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G r ü n d e:

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Streitig ist der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (Vergütung an Gesellschafter-Geschäftsführer [1993 und 1994]; Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführerin [1993 bis 1996]).

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Unternehmensgegenstand der durch Satzung vom 26.01.1983 errichteten Klägerin ist die Aufstellung und der Betrieb von Geldspiel-, Unterhaltungs- und Musikautomaten in Gaststätten sowie der Betrieb und die Unterhaltung von Spielhallen und gastronomischen Betrieben (§ 2 der Satzung in der Fassung des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom .1988). Am Stammkapital der Klägerin waren zunächst Frau A und die Eheleute M C und F C (Schwiegersohn und Tochter der Frau A) zu je 1/3 beteiligt. Das Stammkapital von 99.900 DM wurde später auf 200.000 DM (Kapitalanteil Frau A: 36.000 DM; Herr und Frau C: jeweils 82.000 DM) bzw. 300.000 DM (Frau A: 36.000 DM; Herr und Frau C: jeweils 132.000 DM) erhöht. Mit weiterer Kapitalerhöhung vom 30.05.1996 übernahm Herr S C (der Sohn der Eheleute C) einen weiteren Geschäftsanteil von 25.000 DM. Geschäftsführer der Klägerin waren seit der Errichtung der Klägerin zunächst Frau A und Herr C; unter dem 30.05.1996 wurde Frau A als Geschäftsführerin abberufen. Der neu hinzugetretene Gesellschafter Herr S C erhielt Prokura.

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Die Klägerin betreibt in den Streitjahren im regionalen Umkreis ihres Firmensitzes 13 (bzw. 12, später 11) eigene Spielhallen. Sie beschäftigt neben den Geschäftsführern (bis 30.05.1996) bzw. dem Geschäftsführer noch einen Prokuristen (ab 30.05.1996), eine Büroangestellte, zwei Arbeiter sowie in den jeweiligen Hallen tätige Aufsichtspersonen. Die Klägerin erwirtschaftete in den Streitjahren folgende Umsätze/Jahresergeb-nisse (ergänzt um weitere Kennzahlen der Jahresabschlüsse):

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	1993	1994	1995	1996
Umsätze	4.514.878 DM	4.237.318 DM	3.510.598 DM	3.631.479 DM
Jahresergebnis	400.105 DM	798.510 DM	18.522 DM	./. 43.266 DM
Tantieme	324.525 DM (A.:139.082 DM, C.: 185.443 DM)	643.035 DM (A.: 275.585 DM, C.: 367.450 DM)	54.985 DM	0 DM
Pensionsrückstellung	99.120 DM	116.163 DM	123.781 DM	140.658 DM

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Frau A (geb. 25.02.1921) betrieb nehmen ihrer Tätigkeit bei der Klägerin ein branchenähnliches Einzelunternehmen (Automatenaufstellung in Gaststätten). Die Anstellung bei der Klägerin erfolgte durch Vereinbarung vom 31.01.1984; als Vergütung war ein Festgehalt und eine Tantieme i.H.v. 25 v.H. des "Gewinns nach Abzug der Betriebssteuern" (ohne Körperschaftsteuer, Vermögensteuer) vereinbart. Der Tantiemesatz wurde mit Vereinbarung vom 30.01.1987 auf 20 v.H. abgesenkt. Grundlage ihrer Tätigkeit in den Streitjahren ist eine Vereinbarung vom 15.01.1988, mit der ein Festgehalt i.H.v. 67.500 DM (5.000 DM x 13,5 Gehälter) und eine Tantieme von 15 v.H. versprochen ist. Mit ihrem ersten Anstellungsvertrag vom 31.01.1984 war Frau A "ab ihrem Ausscheiden als Geschäftsführerin ein Ruhegehalt i.H.v. 50 % des letzten vor dem Ausscheiden bezogenen Gehalts" versprochen worden (auf die Vereinbarung wird verwiesen). Durch Änderungsvereinbarung vom 15.01.1988 wurde Frau A "ab dem 01.03.1996 ein Ruhegehalt von 70 % des zuletzt bezogenen Gehalts" versprochen (für Einzelheiten wird auf die Vereinbarung verwiesen). Die Klägerin bildete für diese Verpflichtung eine Pensionsrückstellung, deren Bestand sie in den Streitjahren einkommenswirksam anpasste. Ab Fälligkeitstag kam es zur Auszahlung der versprochenen Pension.

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Die Vergütung des Geschäftsführers C betrug zunächst 3.000 DM (x 13,5 Gehälter zzgl. Tantieme von 10 v.H.), später (ab 01.01.1987) wurde die Tantieme auf 15 v.H. heraufgesetzt. Durch Vereinbarung vom 25.03.1988 wurde das Festgehalt auf 175.500 DM bemessen (13.000 x 13,5 Gehälter) zzgl. einer Tantieme von 20 v.H.; die Überlassung eines Pkw ist mit einem Wert von 9.500 DM pro Jahr zu bewerten.

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Die Jahresergebnisse der Klägerin der Jahre 1993 und 1994 sind durch die geänderte Situation bei der Besteuerung von Geldautomatenumsätzen gekennzeichnet; so kam es insbesondere im Jahr 1994 zu einer Umsatzsteuer-Rückerstattung betreffend die Jahre 1989 bis 1992 i.H.v. 1.221.115 DM ("periodenfremde Erträge").

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Im Zuge einer Außenprüfung war vorgeschlagen worden, u.a. verdeckte Gewinnausschüttungen anzusetzen betreffend die Geschäftsführerbezüge i.H.v. 277.025 DM (1993), 595.535 DM (1994) - auf Tz. 17 des Außenprüfungs-Berichts vom 23.07.1998 wird Bezug genommen - bzw. betreffend die Pensionszusage Beträge von 12.084 DM (1993), 17.043 DM (1994), 7.618 DM (1995) bzw. 16.877 DM (1996) und als Aufwand verbuchte Zahlungen i.H.v. 16.476 DM (1996) - auf Tz. 18 des Außenprüfungs-Berichts wird verwiesen. Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ unter dem 20.10.1998 Änderungsbescheide zu den Streitjahren betreffend Körperschaftsteuer und Feststellung gem. § 47 Körperschaftsteuergesetz -KStG- bzw. unter dem 28.10.1998 Änderungsbescheide zu den Gewerbesteuer-Messbeträgen der Streitjahre. Die dagegen eingelegten Einspruchsverfahren blieben erfolglos (Einspruchsentschei-dungen vom 07.09.1999).

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Mit den dagegen erhobenen Klagen macht die Klägerin insbesondere geltend, dass die Geschäftsführer der Klägerin in den Streitjahren jeweils leistungsangemessen bezahlt worden seien. Soweit es in den Jahren 1993 und 1994 zu einem starken Anstieg der Tantieme gekommen sei, sei diese Entwicklung für die Geschäftsführer überraschend gekommen und damit nicht vorhersehbar gewesen. Die Zusage der Pension sei insbesondere mit Blick auf die Änderungsvereinbarung vom 15.01.1988 als steuerrechtlich "erdienbar" anzusehen.

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Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.02.2002 wurden die Verfahren 6 K 6362, 6364 und 6378/99 unter dem Aktenzeichen 6 K 6362/99 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. Auf den Inhalt des Protokolls vom 19.02.2002 wird im Einzelnen Bezug genommen. Eine Erklärung der Klägerin zur Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache wurde von der Klägerin innerhalb der erbetenen Widerrufsfrist durch Schriftsatz vom 04.03.2002 widerrufen.

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Die Klägerin beantragt,

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die Körperschaftsteuerbescheide 1993 bis 1996, Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG 31.12.1993 bis 1996 bzw. die Gewerbesteuer-Messbescheide 1993 bis 1996 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 07.09.1999 - dahingehend zu ändern, dass die Geschäftsführerbezüge und die Zuführungen zur Pensionsrückstellung sowie die Pensionszahlungen (Tz. 17 und 18 des Betriebsprüfungs-Berichtes vom 23.07.1998) nicht als verdeckte Ge-winnausschüttung gewertet werden, zur Frage der Angemessenheit und Markt-üblichkeit der Geschäftsführerbezüge ein Sachverständigengutachten einzuholen und über die Tätigkeit der Frau A neun im Einzelnen benannte Zeugen zu vernehmen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidungen vom 07.09.1999.

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Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, als mit Blick auf die Geschäftsführergehälter verdeckte Gewinnausschüttungen mit Beträgen über 71.396 DM (1993) bzw. 141.466 DM (1994) einkommenserhöhend und unter Herstellung der Ausschüttungsbelastung angesetzt worden sind.

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Verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) bei einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. I R 89/85 vom 28.06.1989, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1989, 854; I R 65/96 vom 30.07.1997, BStBl II 1998, 402). Soweit es damit auf einen "Fremdvergleich" (Vereinbarung mit einem nicht beteiligten Geschäftsführer) ankommt und die Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern auf ihre "Angemessenheit" zu überprüfen ist, gibt es für die Bemessung "keine festen Regeln" - die "obere Grenze ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln" (so BFH in BStBl II 1989, 854 [zu II. A. 1. c der Gründe] mit Hinweis auf innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale als Anhaltspunkt und mit Aufzählung von möglichen Beurteilungskriterien; siehe auch BFH I R 50/94 vom 05.10.1994, BStBl II 1995, 549; I R 134/97 vom 08.07.1998, Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 370). Dieser Linie folgt der erkennende Senat. Dabei kommt es - entgegen der Handhabung des Beklagten - auch nicht in Betracht, eine "unternehmensbezogene Vergütungs-Höchstgrenze" zu installieren, die auf die Anzahl der im Unternehmen angestellten Geschäftsführer zu verteilen ist; die Angemessenheitsgrenze ist vielmehr auf den einzelnen Geschäftsführer bezogen. Der Streitfall gibt auch nur - entsprechend der Handhabung des Beklagten - Anlass, die Angemessenheit der Vergütung in den Jahren zu prüfen, die durch einen starken "Tantieme-Anteil" an der Gesamtvergütung gekennzeichnet sind.

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Nach Einschätzung des Gerichts begegnet die dem Geschäftsführer C erteilte Tantiemezusage unter Berücksichtigung des Festgehalts von 185.000 DM (Tantieme-höhe: 20 v.H.) grundsätzlich keinen Bedenken. Unter Berücksichtigung dieser Gehaltsregelung haben die Tantiemeansprüche für die Vorjahre 1989 bis 1992 bei rund 70.000 DM - 80.000 DM gelegen. Wenn nun in 1993 in Folge der geänderten Steuerrechtslage bei den Geldspielautomaten ein außerordentlich hoher Ertrag eingetreten und damit auch die Tantieme für den Gesellschafter-Geschäftsführer mit 185.442 DM rund 100 v.H. des Festgehalts erreicht hat, kann dies nach Einschätzung des Senats noch nicht als unangemessene Vergütung angesehen werden. Es ließe sich insoweit allenfalls vertreten, dass eine Vereinbarung mit einem "Fremd-Geschäftsführer" eine sog. Deckelung der Tantieme auf das Einfache des Festgehalts vorgesehen hätte, um der "Ergänzungsfunktion" einer Tantiemeregelung gerecht zu werden. Da diese Grenze nicht überschritten worden ist, erscheint nach Einschätzung des Senats die Gehaltsausstattung für das Jahr 1993 für den Gesellschafter-Geschäftsführer C noch als angemessen. Soweit im Streitjahr 1994 "periodenfremde Erträge" in Höhe von rund 1,2 Mio. DM angefallen sind, wäre es auch möglich gewesen, die Umsatzsteuererstattungen den jeweiligen Veranlagungszeiträumen zuzuordnen und die Veranlagungen für die Vorjahre 1989 bis 1992 entsprechend zu korrigieren mit der Folge, dass sich auch die Tantiemeansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in den zurückliegenden Jahren entsprechend erhöht hätten. Da eine solche zeitliche Zuordnung unterblieben ist, hält der Senat es für sachgerecht, die Angemessenheitsgrenze für die Tantieme betr. 1994 ("Zusammenballung" des außerordentlichen Ertrages in einem Veranlagungszeitraum) auf den rund doppelten Betrag des Festgehalts festzulegen, um insoweit Sondereinflüsse in ihrer Auswirkung auf die Tantiemehöhe zu begrenzen. Da diese Grenze mit der Tantieme für 1994 (367.448 DM) aber eingehalten worden ist, ergibt sich nach Einschätzung des Senats für den Gesellschafter-Geschäftsführer C auch im Streitjahr 1994 keine unangemessene Gehaltsausstattung.

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Zur Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführerin Frau A gelten grundsätzlich dieselben Gesichtspunkte, die der Senat für den Gesellschafter-Geschäftsführer C angeführt hat. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass das für Frau A vereinbarte Festgehalt von 67.500 DM pro Jahr einem Anteil von 36,5 v.H. der Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers C (Festgehalt zzgl. Pkw-Überlassung) betragen hat. Die Klägerin hat damit betriebsintern eine prozentuale Einschätzung der Teilhabe der Geschäftsführer an der Erwirtschaftung des Unternehmenserfolges festgelegt, die nach der Einschätzung des Gerichts auch auf die Höhe der angemessenen flexiblen Zusatzvergütung wirken muss. Auf dieser Grundlage sind 36,5 v.H. der steuerrechtlich anzuerkennenden Tantieme für Herrn C als "angemessene" Höhe der flexiblen Vergütung für Frau A anzusehen (1993: 67.687 DM; 1994: 134.121 DM). Es ergeben sich danach verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 71.396 DM für 1993 und 141.466 DM für 1994.

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Der Senat hat von einer - von der Klägerin beantragten - Beweiserhebung abgesehen. Die Höhe der angemessenen Geschäftsführer-Vergütung kann der Senat ohne das Einholen eines Sachverständigengutachtens auf der Grundlage der eigenen Erfahrungswerte ausreichend sachgerecht beurteilen. Da der Umfang der Tätigkeit der Frau A im Übrigen nicht streitig ist, kommt auch eine Vernehmung der Zeugen nicht in Betracht.

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Soweit damit ein Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen in Betracht kommt, ist im Auszahlungszeitpunkt (Folgejahr) die Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG) herzustellen.

23

Im Rahmen der oben dargestellten Grundlagen für den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei dem notwendigen "Fremdver-gleich" für einen "ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiter" einzuschätzen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umständen eine Altersversorgung zusagen wird und - wenn ja - welchen Inhalt eine Zusage haben kann. Der BFH hat dabei insbesondere der Frage Bedeutung beigemessen, ob die Pensionszusage aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden konnte (z.B. BFH I R 41/95 vom 24.01.1996, BStBl II 1997, 440). Im Streitfall ist zweifelhaft, ob die Zusage vom 31.01.1984 schon als verbindliche Pensionszusage durch die Klägerin angesehen werden kann, da ein konkreter Zeitpunkt für die Inanspruchnahme des Altersruhegeldes (wie in der Änderungsvereinbarung vom 15.01.1988) nicht genannt ist; eine Zusage entsprechend der Vereinbarung vom 15.01.1988 wäre aber einem "Fremd-Geschäftsführer", der kurz vor Vollendung des 67. Lebensjahres steht, nicht erteilt worden. Über diesen auf den Zusagezeitpunkt abzielenden Gesichtspunkt hinausgehend wäre allerdings sowohl die Ursprungs- als auch die Änderungszusage nach der Überzeugung des Senats einem "Fremd-Geschäftsführer" nicht erteilt worden, weil nach der Ursprungszusage die Fälligkeit ohne Rücksicht auf die Dauer einer weiteren Tätigkeit der Geschäftsführerin allein durch "Ausscheiden als Geschäftsführerin" begründet wurde bzw. es bei der Änderungszusage an einer konkreten Vereinbarung der Fortführung der Tätigkeit bis zum Auszahlungstermin fehlt. Eine Gewähr für die Klägerin, dass die Geschäftsführerin ihren Versorgungsanspruch durch weitere Tätigkeit "erdienen" würde, bestand nach dem Inhalt beider Zusagen nicht.

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Der Beklagte hat insoweit auch zu Recht weitere Einkommensminderungen ab dem Auszahlungszeitpunkt der Pension durch den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung wieder ausgeglichen und im jeweiligen Auszahlungszeitpunkt die Ausschüttungsbelastung für die ausgezahlten Beträge gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG hergestellt.

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Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerbeträge (einschließlich der Körperschaftsteuererhöhungs- und -minderungsbeträge) und Gewerbesteuer-Messbeträge sowie der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.