Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3780/99 K

G r ü n d e:

Streitig ist, mit welchem Betrag die Klägerin die Ansprüche aus einer Pensionsrückdeckungsversicherung zum 31.12.1996 zu aktivieren hat.

Die Klägerin ist eine GmbH, die im Bereich Softwareberatung tätig ist.

Im Rahmen einer im Jahre 1998 u.a. für das Jahr 1996 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die Klägerin gegenüber diversen Arbeitnehmern Pensionsverpflichtungen eingegangen war. Entsprechend wurden in der Bilanz zum 31.12.1996 - nicht beanstandete - Pensionsrückstellungen i.H.v. 576.242 DM angesetzt. Zur Abdeckung der sich aus den Versorgungszusagen ergebenden Belastungen schloss die Klägerin eine kongruente Rückdeckungsversicherung in Form einer Gruppenversicherung mit der "A-Lebensversicherung" ab. Der Versicherungsvertrag ist entsprechend der den Arbeitnehmern erteilten Pensionszusagen im Wesentlichen in Form einer Rentenversicherung ausgestaltet und sieht im Fall der vorzeitigen Kündigung eine Rückkaufsmöglichkeit grundsätzlich nicht vor; durch Kündigung wandelt sich die Versicherung lediglich in eine beitragsfreie um. Nur für den Fall, dass die sich bei der Umwandlung ergebenden versicherten Leistungen nicht den geschäftsplanmäßig festgesetzten Mindestbetrag ergeben, erlischt die Versicherung und die Gesellschaft erstattet das verbleibende Deckungskapital. Wegen der Einzelheiten wird auf den Versicherungsvertrag vom 14.11.1994 bzw. 24.08.1994 verwiesen.

In ihrer Bilanz zum 31.10.1996 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung als sonstige Vermögensgegenstände im Umlaufvermögen. Auf Grund der kongruenten Deckung der Verpflichtungen der Klägerin aus den Pensionszusagen durch die Ansprüche aus der Pensionsrückdeckungsversicherung wurde der Ansatz des Aktivwerts der Rückdeckungsversicherung auf den Betrag der ausgewiesenen Pensionsrückstellung und damit auf 576.242 DM begrenzt. Die Betriebsprüfung vertrat hierzu die Auffassung, dass der Ansatz für die Rückdeckungsversicherung nicht auf die Höhe der Pensionsrückstellung zu begrenzen sei, sondern sich nach dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital (zum 31.12.1996: 825.845 DM) richten müsse. Da das geschäftsplanmäßige Deckungskapital im Ergebnis nichts anderes darstelle, als die verzinsliche Ansammlung der in der Vergangenheit gezahlten Sparprämien, sei es identisch mit den Anschaffungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG-. Die Höhe des zu aktivierenden Versicherungsanspruchs könne nicht mindernd beeinflusst werden durch das Bestehen einer Pensionsverpflichtung, da es sich um getrennte Vereinbarungen handele, die auch auf Grund wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht miteinander gekoppelt werden könnten. Entsprechend müsse der Aktivposten Rückdeckungsversicherung um 249.606 DM erhöht werden. Unter Berücksichtigung von Erstattungsansprüchen gegenüber Versicherungen i.H.v. 57.719 DM folge hieraus eine Gewinnerhöhung von 191.887 DM (vgl. Tz. 11 des Betriebsprüfungsberichts vom 27.05.1998 sowie die Feststellungen des Finanzamts für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt vom 22.04.1998).

Der Beklagte schloss sich dieser Auffassung an und änderte entsprechend die Steuerfestsetzungen für das Jahr 1996. Da der gegen den Körperschaftsteuerbescheid eingelegte Einspruch ohne Erfolg geblieben ist (vgl. Einspruchsentscheidung vom 19.05.1999), hat die Klägerin Klage eingereicht.

Die Klägerin trägt vor, dass der Beklagte den relevanten Sachverhalt nicht richtig gewürdigt habe, da er davon ausgehe, dass die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung mit Kapitalansammlung und damit eine Kapitalversicherung abgeschlossen habe. Im Streitfall werde jedoch eine hierfür notwendige Sparprämie nicht gezahlt. Die Rückdeckungsversicherung erbringe ausschließlich Leistungen in Form einer Rente, die nur dann gezahlt werde, wenn der Arbeitnehmer das Rentenalter erreicht oder bei vorzeitigem Tod, sofern Hinterbliebene vorhanden seien. Der Vertrag ende, ohne dass von der Versicherungsgesellschaft eine Leistung erbracht werde, wenn bei vorzeitigem Tod des Arbeitnehmers keine Hinterbliebenen vorhanden seien. Es handele sich damit um eine Risikoversicherung. Der Beklagte setze Kapital- und Risikoversicherung quasi gleich, was aber nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.02.1996 - II R 92/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1996, 348, nicht zulässig sei. Dem Versicherungsnehmer stehe ohne den - ungewissen - Eintritt des Versicherungsfalls kein verwertbarer Vermögenswert aus der Versicherung zu. Das Deckungskapital repräsentiere somit keinen Wert, der dem Versicherungsnehmer notwendigerweise - d.h. ohne Eintritt des Versicherungsfalls - zu Gute komme.

Eine Bewertung des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung über den Ansatz der Pensionsrückstellung hinaus würde handelsbilanziell außerdem einen Verstoß gegen die Grundsätze der Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit darstellen. Der Wert der Rückdeckungsversicherung liege darin, die Klägerin von der Verpflichtung aus der Pensionsrückstellung zu entlasten. Bei einem Ansatz mit einem höheren Wert als dem der Pensionsrückstellung würden daher die Vermögensverhältnisse der Gesellschaft verfälscht.

Darüber hinaus sei die Auffassung des Beklagten, die Anschaffungskosten der Rückdeckungsversicherung seien identisch mit dem Deckungskapital, falsch. Das Deckungskapital sei in erster Linie Berechnungsmaßstab für eine mögliche Verbindlichkeit der Versicherungsgesellschaft und werde dementsprechend in der Bilanz der Versicherung als Passivposten eingestellt. Als vorsichtig ermittelter Passivwert sei dieser aber eher zu hoch bewertet und könne nicht als Grundlage für die Aktivierung eines Versicherungsanspruchs beim Versicherungsnehmer dienen.

Die Beteiligten stellen übereinstimmend den Antrag, das Verfahren ruhen zu lassen. Im Übrigen stellen sie folgende Anträge:

Die Klägerin beantragt,

unter Abänderung der Einspruchsentscheidung vom 19.05.1999 und des Körperschaftsteuerbescheides 1996 vom 21.10.1998 die Körperschaftsteuer 1996 nach einem zu versteuernden Einkommen von DM 1.222.795,00 festzusetzen,

hilfsweise die Revision zuzulasssen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Hinsichtlich des Vortrags des Beklagten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 19.05.1999 und auf die Stellungnahme des Finanzamts für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt vom 02.02.1999 verwiesen.

Die zulässige Klage ist begründet.

Die Klägerin ist zurecht davon ausgegangen, dass der Ansatz für die Ansprüche aus der Pensionsrückdeckungsversicherung zum 31.12.1996 auf den Wert der Pensionsrückstellungen zu begrenzen ist, denn die Pensionsverpflichtungen und die Ansprüche der Klägerin aus der Rückdeckungsversicherung sind wirtschaftlich derart miteinander verbunden, dass nach dem Grundsatz der Bewertungseinheit eine Bewertung des Anspruchs aus der Rückdeckungsversicherung über diesen Wert hinaus mit dem Deckungskapital nicht in Betracht kommt.

Für die Frage, wie die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung zu bewerten und dabei die bestehenden Pensionsverpflichtungen zu berücksichtigen sind, ist zunächst das in § 252 Abs. 1 Nr. 3 Handelsgesetzbuch -HGB- geregelte Prinzip der Einzelbewertung zu beachten, wonach Vermögensgegenstände und Schulden am Bilanzstichtag einzeln zu bewerten sind. In gliederungstechnischer Hinsicht findet das Gebot der Einzelbewertung seine Entsprechung im Verrechnungsverbot gem. § 246 Abs. 2 HGB, das eine Zusammenfassung von aktivischen und passivischen Bilanzposten sowie von Aufwendungen und Erträgen verbietet. Der Grundsatz der Einzelbewertung gilt auch für die Steuerbilanz, was sich aus § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG ergibt, wonach die Bewertungsvorschriften auf die "einzelnen" Wirtschaftsgüter anzuwenden sind.

Darüber hinaus werden Wirtschaftsgüter, die wie der Anspruch gegenüber der Versicherungsgesellschaft dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich mit den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten angesetzt. Auf Grund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 EStG ist bei einem dem Umlaufvermögen zuzurechnenden Wirtschaftsgut zwingend eine Teilwertabschreibung vorzunehmen, wenn der Teilwert niedriger ist als die Anschaffungs - oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts (§ 253 Abs. 3 HGB).

Dem Beklagten ist zunächst insoweit zuzustimmen, dass die Pensionsverpflichtungen einerseits und die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung andererseits in ihrem Bestand rechtlich voneinander unabhängig sind und nach dem Grundsatz der Einzelbewertung - trotz der kongruenten Rückdeckung - getrennt in der Bilanz auszuweisen sind. Denn die seitens der Klägerin an verschiedene Arbeitnehmer erteilten Pensionszusagen sind nicht rechtlich mit den Versicherungsleistungen gekoppelt, die der Rückversicherer an die Klägerin als Bezugsberechtigten zu erbringen hat. Der Anspruch auf Auszahlung der Versicherungssumme aus der Rückdeckungsversicherung steht zivilrechtlich alleine der Klägerin zu und nicht etwa einzelnen Arbeitnehmern. Auch im Innenverhältnis zwischen der Klägerin und den Arbeitnehmern besteht keine Vereinbarung, aus der sich etwas anderes ergibt. Anspruch und Verbindlichkeit bilden vor diesem Hintergrund getrennte Vermögensgegenstände, was sowohl bei der Aufstellung der Handels- als auch der Steuerbilanz zu berücksichtigen ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen regelmäßig mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zu aktivieren (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 28.11.1961 - I 191/59 S, BStBl III 1962, 101; Urteil vom 28.06.2001 - IV R 41/00, Der Betrieb -DB- 2001, 2426). Dies gilt nach dem Urteil des BFH vom 01.02.1966 (I 90/63, BStBl III 1966, 251) auch bei kongruenten Rückdeckungsversicherungen. Begründet wird dies damit, dass Rückdeckungsversicherungsvertrag und Versorgungszusage bürgerlich-rechtlich voneinander unabhängige Schuldverhältnisse darstellten, die auch wirtschaftlich gesehen nicht miteinander gekoppelt werden dürften. Ein gleicher Wertansatz für Anspruch und Verpflichtung verbiete das handelsrechtliche Saldierungsverbot. Der höhere Ansatz für die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung gegenüber dem Ansatz der Pensionsrückstellung führe darüber hinaus nicht zu einem unzumutbaren Ausweis nicht verwirklichter oder nicht zu verwirklichender Gewinne. Denn die Folgen der getrennten Bilanzierung seien jedenfalls viel geringer als die Folgen des dem Kaufmann eingeräumten Wahlrechts, das von einer Passivierung von Versorgungsverpflichtungen schlechthin abzusehen erlaube, woraus sich die Versteuerung hoher nicht verwirklichter Gewinne ergebe. Diese Folge der getrennten Bilanzierung könne auch nicht dadurch ausgeschlossen werden, dass für die Bewertung der Ansprüche und Verpflichtungen aus den beiden Schuldverhältnissen andere Bewertungsgrundsätze angewendet werden, als § 6 a EStG aufstellt. Denn damit würde die Selbstständigkeit der beiden Schuldverhältnisse praktisch verneint werden. Eine tatsächliche wirtschaftliche Verflechtung der Versorgungsverpflichtungen und der zu ihrer Deckung abgeschlossenen Versicherungsverträge wäre nur dann gegeben, wenn die Versicherungsverträge als Verträge zu Gunsten Dritter (Direktversicherung) abgeschlossen würden.

Nach anderer Ansicht ist im Falle einer kongruenten Rückdeckung der Aktivwert für den Versicherungsanspruch nicht höher auszuweisen als der Passivwert für die Pensionsverpflichtung (vgl. z. B. Wichmann, Betriebs-Berater 1989, 1228; ders., DB 1984, 837; ders. DB, 1992, 2205; Glade, DB 1963, 215 jeweils m.w.N.). Einschränkend soll dies nach dem Grundsatz der Bewertungseinheit laut Ellrott/Rhiel (in: Beck´scher Bilanz-Kommentar, 4. Auflage, § 249 HGB Rz. 248) zumindest dann gelten, wenn sich der Arbeitgeber bei einer kongruenten nicht mehr rückkauffähigen Rückdeckungsversicherung verpflichtet, dem Arbeitnehmer sämtliche Leistungen der Rückdeckungsversicherung durch entsprechende Erhöhung der Pensionszusage zugute kommen zu lassen. Ähnlich sehen dies auch Ahrend/Förster/Rößler (in: Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 4. Auflage, 2. Teil Tz. 374). Bei einer kongruenten, nicht rückkauffähigen Rückdeckungsversicherung bestehe ein Wertzusammenhang mit der zugrundeliegenden Pensionsverpflichtung. Da für die Pensionsverpflichtung ein selbstständiger Bewertungsansatz in § 6a EStG mit dem Teilwert vorgegeben sei, sei es konsequent, diesen Wert auch der Rückdeckungsversicherung beizumessen.

Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass bei einer kongruenten Rückdeckung, bei der wie im Streitfall ein Rückkauf nicht mehr möglich ist, der Ansatz für den Anspruch gegenüber der Versicherung auf den Wert der Pensionsrückstellung zu begrenzen ist. Ausschlaggebend hierfür ist der Gedanke der Bewertungseinheit, wonach insbesondere die Deckungsgleichheit der Leistungen, die die Klägerin gegenüber ihren Arbeitnehmern zu erbringen hat und der Leistungen, die sie von der Versicherungsgesellschaft erhält, sowie die fehlende Rückkaufmöglichkeit der Rückdeckungsversicherung als wertbildende Faktoren mit in die Bewertung der Versicherungsansprüche einfließen.

Zwar sind Pensionsverpflichtung und Versicherungsanspruch getrennte Wirtschaftsgüter, die grundsätzlich jeweils als von einander unabhängige Bewertungseinheiten zu sehen sind. Dies schließt aber nicht aus, dass neben den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden als so genannte elementare Bewertungseinheiten bewertungsfunktionale (komplexe) Einheiten gebildet werden, bei denen bei funktionaler Betrachtung Vorgänge und Umstände außerhalb des Bewertungsobjektes als mit diesem verknüpfte Verbundwirkungen mit in die Bewertung einfließen (vgl. hierzu Kupsch, Steuerberater-Jahrbuch 1994/95, 131, 134, m. w. N.).

Eine derartige Bewertungseinheit steht nicht im Widerspruch zum Grundsatz der Einzelbewertung (Kupsch, a. a. O., 131 ff; Glanegger in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 21. Auflage, § 6 Rz. 38). Zu beachten ist nämlich, dass der Grundsatz der Einzelbewertung keinen Selbstzweck darstellt. Vielmehr steht er mit dem Realisations- und dem Imparitätsprinzip als Ausprägungen des allgemeinen Vorsichtsprinzips in engem Zusammenhang. Nach dem so genannten Realisationsprinzip dürfen nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden, d. h. bloße Wertsteigerungen ruhender Vermögensgegenstände werden nicht erfasst (§ 252 Abs. 1 Nr.4, letzter Halbsatz HGB); nach dem Imparitätsprinzip sind vorhersehbare Risiken und Verluste auch dann zu berücksichtigen, wenn sie noch nicht realisiert, aber vorhersehbar sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Der Grundsatz der Einzelbewertung bzw. das Saldierungsverbot zielen vor diesem Hintergrund unter anderem darauf ab, dass sowohl die Verrechnung fiktiver Vermögensmehrungen als auch die Nichterfassung drohender Verluste vermieden wird, was ansonsten zu einer Aushebelung von Imparitäts- und Realisationsprinzip führen würde (vgl. hierzu Glanegger in: Festschrift für Ludwig Schmidt, 145; Kupsch, a. a. O., 131; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Auflage, § 252 HGB, Rz. 48 ff).

Prüfungsmaßstab für die Frage, ob eine zulässige Bewertungseinheit gebildet wurde oder ein Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung bzw. das Saldierungsverbot vorliegt, ist danach unter anderem die Einhaltung von Imparitäts - und Realisationsprinzip. Darüber hinaus ist Voraussetzung für die Einbeziehung von Verbundwirkungen in die Bewertung das Bestehen einer wechselseitigen kausalen Beziehung zwischen den externen Bewertungselementen und den objektspezifischen Bewertungsfaktoren (Kupsch, a. a. O., 131, 134 ff).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist nach Ansicht des Senats die Annahme einer Bewertungseinheit geboten. Im Streitfall besteht zwischen den Pensionsverpflichtungen und den Versicherungsansprüchen ein enger Kausalzusammenhang. Die Tatsache, dass die Versicherungsansprüche nicht den Arbeitnehmern unmittelbar zustehen, steht dem nicht entgegen. Ausschlaggebend ist, dass die Klägerin das Versicherungsverhältnis mit der "A-Lebensversicherung" gerade zur Rückdeckung ihrer Pensionsverpflichtungen eingegangen ist und die Verpflichtungen aus den Pensionszusagen und die Ansprüche aus der entsprechend den Pensionsverpflichtungen in Form einer Rentenversicherung abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung nicht nur nach der Auffassung der Klägerin, sondern auch nach der des des Beklagten (vgl. Stellungnahme des Finanzamts für Konzernbetriebsprüfung A-Stadt vom 02.02.1999) deckungsgleich sind. Ein nennenswerter Vermögensvorteil aus der Rückdeckungsversicherung, dem nicht korrespondierend eine Verpflichtung aus den Pensionszusagen gegenübersteht, existiert nicht. Anders wäre die Situation, wenn die Klägerin als Versicherungsnehmerin z. B. bei vorzeitiger Kündigung die Möglichkeit zum Rückkauf hätte, was hier aber nicht der Fall ist. Dann könnte die Klägerin nämlich über einen Vermögenswert verfügen, der keine Entsprechung in den Pensionsleistungen hätte und die Deckungsgleichheit von Anspruch und Verpflichtung wäre aufgehoben.

Bei der im Streitfall gegebenen Konstellation stellt dagegen die Annahme einer Bewertungseinheit und daraus folgernd die Begrenzung des Ansatzes für die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung keinen Verstoß gegen das Realisations - bzw. Imparitätsprinzip dar; vielmehr gebieten diese beiden Prinzipien sogar die Annahme einer Bewertungseinheit. Denn durch einen Ansatz für die Versicherungsansprüche mit dem Deckungskapital über den Ansatz für die Pensionsrückstellungen hinaus würde letztlich ein Gewinn ausgewiesen, der sich auf Grund der Deckungsgleichheit von Anspruch und Verpflichtung niemals realisieren ließe. Grundsätzlich leistet die Versicherungsgesellschaft an die Klägerin nämlich nur dann, wenn diese wegen der Pensionszusagen entsprechende Leistungen an ihre Arbeitnehmer zu erbringen hat. Weitergehende Ansprüche stehen der Klägerin aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag nicht zu. Fraglich ist darüber hinaus, ob ein Ansatz der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung mit dem Deckungskapital noch den Anforderungen von § 264 Abs. 2 HGB genügt, wonach der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln hat. In diesem Zusammenhang ist ein Ansatz über den Wert der Pensionsrückstellungen hinaus auch unter Aspekt des Gläubigerschutzes bedenklich (vgl. hierzu auch Glade, DB 1963, 215). Da die Klägerin gegenüber dem Rückversicherer nie Ansprüche geltend machen kann, die über die Verpflichtungen aus den Pensionszusagen hinausgehen, führte der von dem Beklagten vorgenommene Wertansatz nämlich dazu, dass die Lage des Unternehmens günstiger dargestellt wird, als sie eigentlich ist.

Auch der Hinweis des BFH (vgl. Urteil vom 01.02.1966, a. a. O.) auf die Möglichkeit, von einer Passivierung von Versorgungsverpflichtungen schlechthin abzusehen, woraus sich auch die Versteuerung hoher nicht verwirklichter Gewinne ergebe, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Dieses Argument ist bereits durch das Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985 (Bundesgesetzblatt I, 2355) überholt. Handelsrechtlich besteht zwar für bis Ende 1986 begründete Pensionsverpflichtungen und ihre danach (ab 1987) eintretenden Erhöhungen (Altzusagen) ein Passivierungswahlrecht (Artikel 28 Abs. 1 Satz 1 EGHGB), für ab 1987 begründete Pensionsverpflichtungen (Neuzusagen) besteht demgegenüber eine Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, Artikel 23 Abs. 1 EGHGB). Für die Steuerbilanz ergibt sich eine Passivierungspflicht von Neuzusagen aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz.

Auch unter Teilwertgesichtspunkten sind die Pensionsverpflichtungen und die Rückdeckungsansprüche gleich hoch anzusetzen.

Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.

Ein Erwerber käme zu dem Schluss, dass für ihn die Pensionsverpflichtung in ihrer Last so hoch ist, wie sein Anspruch aus der Versicherung und umgekehrt. Er würde nicht auf die auf Grund unterschiedlicher Bewertungsmethoden von einander abweichenden Zeitwerte von Versicherungsansprüchen und Pensionsverpflichtungen abstellen. Vielmehr wüsste er, dass in dem Moment, in dem der Pensionsfall eintritt, eine volle Rückdeckung besteht, bis dahin aber weder ein Gewinn oder Verlust entsteht. Auch vor diesem Hintergrund lässt sich ein höherer Wertansatz der Rückdeckungsansprüche nicht rechtfertigen.

Selbst wenn man der Auffassung des Beklagten folgt und das Deckungskapital als die Anschaffungskosten für die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag ansieht, müssten bei der Teilwertbestimmung die Deckungsgleichheit von Ansprüchen und Verpflichtungen als wertbildende Faktoren mit einfließen und der Teilwert der Versicherungsansprüche dürfte nicht über den Ansatz für die Pensionsrückstellungen hinausgehen.

Da nach den bisherigen Ausführungen ein Wertansatz der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung über den Wert der Pensionsrückstellungen hinaus nicht in Betracht kommt und für die Pensionsverpflichtungen ein selbstständiger Bewertungsgrundsatz in § 6a EStG mit dem Teilwert vorgegeben ist, ist es entsprechend der von Ahrend/Förster/Rößler (a. a. O.) geäußerten Ansicht konsequent, den Wertansatz für die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung auch auf diesen Wert zu begrenzen. Hiergegen kann auch nicht vorgebracht werden, dass gerade die Wertbegrenzung in § 6a EStG und der Umstand, dass der Gesetzgeber eine Ausnahme für rückgedeckte Pensionsverpflichtungen nicht zugelassen habe, die Annahme rechtfertige, dass der Gesetzgeber an dem Gebot der getrennten Bilanzierung mit der Folge unterschiedlicher Bilanzansätze festhalten wollte (so aber FG München vom 10.07.2001 - 7 K 5498/99). Der Umstand, dass sich der Gesetzgeber in § 6a EStG für eine vorsichtige Bewertung der Rückstellung entschieden hat, lässt nach Ansicht des Senats keine Rückschlüsse auf eine Absicht des Gesetzgebers hinsichtlich der Bewertung des Aktiv-werts "Versicherungsanspruch" erkennen.

Schließlich wird durch eine Bewertung des Versicherungsanspruchs auf Grundlage des § 6a EStG auch nicht die Selbstständigkeit der beiden Schuldverhältnisse verneint. Eine einheitliche Bewertung von Pensionsverpflichtung und Versicherungsanspruch nach den Grundsätzen der Bewertungseinheit und daraus folgend die Anwendung einheitlicher Bewertungsstandards steht nach den obigen Ausführungen dem Grundsatz der Einzelbewertung nicht entgegen.

Ein Ruhen des Verfahrens gem. § 251 Zivilprozessordnung ist nach Ansicht des Senats nicht zweckmäßig und wird daher nicht angeordnet.

Die Revision wird zugelassen; die Rechtssache hat in der Frage, ob bei einer kongruenten und nicht rückkauffähigen Rückdeckungsversicherung der Ansatz für den Versicherungsanspruch auf den Wert der Pensionsrückstellung zu begrenzen ist, grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Darüber hinaus ist zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich, vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

Die Kosten des Verfahrens trägt gem. § 135 Abs. 1 FGO der Beklagte.