Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 5841/99 E

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob die Kläger für den Veranlagungszeitraum 1997 weitere Schuldzinsen i. H. v. 5.591 DM steuermindernd geltend machen können, die im Zusammenhang mit der Errichtung eines Einfamilienhauses in B-Stadt angefallen sind.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Seit 1989 waren sie je zur Hälfte Eigentümer eines Einfamilienhauses in A-Stadt , welches sie für eigene Wohnzwecke nutzten. Für dieses Objekt erhielten sie bei den Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1989 bis 1993 antragsgemäß die Steuerbegünstigung nach § 10 e Einkommensteuergesetzt - EStG - i. H. v. jährlich 14.172 DM. Im Veranlagungszeitraum 1994 wurde dieses Objekt verkauft. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 09.10.1993 (Urk. des Notars, B-Stadt) erwarben die Kläger je zur Hälfte das noch zu errichtende Einfamilienhaus in B- Stadt, das sie ab Fertigstellung im November 1994 zu eigenen Wohnzwecken nutzten.

In der Einkommensteuererklärung (Anlage FW, Zeile 47) für den Veranlagungszeitraum 1994 beantragten die Kläger für das neue Einfamilienhaus in B-Stadt den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG i. H. v. 19.800 DM (6% von 330.000 DM) und Kosten nach Bezug in Form des sog. erweiterten Schuldzinsenabzugs nach § 10 e Abs. 6 a EStG i. H. v. 5.591 DM (Anlage FW Zeile 52 bis 57). Mit Schreiben vom 22.12.1995, welches an den damaligen steuerlichen Berater der Kläger gerichtet war, bat der Beklagte um Stellungnahme, ob das Einfamilienhaus in B-Stadt als Folgeobjekt oder als Zweitobjekt berücksichtigt werden solle. Daraufhin teilte der Kläger unter dem 19.01.1996 persönlich mit, es solle als Folgeobjekt behandelt werden. Der Beklagte erläuterte den Klägern mit Schreiben vom 31.01.1996:

"Da es sich bei dem Objekt in B-Stadt nach Ihrer Aussage um ein Folgeobjekt i. S. d. § 10 e Abs. 4 Satz 4 EStG handelt, ist für das Jahr 1994 noch der Abzugsbetrag des ersten Objektes zu berücksichtigen. Der Abzugszeitraum für das Folgeobjekt beginnt nach § 10 e Abs. 4 Satz 5 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Steuerpflichtige das Erstobjekt letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Der Schuldzinsenabzug i. S. d. § 10 e Abs. 6 a EStG ist danach ebenfalls erst ab 1995 möglich."

Bei der Veranlagung 1994 verfuhr der Beklagte wie im o. g. Schreiben angekündigt. Anstatt der beantragten 19.800 DM gemäß § 10 e Abs. 1 EStG für das neue Objekt in B-Stadt, berücksichtigte er 14.172 DM für das alte Objekt in A-Stadt. Die beantragten 5.591 DM Schuldzinsen blieben außer Ansatz. Gegen den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 24.07.1996 legten die Kläger aus anderen Gründen Einspruch ein. Dem Einspruch half der Beklagte ab. Der Einkommensteuerbescheid 1994 wurde zuletzt mit Bescheid vom 08.04.1997 geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1995 behandelte der Beklagte das Einfamilienhaus als Folgeobjekt. Dagegen legte der damalige steuerliche Berater für die Kläger mit der Begründung Einspruch ein, dass bei der Beantwortung der Rückfragen zum Veranlagungszeitraum 1994 der Kläger den steuerlichen Unterschied zwischen Folge- und Zweitobjekt nicht gekannt habe. Für den Kläger sei klar gewesen, dass das Objekt in B-Stadt dem ersten Objekt gefolgt sei. Zur Erledigung des Einspruchsverfahrens gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass es sich bei dem Einfamilienhaus in B-Stadt nicht um ein Folgeobjekt, sondern um ein Zweitobjekt handle. Für die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 ließ der Beklagte einen Schuldzinsenabzug nach Bezug der eigengenutzten Wohnung i. H. v. jeweils 12.000 DM zu.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 beantragten die Kläger einen Schuldzinsenabzug i. H. v. 12.000 DM (Anlage FW, Zeile 54). Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1997 vom 21.12.1998 nur 6.409 DM (= 12.000 DM minus 5.591 DM) und setzte die Steuer auf 50.582 DM fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte zurück. Dazu führte er aus, eine Nachholungsmöglichkeit i. S. d. § 10 e Abs. 6 a EStG bestehe nicht für Beträge aus Zeiträumen, in denen die Berechtigung zum Schuldzinsenabzug nicht vorgelegen habe.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 haben die Kläger am 13.09.1999 Klage erhoben. Dazu tragen sie vor:

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid sei rechtswidrig, denn die geltend gemachten Schuldzinsen seien nicht vollständig berücksichtigt worden. Da es sich bei dem Einfamilienhaus in B-Stadt um ein Zweitobjekt handle, habe ihnen im Jahr 1994 ein Abzugsbetrag gemäß § 10 e Abs. 1 EStG zugestanden. Dieser sei aber nicht in Anspruch genommen worden. Ferner hätten sie einen Anspruch auf den Abzug von Schuldzinsen gehabt, denn in der Zeit vom 07.11.1994 bis 31.12.1997 seien hinsichtlich des Einfamilienhauses insgesamt 90.972 DM (monatlich 2.394 DM) Schuldzinsen angefallen. Den auf das Kalenderjahr 1994 entfallenden Betrag (5.591 DM) hätten sie in der richtigen Zeile der Einkommensteuererklärung 1994 geltend gemacht, der Beklagte habe den Abzug aber nicht gewährt, da die Sachbearbeiterin zunächst von einem Folgeobjekt ausgegangen sei. Dadurch stehe der Betrag weiterhin für einen Abzug im Wege der Nachholung zur Verfügung. Insoweit müsse die Möglichkeit des Schuldzinsenabzuges der in § 10 e Abs. 1 und 3 EStG vorgesehenen Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Grundförderung folgen. Keinesfalls sei ihrerseits auf den Schuldzinsenabzug verzichtet worden.

Die Kläger haben zunächst beantragt, den Schuldzinsenabzug i. H. v. insgesamt 12.000 DM zu berücksichtigen und die Einkommensteuer auf 48.224 DM festzusetzen (Blatt 1 der Gerichtsakte). Mit Schriftsatz vom 02.02.2001 haben sie das Klagebegehren erweitert und die Nachholung des Abzugsbetrages für 1994 nach § 10 e Abs. 1 EStG i. H. v. 19.800 DM beantragt (Blatt 26 der Gerichtsakte). Diesem Begehren hat der Beklagte entsprochen und am 13.06.2001 einen nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Abgabenordnung -AO- geänderten Bescheid erlassen und darin die Steuer auf 42.332 DM (21.544,01 EUR) herabgesetzt. Mit Änderungsbescheid vom 04.09.2001 hat der Beklagte die Steuerfestsetzung hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§10 Abs. 3 EStG) nach §165 Abs. 1 AO für vorläufig erklärt.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1997 vom 04.09.2001 weitere Schuldzinsen i. H. v. 5.591 DM zu berücksichtigen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor:

Der zusätzlich beantragte Schuldzinsenabzug i. H. v. 5.591 DM könne im Streitjahr nicht gewährt werden, da eine Nachholung aus 1994 nur möglich wäre, soweit der Schuldzinsenabzug in 1994 nicht in vollem Umfang hätte in Anspruch genommen werden können. Hätten die Kläger seinerzeit auf Nachfrage der Sachbearbeiterin die Behandlung als Zweitobjekt beantragt, hätten die Schuldzinsen bereits bei der Ermittlung der Steuer für 1994 berücksichtigt werden können. Zudem sei eine Nachholung des Schuldzinsenabzuges nicht zulässig, soweit der Steuerpflichtige auf die Inanspruchnahme verzichtet habe (vgl. BMF Schreiben vom 31.12.1994, Bundessteuerblatt -BStBl - I , 887 Tz. 111).

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 04.09.2001 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Von den im Streitjahr für das Einfamilienhaus in B-Stadt aufgewendeten Schuldzinsen mindern weitere 5.591 DM das zu versteuernde Einkommen wie Sonderausgaben. Die Kläger können das in 1994 nicht ausgeschöpfte Abzugspotential in 1997 nachholen. Dies ergibt sich aus der Regelung des § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG.

Soweit § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG auf die Bestimmung über die regelmäßige Berücksichtigung der Schuldzinsen (§ 10 e Abs. 6 a S. 1 EStG) verweist, liegen die dort genannten Voraussetzungen vor. Der Beklagte bestreitet dies nicht und Rechtsfehler sind insoweit nicht ersichtlich. Insbesondere scheitert der Abzug der Zinsen nicht daran, dass bei der Veranlagung 1994 der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG (Grundförderung) für das Einfamilienhaus in B-Stadt zunächst nicht angesetzt worden ist. Insoweit reicht es nämlich aus, dass die Kläger die Grundförderung für dieses Objekt nach § 10 e Abs. 3 S. 1 EStG nachgeholt haben (vgl. dazu Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, 20. Auflage, § 10 e Rz. 21; BMF Schreiben vom 31.12.1994, BStBl I 1994, 887 Tz. 105). Die Behandlung des Objektes im Veranlagungszeitraum 1994 als Folgeobjekt steht dem nicht entgegen. Zwar hätten die Kläger für ein Folgeobjekt erst ab 1995 Schuldzinsen wie Sonderausgaben abziehen können, denn die Grundförderung nach § 10 e Abs. 1 EStG konnte im Veranlagungszeitraum 1994 nur für das in diesem Jahr noch genutzte Haus in A-Stadt in Anspruch genommen werden. Die nachträgliche Behandlung des Objektes als Zweitobjekt eröffnet jedoch auch für das Jahr 1994 die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Grundförderung (§ 10 e Abs. 1 EStG), wenn auch nicht - wegen der Bestandskraft des Bescheides - im Veranlagungszeitraum 1994, sondern in Form der Nachholung gemäß § 10 e Abs. 3 S. 1 EStG im Streitjahr.

Ferner ist das in 1994 nicht ausgeschöpfte Abzugspotential durch tatsächliche Zinszahlungen im Streitjahr ausgefüllt worden (vgl. dazu Drenseck in Schmidt, Kommentar zum EStG, 20. Auflage, § 10 e Rz. 116; Koller, Deutsches Steuerrecht, 1992, 773 (779)). Die Kläger haben in 1997 unstreitig Schuldzinsen i. H. v. mehr als 12.000 DM gezahlt, die mit dem Einfamilienhaus in B-Stadt in wirtschaftlichem Zusammenhang gestanden haben.

Auch die weiteren Voraussetzungen der Nachholung des Schuldzinsenabzuges sind erfüllt, denn die Kläger haben den regelmäßigen Schuldzinsenabzug nach § 10 e Abs. 1 S. 1 EStG nicht in vollem Umfang in Anspruch nehmen können. Dem Abzug der Schuldzinsen haben rechtliche Gründe entgegen gestanden. Der Veranlagung des Kalenderjahres 1994 hat nämlich nach Mitteilung des Klägers vom 19.01.1996 die Annahme zugrunde gelegen, dass es sich bei dem Objekt in B-Stadt um ein Folgeobjekt gehandelt habe, bei dem ein Abzug von Schuldzinsen in 1994 nicht möglich gewesen ist.

Soweit der Beklagte demgegenüber vorträgt, dass die Schuldzinsen bereits bei der Ermittlung der Steuer für 1994 hätten berücksichtigt werden können, wenn die Kläger seinerzeit auf Nachfrage der Sachbearbeiterin die Behandlung als Zweitobjekt beantragt hätten, kann seiner Argumentation im Hinblick auf den hier streitigen Schuldzinsenabzug im Veranlagungszeitraum 1997 nicht gefolgt werden.

Richtig ist, dass die Kläger bei der Veranlagung des Kalenderjahres 1994 die Situation, in der ein Abzug der Schuldzinsen nicht möglich gewesen ist, selbst herbeigeführt haben. Da sie das Erstobjekt in A-Stadt vor Ablauf des Begünstigungszeitraums veräußert hatten, hat Ihnen nämlich auch das Recht zugestanden, das Objekt in B-Stadt von Anfang an als Zweitobjekt zu behandeln. Wer die Voraussetzungen dafür, dass die Schuldzinsen nicht bereits 1994 berücksichtigt werden konnten, geschaffen hat, ist für eine Nachholung nach § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG jedoch irrelevant. Den Klägern hat es vielmehr frei gestanden, das Objekt in B-Stadt zunächst als Folgeobjekt zu behandeln.

Das Behandlung des Objektes in B-Stadt im Veranlagungszeitraum 1994 als Folgeobjekt, hat auch keine Auswirkungen auf das Streitjahr 1997, denn inzwischen haben die Kläger ihr Wahlrecht nachträglich zugunsten eines Zweitobjektes geändert.

Diesem Wechsel steht nicht die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides 1994 entgegen. Die in 1994 zunächst getroffene Wahl zugunsten eines Folgeobjektes bindet die Kläger hier nicht im gesamten Begünstigungszeitraum.

Zwar hat der BFH entschieden, dass eine Bindung eintritt, wenn Eheleute für einen Veranlagungszeitraum, in dem sie ein begünstigtes Objekt veräußert und ein weiteres begünstigtes Objekt erworben haben, ihr Wahlrecht zugunsten eines Zweitobjekts ausüben und erhöhte Absetzungen für beide Objekte geltend machen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1992 IX R 152/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des - BFH/NV - 1993, 230; BFH-Urteil vom 17. März 1992 IX R 305/87, BFH/NV 1992, 594). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall aber nicht vor, denn das Einfamilienhaus in B-Stadt ist zunächst als Folgeobjekt eingestuft worden und die Kläger haben erst in den Folgejahren die Behandlung als Zweitobjekt begehrt.

Es ist auch nicht geboten, die vorgenannte Rechtsprechung des BFH auf den Streitfall entsprechend anzuwenden. Während sich beim Wechsel von einem Zweitobjekt zu einem Folgeobjekt die steuerlichen Folgen bezüglich der Behandlung als Zweitobjekt schon im ersten Veranlagungszeitraum zeigen, tritt diese Folge im umgekehrten Fall nicht ein. Insbesondere ergibt sich durch die Ausübung der Wahl zugunsten des Folgeobjekts hinsichtlich des beim Zweitobjekt möglichen Schuldzinsenabzuges kein "Verbrauch".

Dass grundsätzlich ein Wechsel der Wahlmöglichkeit vom Folgeobjekt zum Zweitobjekt möglich ist, entspricht wohl auch der Ansicht der Finanzverwaltung. Laut Erlass des FinMin Nordrhein-Westfalen zur Eigenheimzulage vom 19.08.1996 (S 0350 - 22 - V C 2) können nach Bestandskraft des Eigenheimzulagebescheides Ehegatten zwar von der Folgeobjektförderung zur Zweitobjektförderung wechseln, nicht dagegen von der Zweitobjektförderung zur Folgeobjektförderung.

Das Gericht verkennt nicht, dass § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG keine unbeschränkte Nachholmöglichkeit eröffnet, die etwa mit der des § 10 e Abs. 3 S. 1 EStG vergleichbar wäre. Während die Regelung des § 10 e Abs. 3 S. 1 EStG dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumt, bewusst den Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG zeitlich zu verschieben, um so z. B. Progressionswirkungen auszunutzen, soll § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG nur sicherstellen, dass die Entlastung von 3 x 12.000 DM in Anspruch genommen werden kann. Das bedeutet, dass ein Steuerpflichtiger, der im Erstjahr einen Abzug der Schuldzinsen geltend macht, keine Nachholungsmöglichkeit hat, wenn er den Steuerbescheid, in dem der Abzug rechtswidrig unberücksichtigt geblieben ist, nicht mit Rechtsmitteln angreift. Im Streitfall haben die Kläger diese Möglichkeit aber nicht gehabt, denn der Steuerbescheid des Beklagten betreffend den Veranlagungszeitraum 1994 ist rechtmäßig gewesen.

Auch von einer bewussten Verschiebung des Schuldzinsenabzuges kann im Streitfall nicht die Rede sein, denn die Kläger haben bei der Veranlagung des Kalenderjahres 1994 nicht auf die Inanspruchnahme des Abzugsbetrages zugunsten eines späteren Veranlagungszeitraumes verzichtet. Zwar haben sie auf das Schreiben des Beklagten vom 31.01.1996 nicht reagiert, darin ist aber keine Willenserklärung zu sehen. Der Beklagte hat die Kläger nämlich nicht zu einer Reaktion aufgefordert, sondern in diesem Schreiben nur darauf hingewiesen, dass bei einer Behandlung des neuen Objektes als Folgeobjekt, der Schuldzinsenabzug erst ab 1995 möglich sei. Ähnliches gilt insoweit, als die Kläger den Einkommensteuerbescheid 1994 nicht angefochten und im Rahmen des Rechtsmittels das ihnen zustehende Wahlrecht neu ausgeübt haben. Es gibt nämlich keinen Erfahrungssatz des Inhalts, daß derjenige, der auf ein Rechtsmittel verzichtet, für die Zukunft auch auf Rechte verzichten will.

Für die Entscheidung, dass die Nachholung des Schuldzinsenabzugs in 1997 möglich ist, spricht auch der Zweck des § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll durch den Schuldzinsenabzug eine gezielte Entlastung bei Neubauten und damit eine entscheidende Stärkung der Bautätigkeit in diesem Bereich erzielt werden (vgl. BT Drucksachen 12/1506 S. 171). Der Steuerpflichtige soll also durch diese Regelung in die Lage versetzt werden, den Schuldzinsenabzug von insgesamt 36.000 DM in vollem Umfang ausschöpfen zu können, wenn er jährlich mit mindestens 12.000 DM Schuldzinsen belastet ist. Die Regelung steht allen Steuerpflichtigen offen, die die Voraussetzungen des § 10 e Abs. 1 bis 5 EStG erfüllen (vgl. BT Drucksachen 12/1506 S.171). Unter diese Zielgruppe fallen auch die Kläger. Durch die Nachholung der in 1994 nicht in Anspruch genommenen Schuldzinsen im Veranlagungszeitraum 1997 können sie das gesamte Abzugspotential von 36.000 DM ausnutzen. Zwar sollten durch den § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG insbesondere die Fälle geregelt werden, in denen durch Einzug in das Objekt kurz vor Jahresende tatsächlich keine Zinsen in der höchstzulässigen Höhe von 12.000 DM anfallen konnten und das nicht ausgenutzte Abzugsvolumen des Erstjahres - ohne diese Regelung - somit nicht in Anspruch genommen werden könnte (FG Baden-Württemberg Urteil vom 24. Mai 2000 2 K 300/98, Entscheidung der Finanzgerichte - EFG - 2001, 357; bestätigt durch BFH Urteil vom 12. Dezember 2001 X R 35/00; BFH/NV 2002, 637). Der Gesetzeswortlaut schränkt die Anwendung der Vorschrift aber nicht auf die Fälle des späten Bezugstermins ein.

Die Revision war zuzulassen, denn die Auslegung des § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG hat grundsätzliche Bedeutung (§115 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob die Nachholung des Schuldzinsenabzugs gemäß § 10 e Abs. 6 a S. 2 EStG möglich ist, wenn ein Zweitobjekt im Erstjahr zunächst als Folgeobjekt behandelt worden ist, wurde vom BFH bislang noch nicht entschieden. Dass die Regelung über den Schuldzinsenabzug auslaufendes Recht darstellt, steht der Zulassung der Revision nicht entgegen. Nachholung des Schuldzinsenabzuges wird in einer Vielzahl von Fällen begehrt, sodass eine Entscheidung des BFH im Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Rechtsanwendung durch Verwaltung und Gerichte geboten erscheint (BFH-Beschluss vom 4. Oktober 1996 VIII B 12/96, BFH/NV 1997, 347).

Die Kostenentscheidung folgt dem Grunde nach aus § 135 Abs. 1 FGO, denn dem Klagebegehren ist in vollem Umfang Rechnung getragen worden.

Soweit dies allerdings durch den Änderungsbescheid vom 04.09.2001 geschehen ist,

hält es das Gericht für sachgerecht, die Verfahrenskosten den Klägern aufzuerlegen (§ 137 S. 1 FGO), denn insoweit beruht die Entscheidung des Beklagten auf Umständen, welche die Kläger früher hätten geltend machen können. Den Antrag auf Nachholung des Abzugsbetrages nach § 10 e Abs. 1 EStG haben sie nämlich nicht im Veranlagungsverfahren, sondern erstmals im Klageverfahren gestellt.

Der Streitwert für das Verfahren beträgt bis zum 13.06.2001 5.361 EUR (10.486 DM).

Für die Berechnung ist von der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer mit Bescheid vom 21.12.1998 i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 i. H. v. 25.862,17 EUR (50.582 DM) und der nunmehr festgesetzten Steuer i. H. v. 20.500,76 EUR (40.096 DM) auszugehen.

Ab dem 14.06.2001 wird der Streitwert auf 1.143 EUR (2.236 DM) festgesetzt. Der Streitwert errechnet sich aus der Differenz der festgesetzten Einkommensteuer mit Bescheid vom 13.06.2001 i. H. v. 21.644,01 EUR (42.332 DM) und der nunmehr festgesetzten Steuer i. H. v. 20.500,76 EUR (40.096 DM).