1

Tatbestand:

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Mit Vertrag vom Juni 1994 erwarb die Klägerin von der 'X-' AG das Grundstück in zu einem Kaufpreis von 56.000.000 DM. Besitz und Nutzungen sollten am Tag des Vertragsabschlusses auf die Klägerin übergehen. Die Klägerin machte im Hinblick auf diesen Kaufvertrag in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juni 1994 einen Vorsteuerbetrag von 8.400.000 DM geltend. Am 21. September 1994 zeigten die Klägerin und die 'X-' AG dem beklagten Finanzamt an, dass der Vergütungsanspruch der Klägerin aus der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juni 1994 an die 'X-' AG abgetreten worden sei. Der abgetretene Anspruch solle mit der Umsatzsteuerschuld der 'X-' AG für den Monat Juni 1994 verrechnet werden. Demgemäß verrechnete das beklagte Finanzamt mit einer internen Erstattungsverfügung vom 10. November 1994 den Vergütungsanspruch der Klägerin mit der Umsatzsteuerschuld der 'X-' AG für den Monat Juni 1994 in Höhe von 8.400.000 DM.

3

1. 1995 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der 'X-' AG eröffnet. Mit Bescheid vom 29. Januar 1998 setzte das beklagte Finanzamt gegen die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung DM Umsatzsteuer für das Jahr 1994 fest. Unter Berücksichtigung eines bereits erstatteten Betrags von DM berechnete es eine Nachforderung von DM. Die Besteuerungsgrundlagen wurden geschätzt, weil die Klägerin keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte. Am 5. Juni 1998 gab die Klägerin eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1994 ab, in der sie den Vorsteuerbetrag von 8.400.000 DM bezüglich des Grundstückskaufvertrags vom Juni 1994 nicht mehr geltend machte. Das beklagte Finanzamt setzte daraufhin die Umsatzsteuer gegen die Klägerin mit Bescheid vom 24. Juni 1998 auf DM neu fest. Unter Abzug eines bereits erstatteten Betrags von DM gelangte es zu einer Nachforderung von DM.

4

Gegen diesen Umsatzsteuerbescheid legte die Klägerin am 2. Juli 1998 Einspruch ein, mit dem sie vorbrachte: Der Grundstückskaufvertrag vom Juni 1994 sei wegen beiderseitigen Unvermögens nicht erfüllt worden. Ihre Bilanz sei dementsprechend geändert worden. Sie weise das Grundstück nicht mehr aus. Daher sei auch die Abtretungserklärung vom 21. September 1994 nichtig.

5

Mit Bescheid vom 20. Juli 1998 entschied das beklagte Finanzamt über die Abrechnung des in dem Umsatzsteuerbescheid vom 24. Juni 1998 ausgewiesenen Nachforderungsbetrags "zum Stand vom 20. Juli 1998" wie folgt:

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festgesetzte Umsatzsteuer: DM bereits erstattet:

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Voranmeldung für Juni 1994: - 8.400.000,00 DM

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Voranmeldungen für Juli -

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Dezember 1994: + DM - DM

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Nachforderungsbetrag: DM

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Zur Begründung führte es aus: Da der Grundstückskaufvertrag vom . Juni 1994 nicht zustande gekommen sei, sei der Vorsteuerbetrag von 8.400.000 DM aus der Umsatzsteuervoranmeldung der Klägerin für den Monat Juni 1994 ohne rechtlichen Grund an die 'X-' AG ausgezahlt worden. Es könne dahinstehen, ob die Abtretung vom 21. September 1994 wirksam sei. Die Abtretung sei der Finanzbehörde angezeigt worden. Nach § 46 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) müssten die Klägerin und die 'X-' AG die angezeigte Abtretung gegen sich gelten lassen. Es sei daher mit befreiender Wirkung an die 'X-' AG geleistet worden. Der sich aus § 37 Abs. 2 AO ergebende Erstattungsanspruch richte sich nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO auch gegen die Klägerin als Abtretende. Es sei ermessensgerecht, den Erstattungsanspruch gegenüber der Klägerin geltend zu machen, weil mit einer Zahlung von der 'X-' AG nicht mehr zu rechnen sei.

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Gegen diesen Abrechnungsbescheid legte die Klägerin am 12. August 1998 Einspruch ein, mit dem sie vorbrachte: Es sei unzulässig, die Umsatzsteuer aus einer Abtretung nachzufordern, die wegen der Aufhebung des zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts nicht durchgeführt werden könne. Da der Grundstückskaufvertrag nicht zustande gekommen sei, bestehe weder eine Umsatzsteuerschuld noch ein entsprechender Vorsteuerabzugsbetrag. Die Umsatzsteuer sei zudem niemals erstattet worden. Im Jahre 1994 seien auf Grund der Abtretung vom 21. September 1994 keine Zahlungen geleistet worden. Zwischenzeitlich habe die 'X-' AG eine berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juni 1994 abgegeben, in der der Umsatz aus dem Grundstückskaufvertrag vom Juni 1998 nicht mehr erfasst sei.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 11. September 1998 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch der Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 24. Juni 1998 zurück. Die von der Klägerin sodann in dem Verfahren 5 K 7428/98 U erhobene Klage nahm sie am 17. März 1999 zurück.

14

Den gegen den Abrechnungsbescheid vom 20. Juli 1998 gerichteten Einspruch wies das beklagte Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1998 zurück. Zur Begründung führte es aus: Die Abtretung des Umsatzsteuervergütungsanspruchs der Klägerin über 8.400.000 DM sei kassenmäßig durch Umbuchung auf das Steuerkonto der 'X-' AG umgesetzt worden. Der Betrag sei der 'X-' AG deshalb zugeflossen. Da der Grundstückskaufvertrag nicht vollzogen worden sei, sei diese Zahlung ohne Rechtsgrund erfolgt. Der sich hieraus ergebende Erstattungsanspruch richte sich nach § 37 Abs. 2 Satz 3 AO auch gegen die Klägerin als Abtretende. Die 'X-' AG und die Klägerin seien Gesamtschulder. Es sei ermessensgerecht, den Erstattungsanspruch gegen die Klägerin geltend zu machen. Mit einer Zahlung von der 'X-' AG sei wegen des über ihr Vermögen eröffneten Konkursverfahrens nicht mehr zu rechnen.

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Die Klägerin hat am 19. November 1998 Klage erhoben, mit der sie im Wesentlichen vorträgt: Das beklagte Finanzamt habe den Umsatzsteuervergütungsanspruch aus der Voranmeldung für den Monat Juni 1994 nicht an die 'X-' AG ausgezahlt. Bei der kassenmäßigen Erstattungsverfügung habe es sich nur um einen verwaltungsinternen Buchungsvorgang gehandelt. Das beklagte Finanzamt habe zudem erstmals mit einem Abrechnungsbescheid vom 1. April 1999 in Höhe von DM mit dem Vorsteuererstattungsanspruch über 8.400.000 DM gegen den Umsatzsteuererstattungsanspruch der 'X-' AG aufgerechnet. Der mit dem Abrechnungsbescheid vom 20. Juli 1998 geltend gemachte Erstattungsanspruch sei daher zumindest in Höhe von DM erloschen. Das beklagte Finanzamt habe gegen den vermeintlichen Anspruch der 'X-' AG auf Erstattung der Umsatzsteuer für den Monat Juni 1994 mit Steueransprüchen aufgerechnet, die vor der Eröffnung des Konkursverfahrens über ihr Vermögen entstanden seien. Den verbleibenden Unterschiedsbetrag von etwa DM mache das beklagte Finanzamt unter Ausnutzung einer formalen Rechtsposition gegen sie geltend.

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Die Klägerin beantragt,

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den Abrechnungsbescheid des beklagten Finanzamts vom 20. Juli 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1998 aufzuheben.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

20

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor: Der Erstattungsanspruch aus der Umsatzsteuervoranmeldung der Klägerin für den Monat Juni 1994 sei entsprechend der wirksamen Abtretungserklärung vom 21. September 1994 an die 'X-' AG ausgezahlt worden. Der Erstattungsanspruch sei mit der Umsatzsteuerschuld der 'X-' AG verrechnet worden. Eine besondere Benachrichtigung sei für diese Umbuchung nicht erforderlich gewesen, weil sie auf Grund übereinstimmender Willenserklärungen der Klägerin und der 'X-' AG erfolgt sei. Die Klägerin habe erst vier Jahre später mitgeteilt, dass der Grundstückskaufvertrag nicht durchgeführt worden sei. Eine Rückabwicklung des Abtretungsvorganges sei nicht möglich gewesen, weil über das Vermögen der 'X-' AG das Konkursverfahren eröffnet worden sei und sie nicht in der Lage sei, die 8.400.000 DM zurückzuzahlen.

21

Der Senat hat außer den Steuerakten des beklagten Finanzamts die Gerichtsakte 5 K 7428/98 U beigezogen.

22

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

23

Die Klage ist begründet. Der Abrechnungsbescheid des beklagten Finanzamts vom 20. Juli 1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1998 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Das beklagte Finanzamt hat mit dem angefochtenen Abrechnungsbescheid zu Unrecht einen Erstattungsanspruch von 8.400.000 DM gegenüber der Klägerin geltend gemacht.

24

Nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Verwaltungsakt (Abrechnungsbescheid). Dies gilt insbesondere, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) betrifft (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO). Es kann hier dahinstehen, ob dem beklagten Finanzamt aus der Verrechnung vom 10. November 1994 überhaupt ein Erstattungsanspruch von 8.400.000 DM nach § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO zusteht. Jedenfalls steht dem beklagten Finanzamt ein solcher Erstattungsanspruch nicht gegenüber der Klägerin zu.

25

Das beklagte Finanzamt kann sich nicht auf die Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO stützen. § 37 Abs. 2 Satz 3 AO wurde durch Art. 26 Nr. 4 des Gesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl I, 1250) (Jahressteuergesetz 1996) eingeführt und trat am 21. Oktober 1995 in Kraft (Art. 41 Abs. 1 des Jahressteuergesetzes 1996). Bis zum Inkrafttreten dieser Neuregelung war anerkannt, dass ein Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO allein gegen den Abtretungsempfänger als denjenigen, der die Leistung ohne rechtlichen Grund erhalten hatte, zu richten war (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 6. Dezember 1988 - VII R 206/83 - Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 155, 40 (43) = Bundessteuerblatt (BStBl) II 1989, 223 (224); Urteil vom 24. Januar 1995 - VII R 144/92 - BFHE 177, 8 (11) = BStBl II 1995, 862 (864); Beschluss vom 31. August 2000 - VII B 298/99 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 2001, 730 (731); Urteil vom 24. August 2001 - VI R 83/99 - BFH/NV 2001, 1635). Die Klägerin war indessen nicht Abtretungsempfängerin. Sie hat vielmehr ihren Vergütungsanspruch aus der Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Juni 1994 an die 'X-' AG abgetreten. Abtretungsempfängerin war mithin die 'X-' AG. Dies wurde dem beklagten Finanzamt am 21. September 1994 auch angezeigt.

26

Nach Überzeugung des Senats ist § 37 Abs. 2 Satz 3 AO jedenfalls nicht auf die Abtretung vom 21. September 1994 anwendbar. Nach Art. 97 § 1 Abs. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) in der Fassung des Art. 27 Nr. 1 Buchstabe a des Jahressteuergesetzes 1996 sind die durch Art. 26 dieses Gesetzes geänderten Vorschriften auf alle bei Inkrafttreten dieser Vorschriften (am 21. Oktober 1995) anhängigen Verfahren anzuwenden, soweit nichts anderes bestimmt ist. Eine derartige anderweitige Bestimmung besteht für die Neuregelung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO nicht. Gleichwohl kann § 37 Abs. 2 Satz 3 AO nicht auf Abtretungen angewendet werden, die vor dem Inkrafttreten dieser Bestimmung am 21. Oktober 1995 bereits vollzogen worden sind. Denn bei der Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO handelt es sich nicht nur um eine Verfahrensvorschrift. Da nach der dargestellten Rechtsprechung des BFH bis zum Inkrafttreten des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO ein Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO allein gegen den Abtretungsempfänger zu richten war, handelt es sich bei der Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO um einen bislang nicht vorhanden gewesenen Haftungstatbestand (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 1998 - V B 142/97 - BFH/NV 1999, 151 (152); Schmieszek in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 37 AO Rdnr. 78; Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rdnr. 3; Seer/Drüen, Steuer und Wirtschaft (StuW) 1998, 208 (210)). Einer Anwendung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO auf Abtretungen, die bereits vor Inkrafttreten dieser Bestimmung am 21. Oktober 1995 vollzogen worden waren, steht nach Auffassung des Senats das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot entgegen. Hiernach ist eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf einen vor der Verkündung einer Norm liegenden Zeitraum grundsätzlich unzulässig (vgl. etwa: Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 3. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97 - Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE) 97, 67 (78 ff.)). Demgemäß hat der BFH in seinem Beschluss vom 9. Juli 1998 - V B 142/97 - BFH/NV 1999, 151 (152) bereits ernstliche Zweifel daran geäußert, dass § 37 Abs. 2 Satz 3 AO auf Abtretungen angewendet werden kann, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung bereits vollzogen worden sind (vgl. hierzu auch: BFH, Beschluss vom 31. August 2000 - VII B 298/99 - BFH/NV 2001, 730 (731)). Im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot ist Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO nach Ansicht des Senats verfassungskonform dahin auszulegen, dass § 37 Abs. 2 Satz 3 AO keine Anwendung auf Abtretungen findet, die - wie hier - vor dem 21. Oktober 1995 vollzogen worden sind (so auch: Finanzgericht (FG) des Saarlandes, Urteil vom 23. August 2000 - 2 K 80/98 - Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1233 (1234); Schmieszek in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 37 AO Rdnr. 78; Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rdnr. 3; Streck/Mack/Schwedhelm, Die Steuerberatung (Stbg) 1999, 425; a.A. FG Berlin, Urteil vom 21. Dezember 1999 - 7 K 7262/98 - EFG 2000, 403 unter Hinweis auf den "klaren Wortlaut" des Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO). Das schutzwürdige Vertrauen in die bisherige Rechtslage entfällt regelmäßig zwar bereits im Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses. Der Gesetzgeber ist daher befugt, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm auf den Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses vorzuverlegen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97 - a.a.O. (79)). Selbst wenn man demnach bereits auf den 2. Juni 1995 abstellen würde, an dem der Deutsche Bundestag den Entwurf des Jahressteuergesetzes 1996 angenommen hat (Bundesrat-Drucksache 304/95 vom 2. Juni 1995), kann § 37 Abs. 2 Satz 3 AO hier keine Anwendung finden. Denn die Abtretung wurde bereits am 21. September 1994 gegenüber dem beklagten Finanzamt angezeigt.

27

Die verfassungskonforme Auslegung einer Norm ist dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck mehrere Deutungen möglich sind, von denen jedenfalls eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt (vgl. etwa: BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 - 1 BvL 44, 48/92 - BVerfGE 95, 64 (93)). Selbst eine Auslegung gegen den Wortlaut einer Norm ist nicht von vornherein ausgeschlossen, wenn andere Indizien deutlich belegen, dass ihr Sinn im Text unzureichend Ausdruck gefunden hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 27. Januar 1998 - 1 BvL 22/93 - BVerfGE 97, 186 (196)). Der Gesetzgeber ist bei der Neufassung des Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO durch Art. 27 Nr. 1 Buchstabe a des Jahressteuergesetzes 1996 davon ausgegangen, dass es sich bei den durch Art. 26 dieses Gesetzes geänderten Vorschriften lediglich um verfahrensrechtliche Bestimmungen handelt (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 1996, Bundestag-Durcksache 13/901 vom 27. März 1995, 160 f.). Bei der Neuregelung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO handelt es sich indessen um einen Haftungstatbestand, der es in Abweichung von der bislang geltenden Rechtslage zulässt, auch den Abtretenden in Anspruch zu nehmen. Dies hat zudem der Gesetzgeber erkannt. Durch die Neuregelung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO sollte nämlich erreicht werden, dass sich der Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO zur Vermeidung verfahrensmäßiger Probleme der Finanzverwaltung und zur Verhinderung von Missbräuchen in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung des BFH nunmehr auch gegen den Abtretenden richtet (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und F.D.P. zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 1996, Bundestag-Durcksache 13/901 vom 27. März 1995, 160). Der Gesetzgeber hat mithin bei der Neuregelung des Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO durch Art. 27 Nr. 1 Buchstabe a des Jahressteuergesetzes 1996 offenbar übersehen, dass es sich bei der Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO nicht bloß um eine Verfahrensvorschrift handelt. Da Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO ausschließlich als Übergangsvorschrift für verfahrensrechtliche Regelungen geschaffen wurde, ist es gerechtfertigt, diese Bestimmung verfassungskonform dahin auszulegen, dass die materiell-rechtliche Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO jedenfalls keine Anwendung auf Abtretungen findet, die zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung bereits vollzogen worden sind. Der Wortlaut des Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO steht dem nicht entgegen (a.A. FG Berlin, Urteil vom 21. Dezember 1999 - 7 K 7262/98 - a.a.O.). Denn Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO bezieht sich ersichtlich bereits seinem Wortlaut nach nur auf verfahrensrechtliche Bestimmungen. Dies wird durch die dargestellte Entstehungsgeschichte dieser Bestimmung bestätigt. Es kann auch angenommen werden, dass der Gesetzgeber für die Regelung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO in Anbetracht ihrer materiell-rechtlichen Bedeutung jedenfalls keine verfassungsrechtlich unzulässige rückwirkende Anwendung vorsehen wollte.

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Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zugelassen. Der Rechtssache kommt schon deshalb grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil der Senat Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO hinsichtlich der Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO hat. Insoweit liegt bislang lediglich der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergangene Beschluss des BFH vom 9. Juli 1998 - V B 142/97 - (a.a.O.) vor, der die Frage, ob Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung bezüglich der Bestimmung des § 37 Abs. 2 Satz 3 AO zur Folge hat, letztlich unentschieden gelassen hat. Darüber hinaus ist die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil zur Frage der Zulässigkeit einer verfassungskonformen Auslegung des Art. 97 § 1 Abs. 5 EGAO in Bezug auf § 37 Abs. 2 Satz 3 AO unterschiedliche Auffassungen in der Rechtsprechung der Finanzgerichte vertreten werden (vgl. FG des Saarlandes, Urteil vom 23. August 2000 - 2 K 80/98 - a.a.O. einerseits und FG Berlin, Urteil vom 21. Dezember 1999 - 7 K 7262/98 - a.a.O. andererseits).