mit Vereinbarung vom 24.03.2000, sind die abgetretenen Ansprüche aus den Lebensversicherungen mit sofortiger Wirkung auf den Kläger zurückübertragen worden.

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig, § 100 Abs.1 S.1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

Nach § 180 Abs. 2 S. 3 der Abgabenordnung -AO- i.V.m. § 9 der Verordnung vom 19.12.1986 stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der Zinsen aus in Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 S. 2 EStG nicht gegeben sind. Diese Anforderung an eine Steuerpflicht der Zinsen und damit an den Erlass eines (positiven) Feststellungsbescheides ist hier nicht erfüllt.

Gem. § 10 Abs. 2 S. 2, 1. HS EStG können Beiträge zu Kapitallebensversicherungen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen der Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind. Dieses Abzugsverbot greift hier von vorneherein nur für einen Teilbetrag des Darlehens von 50.000 DM (Finanzierung bzw. Umfinanzierung der Beteiligung an der A gesellschaft) ein; hinsichtlich des weiteren Betrages von 80.000 DM (Umfinanzierung privater, nicht mit Einkünften i.S.v. § 2 EStG in Zusammenhang stehender Verbindlichkeiten) untersagt die gesetzliche Vorschrift den Sonderausgabenabzug nicht.

Die Ansprüche aus den o.a. drei Lebensversicherungen bei der C Leben sowie der D Lebensversicherung AG dienen der Sicherung des Darlehens von 130.000 DM. Dabei handelt es sich um ein einheitliches (Gesamt-) Darlehen, das steuerlich gesehen zwei verschiedenen Zwecken dient. Es liegt ein sog. Mischfall dergestalt vor, dass mit einem einheitlichen Darlehen der Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter finanziert wird. Einer der beiden Zwecke ist von vorneherein steuerunschädlich; denn soweit der Kläger mit dem Darlehen private, nicht mit Einkünften i.S.v. § 2 EStG in Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten umgeschuldet hat (80.000 DM), stellen die Finanzierungskosten keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar und ist damit die Regelung des § 10 Abs.2 S.2, 1. HS EStG nicht einschlägig. Soweit das Darlehen dagegen den anderen Zweck, d.h. die (Um-) Finanzierung der Beteiligung an der A gesellschaft betrifft (50.000 DM), stellen die Darlehenszinsen Betriebsausgaben i.R. der mit der Beteiligung erzielten gewerblichen Einkünfte dar und greift damit das Abzugsverbot des § 10 Abs.2 S.2, 1. HS EStG zunächst ein.

Diese beiden Verwendungszwecke des Darlehens sind i.R. des § 10 Abs.2 S.2 EStG auch entsprechend getrennt zu behandeln und bei der Anwendung des Sonderausgaben-Abzugsverbotes maßgeblich mit der Folge, dass das Verbot des 1. HS der Vorschrift tatsächlich entsprechend eingeschränkt lediglich für den Teilbetrag von 50.000 DM eingreift. Das gilt unabhängig von der Frage, ob hier, wie der Kläger meint, die Rechtsprechungsgrundsätze zur Aufteilung von Kontokorrentkrediten entsprechend anwendbar sind. Das Gesetz regelt einen derartigen Mischfall nicht. Die dortige Formulierung im 1. HS der Vorschrift " Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind" betrifft nur den Fall, dass ein einheitliches Darlehen entweder insgesamt zu Betriebsausgaben führt oder aber insgesamt steuerunschädlich i.S. des Abzugsverbotes ist. Wenn jedoch - wie hier - ein einheitliches Darlehen wegen Finanzierung verschiedener Zwecke nur teilweise zu Betriebsausgaben führt, ist § 10 Abs.2 S.2, 1. HS EStG zu verstehen als "...soweit dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind". Das rechtfertigt und gebietet der Zweck der gesetzlichen Regelung. Der Senat schließt sich insoweit dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 15.06.2000 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2000, 1118) an. Dort ist unter den Textziffern 8 und 10 zu einem - auch hier vorliegenden - sog. Mischfall dergestalt, dass mit einem einheitlichen Darlehen der Erwerb mehrerer Wirtschaftsgüter finanziert wird, ausgeführt, der Einsatzzweck jedes Wirtschaftsgutes müsse steuerunschädlich sein; der BMF verlangt damit auch bei einheitlicher Finanzierung eine Aufspaltung in der Weise, dass - über die Betrachtung der Zwecke der einzelnen finanzierten Wirtschaftsgüter - das Darlehen entsprechend differenziert beurteilt wird. Nur diese getrennte Betrachtung stellt sicher, dass dem Gesetzeszweck, überhöhte steuerliche Vorteile zu vermeiden, Rechnung getragen wird; eine Steuerpflicht der Zinsen und ein Abzugsverbot der Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben ist danach lediglich insoweit berechtigt, als der Steuerpflichtige auch tatsächlich (anteilige) Finanzierungskosten steuermindernd geltend machen kann.

Die demnach gebotene getrennte Betrachtung des Teils des Darlehens, mit dem der Kläger zu persönlichen Zwecken private Verbindlichkeiten umfinanziert hat, die unstreitig nicht mit Einkünften i.S.v. § 2 EStG in Zusammenhang stehen, führt hier demnach dazu, dass die Finanzierung in Höhe des Teilbetrages von 80.000 DM nicht zu einem Abzugsverbot führt (so auch Tz. 8 S.1 i.V.m. Tz. 10 des o.a. BMF-Schreibens; Tz. 58 betrifft demgegenüber den hier nicht vorliegenden Mischfall der Finanzierung lediglich eines Wirtschaftsgutes, das steuerlich zu verschiedenen Zwecken genutzt wird). Da insoweit also bereits der 1. HS des § 10 Abs.2 S.2 EStG nicht einschlägig ist, steht für diesen Teilbereich die Steuerunschädlichkeit fest; eine weitere Prüfung des Gesetzestatbestandes, insbesondere der Ausnahmen vom Abzugsverbot gemäß 2. HS der Regelung, kommt insoweit nicht in Betracht.

Hinsichtlich des übersteigenden Darlehensbetrages von 50.000 DM, mit dem der Kläger die Beteiligung an der A gesellschaft (um-)finanziert hat, ist der Tatbestand des § 10 Abs.2 S.2, 1. HS EStG dagegen erfüllt. Denn insoweit sichern die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen den Teil des Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben bei den Einkünften aus der Beteiligung sind. Allerdings findet hier die in dem 2. HS der Regelung bestimmte Ausnahme vom Abzugsverbot Anwendung.

Gemäß § 10 Abs.2 S.2, 2. HS a) EStG (auf den auch Tz. 8, 10 und 58 des o.a. BMF-Schreibens Bezug nehmen) greift das Abzugsverbot trotz Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind, dann nicht ein, wenn das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Einkunftserzielung bestimmten Wirtschaftsgutes dient, das keine Forderung ist, und die zur Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen die finanzierten Anschaffungskosten nicht übersteigen. Das ist hier hinsichtlich des Darlehensteilbetrages von 50.000 DM der Fall.

Der Kläger hat ausweislich des Gesellschaftsvertrages insoweit unmittelbar und ausschließlich einen Anteil an dem Schiff " A " erworben, mit dem er unstreitig die Erzielung von Einkünften beabsichtigt. Es liegt auch keine sog. Übersicherung vor, da die verwendeten Versicherungsansprüche weder die finanzierten Anschaffungskosten noch die Darlehenssumme (vgl. Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 10 Rdn. 259 d) übersteigen. Auch hier ist, da nach obigen Ausführungen bei der Prüfung der Ausnahmen vom Abzugsverbot i.S.v. § 10 Abs.2 S.2, 2. HS EStG nur auf den steuerschädlichen Teil des Darlehens abzustellen ist, allein die Finanzierung der Beteiligung an der A gesellschaft zu betrachten. Insoweit stehen den Anschaffungskosten von 50.000 DM und der anteiligen Darlehenssumme von ebenfalls 50.000 DM anteilige Ansprüche aus den Versicherungsverträgen gegenüber, die den Betrag von 50.000 DM jedenfalls nicht übersteigen. Denn zwar ist die Addition der Versicherungsummen mit 170.311 DM höher als der Darlehensbetrag von 130.000 DM, jedoch ist bei dieser Betrachtung nicht auf die Nominalbeträge der Versicherungssummen abzustellen, sondern auf die einzelnen Rückkaufswerte, die nach der Gesamtheit der Umstände deutlich unter dem Betrag von 130.000 DM liegen. Denn ein Darlehensgeber setzt für ihm sicherungsübereignete Versicherungsansprüche regelmäßig nur deren Rückkaufswerte an, da seine Darlehensforderung nur in Höhe des Betrages tatsächlich abgesichert wird, den die Versicherung bei vorzeitiger Auflösung des Vertrages auszahlen würde. Einen Anhaltspunkt für den Rückkaufswert der drei Versicherungen bietet hier die Summe der bis zur Abtretung eingezahlten Beiträge, d.s. rd. 69.000 DM ( C Leben jährlich 2.010 DM seit 01.03.1987, D Lebensversicherung AG Nr. monatlich 122,90 DM seit 01.09.1972 und Nr. monatlich 114 DM seit 01.11.1994); auch bei zusätzlicher Berücksichtigung einer Verzinsung einerseits und eines Sicherheitsabschlages andererseits wird damit die Addition der Versicherungssummen bei weitem unterschritten. Angesichts dieser Wertverhältnisse ist es auch unschädlich, dass die Abtretungsverträge keine Begrenzung der verwendeten Versicherungsansprüche auf die Darlehenshöhe enthalten, vgl. Tz. 29 des o.a. BMF-Schreibens.

Damit steht der Kläger hier wirtschaftlich so, als ob er von vorneherein zwei getrennte Darlehensverträge über einen Betrag von 50.000 DM und einen weiteren Betrag von 80.000 DM abgeschlossen hätte. Der ihm danach unbeschränkt zu gewährende Sonderausgabenabzug korrespondiert mit dem Umstand, dass er für die (um-)finanzierten privaten Verbindlichkeiten keinen Steuervorteil in Anspruch nehmen kann und hinsichtlich der Beteiligung an der A gesellschaft Einkünfte versteuert.

Der Senat merkt nachrichtlich an, dass es hier nicht der - entgegen § 44 Abs. 1 FGO erstmals im Klageverfahren geltend gemachten - Verpflichtung des Beklagten bedurfte, hinsichtlich der Steuerpflicht der Zinsen einen negativen Feststellungsbescheid zu erlassen; mit der hier ausgesprochenen (ersatzlosen) Aufhebung des angefochtenen positiven Feststellungsbescheides ist über die Steuerfreiheit der Zinsen entschieden.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war wegen der Schwierigkeit des Falls notwendig, § 139 Abs.3 S.3 FGO.

Gründe, die Revision zuzulassen, bestehen zur Überzeugung des Senates nicht. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs.2 Nr.1 FGO noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs, vgl. § 115 Abs.2 Nr.2 FGO.