Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 4166/01 VTA

Tatbestand:

Bei einer Kontrolle des vom Kläger gesteuerten Lkw`s, amtliches polnisches Kennzeichen, durch das Zollfahndungsamt - ZFA - auf der BAB 2 - Rastplatz "" - am 30. Juni 2000 wurden auf dem mitgeführten Auflieger, amtliches polnisches Kennzeichen , insgesamt 56 Kartons mit 5.524 Stangen (1.104.800 Stück) unverzollter und unversteuerter Zigaretten der Marke "West" aufgefunden und sichergestellt. Die 56 Kartons Zigaretten waren den mit CMR-Frachtbrief beförderten Kartons Kleinmöbelteilen zugeladen worden und befanden sich hinter den Kartons mit Kleinmöbelteilen. Die Tarnladung Kleinmöbelteile war so aufgebaut, dass die Kartons mit den Zigaretten nicht einsehbar waren. Im Zeitpunkt der Kontrolle befand sich M als Beifahrer auf dem vom Kläger geführten Lkw. Nach den Feststellungen des Beklagten und den zu den Akten gereichten Unterlagen erfolgte die Beladung des Aufliegers mit Kleinmöbelteilen am 28. Juni 2000 in Polen und die Verplombung des Aufliegers am selben Tage beim polnischen Zollamt in Olszdyn. Die für insgesamt sechs verschiedene Empfänger in der Bundesrepublik Deutschland bestimmten Kartons Kleinmöbelteile wurden am 30. Juni 2000 nach dem Grenzübertritt beim Hauptzollamt - HZA - - Zollamt Autobahn - gestellt.

Bei seiner Vernehmung gegenüber Beamten des ZFA am 01. Juli 2000 erklärte der Kläger:

"Seit November des letzten Jahres bin ich arbeitslos. Ich habe seit dieser Zeit ca. 10 Fahrten gemeinsam mit M von Polen nach Deutschland durchgeführt. Wir haben immer den Lkw benutzt, mit dem wir heute angehalten wurden. Ich habe pro Fahrt von dem M bis zu Zloty 150 bekommen. M fährt diesen Lkw für eine Firma. Ich bin deshalb mitgefahren, weil M unterwegs ab und zu mal einen trinkt, dann habe ich den Lkw gefahren. Zu den heute sichergestellten Schmuggelzigaretten kann ich nur sagen, dass ich nichts davon gewusst habe, dass unter der Ladung versteckte Zigaretten eingeschmuggelt wurden. Beim Beladen des Lkw in Polen war ich nicht dabei. Wenn ich nun gefragt werde, ob ich beim Abladen dabei war, kann ich sagen, dass dieses teilweise der Fall war. Dabei ist mir aufgefallen, dass die Kartons, die bei jeder Fahrt mit Möbeln bestückt sein sollten, mit unterschiedlichem Klebeband zugeklebt waren. Der größte Teil der Ladung war mit blauem Klebeband beklebt, der geringere Teil war mit hellem Klebeband versehen. Die Zigarettenkartons, die heute sichergestellt wurden, sind ebenfalls mit diesem Klebeband umklebt. Zu den Abladestellen in Deutschland befragt, kann ich sagen, dass es bei jeder Tour mehrere waren. Wenn ich nun gefragt werde, wo die heutige Tour hingehen sollte, so kann ich nur sagen, dass man das an den Frachtpapieren feststellen kann. Bei den bisher durchgeführten Fahrten wurden bei jeder Abladestelle Kartons mit blauem Klebeband und hellem Klebeband abgeladen. Die Anzahl der Kartons mit hellem Klebeband war bei den vorherigen Touren allerdings geringer, als die Kartons, in denen sich die heute sichergestellten Zigaretten befanden. Heute habe ich, nachdem wir vom Zoll überprüft wurden und die Beamten in den Kartons mit dem hellen Klebeband Zigaretten vorfanden, erstmals festgestellt, dass es sich dabei um Schmuggelzigaretten handelt. Zu der PIN-Nummer meines Handy befragt, gebe ich an, dass die Nummer lautet. Mir ist bekannt, dass das Einschmuggeln von Zigaretten nach Deutschland verboten ist. ... ."

Bei einer weiteren Vernehmung am 19. Juli 2000 vor dem ZFA erklärte der Kläger:

"Ich bin einen Tag vor dem Aufgriff, das heißt am 29.06.00 von meinem Bruder L nach Stettinek zu einer Tankstelle gebracht worden, weil ich dort bei dem M in den Lkw zusteigen sollte, um ihn bei seiner Fahrt nach Deutschland zu begleiten. Ich bin gegen 22 bis 23 Uhr zugestiegen. Soweit ich weiß, wohnt die Mutter des M ebenfalls in diesem Ort, ob er sie noch besucht hat, kann ich nicht sagen. Wir sind dann irgendwann losgefahren, haben an einer Tankstelle getankt und bis 6.00 Uhr morgens geschlafen. Ich habe noch abends festgestellt, dass sich an dem Lkw eine polnische Zollplombe befunden hat. Irgendwann morgens sind wir dann weiter zur Grenze gefahren. Als wir dort angekommen waren, hatten wir keine Wartezeit, wir wurden auch nicht kontrolliert. Nach Erledigung der üblichen Zollformalitäten sind wir dann auch weitergefahren. Auf Frage erkläre ich, dass ich letztmalig ca. 1 Woche vor dieser Fahrt zusammen mit dem M unterwegs war. Wenn ich jetzt gefragt werde, warum zwei Tachoscheiben für jede Fahrt, einmal auf den Namen M und eine auf meinen Namen ausgestellt wurden, so kann ich sagen, dass das gemacht wurde, damit wir mit der deutschen Polizei keine Schwierigkeiten wegen der Lenk- und Ruhezeiten bekommen. Die Tachoscheibe vom 29.06.00, die auf meinen Namen lautet, wurde von M ausgefüllt, die vom 27.06. und 28.06. habe ich ausgefüllt, nachdem ich zugestiegen war. Wenn ich jetzt gefragt werde, ob ich den Chef von M kenne, so kann ich sagen, dass mir der Name A aus den Papieren bekannt ist. Persönlich kenne ich ihn allerdings nicht. Soweit mir bekannt ist, weiß der A aber, dass M hin und wieder von mir begleitet wird, er kennt mich aber nicht. Während der Fahrt hat der M mir unter anderem erzählt, dass er Schwierigkeiten mit der Kupplung hatte und diese reparieren lassen hat. Ob er seinen Chef hierüber informiert hat, weiß ich nicht. Mir war bekannt, dass die von uns mitgeführte Ware an sechs verschiedenen Orten entladen werden sollte, diese Orte ergaben sich aus den von uns mitgeführten Unterlagen. Wo die Zigaretten entladen werden sollten, weiß ich nicht. Ich hatte auch keine Ahnung, dass sich auf dem Lkw Zigaretten befunden haben, sonst wäre ich auch nicht mitgefahren. ... ."

Im Laufe des sich anschließenden strafgerichtlichen Verfahrens erklärte K A, der Inhaber der polnischen Spedition "D" sowie der Halter des LKW`s, dass er den Kläger nicht kenne. Lediglich M sei als Fahrer in seinem Unternehmen beschäftigt. Er wisse allerdings, dass M bei Fahrten ab und zu von einem Bekannten wegen bestehender Alkoholprobleme begleitet worden sei.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Amtsgericht M am 23. Oktober 2000

-14 Ls AK 507/00- räumte M den Tatvorwurf ein. Der Kläger gab in der mündlichen Verhandlung zunächst keine Einlassung ab, sein Verteidiger erklärte jedoch, dass der Kläger nicht gewusst habe, um welche Waren es sich auf dem Lkw und dem Auflieger im Einzelnen gehandelt habe. Daraufhin wurde das Verfahren des Klägers abgetrennt und nach § 153 a der Strafprozessordnung - StPO - eingestellt, nachdem der Kläger einen Verzicht auf Haftentschädigung erklärt hatte. Durch Urteil des Amtsgerichts M vom 23. Oktober 2000 -14 Ls 45 Js 1016/00, 14 Ak 507/00- wurde

M wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, wobei die Vollstreckung der Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt wurde. Ausweislich der Gründe legte das Gericht der Verurteilung eine Menge von 5.524 Stangen unverzollter und unversteuerter Zigaretten zu Grunde.

Mit Steuerbescheid vom 18. Oktober 2000 setzte das HZA , dessen Zuständigkeit nunmehr auf den Beklagten übergegangen ist, gegenüber dem Kläger 13.920,48 DM Zoll, 162.516,08 DM Tabaksteuer sowie 31.765,21 DM Einfuhrumsatzsteuer, mithin Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt 208.201,77 DM fest. Wegen der Beschlagnahme und Einziehung der unverzollten und unversteuerten Zigaretten forderte das HZA den Kläger nur zur Zahlung der Tabaksteuer in Höhe von 162.516,08 DM auf. Ein Hinweis auf eine etwaige Gesamtschuld mit M befindet sich in dem Bescheid nicht.

Mit Bescheid vom selben Tage setzte das HZA auch gegenüber M Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt 208.201,77 DM fest.

Mit Schreiben vom 07. November 2000 legte der Kläger Einspruch ein, in dem er darauf hinwies, dass das Strafverfahren gegen ihn eingestellt worden sei. Das Gericht sei davon ausgegangen, dass er von der Ladung unverzollter und unversteuerter Zigaretten nichts gewusst habe.

Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2001 wies das HZA den Einspruch des Klägers zurück. In der Einspruchsentscheidung findet sich der Hinweis, dass der Kläger mit M "gesamtschuldnerisch in Anspruch genommen" worden sei.

Mit seiner am 20. Juli 2001 erhobenen Klage weist der Kläger noch einmal darauf hin, dass er gänzlich keine Kenntnis von versteckten Zigaretten auf der Ladefläche gehabt habe. Dies habe M in der mündlichen Verhandlung bestätigt und gleichzeitig mitgeteilt, dass er (M) das Fahrzeug selbst ohne Wissen des Klägers beladen habe. Die vom Beklagten angenommene Gesamtschuldnerschaft mit M könne daher nicht bestehen.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid des HZA vom 18. Oktober 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2001 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung weist er zunächst darauf hin, dass die gegenüber dem Kläger festgesetzten Einfuhrabgaben durch das vorschriftswidrige Verbringen in das Zollgebiet der Gemeinschaft gemäß Artikel 202 Abs. 1 Satz 1 Buchstabe a) der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12. Oktober 1992 (Zollkodex - ZK) entstanden seien. Denn es seien lediglich die Kleinmöbelteile, die sich ebenfalls auf dem Auflieger befunden hätten, ordnungsgemäß gestellt worden. Hinsichtlich der versteckten unverzollten und unversteuerten Zigaretten hätte es gemäß § 8 der Zollverordnung (ZollV) einer ausdrücklichen Mitteilung des Klägers bedurft, dass diese in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht werden. Diese Mitteilung sei unstreitig unterblieben, so dass von einer Gestellung der unverzollten und unversteuerten Zigaretten nicht ausgegangen werden könne. Diese Rechtsfolge trete auch ein, wenn der Verbringer von den versteckten Zigaretten nichts gewusst habe. Allein das rein objektive Fehlverhalten löse die Entstehung der Einfuhrabgaben aus. Gemäß Artikel 202 Abs. 3 1. Anstrich ZK sei der Kläger auch Zollschuldner geworden, da er die unverzollten und unversteuerten Zigaretten in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht habe. Hierfür komme es allein auf die Verwirklichung des objektiven Tatbestands an. Nach Hinweis des Gerichts auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des Senats zur Frage eines subjektiven Elements beim Verbringen von Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft, trägt der Beklagte weiter vor: Mit der Gestellungspflicht versteckter und verheimlichter Waren werde vom Fahrer des Lkw`s nichts absolut Unmögliches verlangt. Das Risiko einer relativen Unmöglichkeit könne und müsse zum Funktionieren eines Rechtssystems grundsätzlich einem der Beteiligten -hier dem Kläger- aufgebürdet werden. Eine subjektive Kenntnis des Verbringers werde vom Gesetz nicht gefordert. § 8 ZollV verlange eine ausdrückliche Mitteilung hinsichtlich der versteckten Waren selbst dann, wenn der Verbringer von diesen Waren nichts wisse. An dieser Auffassung halte auch das Bundesministerium der Finanzen fest. Nach weiterem Hinweis des Gerichts, dass darüber hinaus auch Ausführungen zum Ermessen bei der Gesamtschuldnerauswahl fehlen würden, trägt der Beklagte mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2001 ergänzend vor: In der Einspruchsentscheidung gegenüber dem Kläger vom 20. Juni 2001 sei bereits auf das bestehende Gesamtschuldverhältnis hingewiesen worden. Eine besondere Darstellung der Gründe, warum der Kläger (als gutgläubiger Fahrer) in Anspruch genommen werde, sei nicht erforderlich gewesen, da alle bekannt gewordenen Zollschuldner in vollem Umfang steuerlich in Anspruch genommen worden seien. Ausführungen zum Ermessen seien nur dann erforderlich, wenn einer der bekannt gewordenen Schuldner nicht zur Zahlung des Abgabenbetrags herangezogen worden wäre. Im Übrigen liege ein Ermessensfehler bei der Gesamtschuldnerauswahl auch nicht vor. Auch die Bös- und Gutgläubigkeit der Schuldner sei berücksichtigt worden. Vorliegend käme eine Schonung des Klägers nicht in Betracht, weil sich die Realisierbarkeit der Abgabenforderung als sehr fraglich darstelle. Bei der Ermessensentscheidung sei ebenfalls der Grad der Verfehlung berücksichtigt worden. Die alleinige Inanspruchnahme des "bösgläubigen" M scheitere jedoch an der Realisierbarkeit, so dass eine Schonung des "gutgläubigen" Klägers nicht in Betracht kommen könne. Hierbei sei auch der erforderliche Verwaltungsaufwand zu berücksichtigen. Zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen bestehe kein Abkommen zur Vollstreckung von öffentlich-rechtlichen Forderungen, Amtshilfe könne nur zwischen Dienststellen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Polen in Form von so genannten Grenzausschreibungen gewährt werden. Die Grenzausschreibung sei jedoch nur bei der Einreise des Steuerschuldners wirksam. In dieses Verfahren der Grenzausschreibung seien zudem alle Zolldienststellen an der deutsch/polnischen Grenze einzubinden. Eine Entscheidung, den Kläger zumindest vorerst zu schonen, komme daher nach Abwägung aller Umstände nicht in Betracht.

Mit gerichtlicher Verfügung vom 15. Januar 2002 ist beim Beklagten angefragt worden, ob die Einschätzung des Berichterstatters, dass der Kläger von den unverzollten und unversteuerten Zigaretten auf der Ladefläche des Aufliegers nichts gewusst habe, geteilt werden könne. Anderenfalls werde um substantiierten Vortrag gebeten. Daraufhin hat der Beklagte mit Schreiben vom 25. Januar 2002 mitgeteilt, dass der Einschätzung des Gerichts, dass man von der Gutgläubigkeit des Klägers ausgehen könne, gefolgt werde.

Das Gericht hat die Akten der Staatsanwaltschaft M - 45 Js 1016/00 - zum Verfahren beigezogen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Steuerbescheid des HZA vom 18. Okober 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2001 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Beklagte hat zu Unrecht Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt 208.201,77 DM gegen den Kläger festgesetzt.

Für die unverzollten und unversteuerten Zigaretten ist in der Person des Klägers die Zollschuld nicht nach Art. 202 Abs. 1 Satz 1 Buchstabe a) ZK entstanden. Entsprechendes gilt gemäß § 21 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) und gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 1. Halbsatz des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die Entstehung der Tabaksteuer und der Einfuhrumsatzsteuer, die jeweils auf die zitierte gemeinschaftsrechtliche Regelung verweisen. Nach Art. 202 Abs. 1 Satz 1 Buchstabe a) ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht wird, wobei vorschriftswidriges Verbringen im nachfolgenden Satz 2 der Vorschrift als "jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Art. 38 bis 41 und 177 zweiter Gedankenstrich" ZK definiert ist.

Nach Auffassung des Senats hat der Kläger die streitigen unverzollten und unversteuerten Zigaretten nicht vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht, weil er von der Ladung weder etwas wusste noch aufgrund der gesamten Umstände etwas hätte wissen können oder müssen.

Allerdings ist zunächst davon auszugehen, dass der Kläger unverzollte und unversteuerte Zigaretten in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht hat. Verbringen ist eine tatsächliche Handlung, die von einem Handlungswillen unterlegt sein muss, der zwar den Erfolg, nicht aber auch die zollrechtlichen Folgen des Handelns zum Ziele haben muss. Er setzt deshalb im Wesentlichen lediglich die Kenntnis von der Ware beim Verbringen voraus. Werden Waren im gewerblichen Verkehr auf der Ladefläche eines LKW eingeführt, ist davon auszugehen, dass sich der Handlungswille des LKW-Fahrers, sein "Verbringungswille", auf die insgesamt vorhandene Ladung erstreckt, also auch auf solche Waren, die in den Zollpapieren nicht aufgeführt sind. Lehnt man diese Auffassung als zu weitgehend ab, wäre hilfsweise daran zu denken, dass in solchen Fällen der Handlungswille des Hintermannes, also desjenigen, der die in den Papieren nicht deklarierte Ladung auf dem LKW untergebracht oder dort zwischen der deklarierten Ladung versteckt hat, als ausreichend anzusehen ist (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Beschluss vom 12. Juli 1999 - VII B 2/99 - Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern - ZfZ - 1999, Seite 379 (380); Finanzgericht (FG) Düsseldorf, Urteil vom 14. April 2000 - 4 K 7790 VTa, Z, EU -, ZfZ 2000, Seite 315 (316); FG Hamburg, Urteil vom 21. Juni 2001 - IV 116/99 - ZfZ 2001, Seite 421 (422)).

Daraus folgt, dass der Kläger als Fahrer und Beifahrer des LKW`s die Zigaretten in das Zollgebiet verbracht hat, weil sich entweder sein Handlungswille, Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft zu verbringen, auf die gesamte Ladung des LKW`s mit Auflieger (einschließlich der Zigaretten) erstreckte oder das Verbringen jedenfalls vom Handlungswillen des mitfahrenden M, der um die Zigarettenladung wusste, gedeckt war.

Allerdings hat der Kläger die unverzollten und unversteuerten Zigaretten nicht vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht. Vorschriftswidrig ist ein Verbringen u.a., wenn dabei Art. 40 ZK nicht beachtet, also die Gestellungspflicht verletzt wird. Nach Art. 4 Nr. 19 ZK bedeutet Gestellung die Mitteilung an die Zollbehörden in der vorgeschriebenen Form, dass sich die Waren bei der Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort befinden. Die Gestellungsmitteilung ist eine Mitteilung lediglich allgemeiner Natur, die sich nicht auf die Art und Menge der in der Regel am Amtsplatz eingetroffenen Waren beziehen muss, und für die eine bestimmte Form im Gemeinschaftsrecht nicht vorgesehen ist. Ob sich schon daraus oder jedenfalls in Verbindung mit der Aufgabe, die Ordnungsmäßigkeit der zollamtlichen Überwachung des Warenverkehrs sicherzustellen, die Befugnis des deutschen Gesetz- und Verordnungsgebers ergibt, ergänzende Regelungen zur Form der Gestellungsmitteilung zu erlassen, kann dahinstehen. Nicht zu beanstanden ist § 8 Satz 1 ZollV, wonach die Mitteilung nach Art. 4 Nr. 19 ZK in beliebiger Form erfolgen kann. Nach Auffassung des Senats durfte der Verordnungsgeber im nachfolgenden Satz 2 der Vorschrift in Ergänzung des Gemeinschaftsrechts allerdings nicht bestimmen, dass es hinsichtlich versteckter oder durch besonders angebrachte Vorrichtungen verheimlichter Waren einer ausdrücklichen Gestellungsmitteilung bedarf. Die darin liegende Regelung über die Gestellungsmitteilung ist mit rechtsstaatlichen Grundsätzen nicht zu vereinbaren, weil sie dem Wirtschaftsbeteiligten eine Verpflichtung auferlegt, die zwar objektiv erfüllbar ist, die der Inanspruchgenommene aber in seiner Person schlechthin nicht erfüllen kann, wenn er keine Kenntnis von versteckten oder verheimlichten Waren hat und eine solche Kenntnis bei Anstrengung aller ihm zu Gebote stehenden Möglichkeiten auch nicht hätte haben können. Verlangt § 8 Satz 2 ZollV in diesen Fällen seinem Wortlaut nach vom Beteiligten daher etwas Unmögliches, so ist sein Bedeutungsgehalt teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass nur solche Gestellungspflichtige die darin statuierte ausdrückliche Mitteilungspflicht trifft, die diese Kenntnis haben oder doch hätten haben können oder müssen (so angedeutet vom BFH, Beschluss vom 12. Juli 1999, a.a.O., Seite 380; vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil vom 14. April 2000, a.a.O., Seite 316 sowie FG Hamburg, Urteil vom 21. Juni 2001, a.a.O., Seite 423, letzteres unter Hinweis auf § 125 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabendordnung (AO) und § 44 Abs. 2 Nr. 4 des Verwaltungsverfahrensgesetzes, die zum Ausdruck bringen würden, dass dem Normadressaten nicht etwa Unmögliches abverlangt werden könne). Zu dem hier gefundenen Ergebnis kommt man im Übrigen auch, wenn man die ausdrückliche Gestellungsmitteilung nicht aus § 8 Satz 2 ZollV, sondern unmittelbar aus dem Zollkodex herleitet, und eine Einschränkung des Begriffs des vorschriftswidrigen Verbringens in Fällen, in denen der Verbringer "gutgläubig" handelte, "dem Gebot der Rechtsstaatlichkeit" entnimmt (so zuletzt FG Brandenburg, Urteil vom 25. Juli 2001 - 4 K 3025/00 - ZfZ 2002, Seite 60 (61)).

Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass der Kläger keine Kenntnis von den auf dem Auflieger versteckten unverzollten und unversteuerten Zigaretten hatte und es nach den Umständen des Falles auch keine ausreichenden Anzeichen für den von M beabsichtigten Einfuhrschmuggel gab, mit der Folge, dass der Kläger auch keine Kenntnis von der Ladung Zigaretten hätte haben können oder müssen. Denn der Kläger hat im gesamten Verwaltungsverfahren sowie strafgerichtlichen und finanzgerichtlichen Verfahren durchgehend widerspruchsfrei darauf hingewiesen, dass er von der Zigarettenladung nichts wusste. Dazu passt der Umstand, dass der Auflieger im Zeitpunkt des Zustiegs des Klägers schon beladen und verplompt war. Auch hat der Firmeninhaber der transportierenden Spedition, A, im Laufe des strafgerichtlichen Verfahrens mehrfach bestätigt, dass er den Kläger nicht kenne, weil dieser nicht bei ihm beschäftigt sei; dazu fügt sich die deckungsgleiche Aussage des Klägers. Fest steht nach den übereinstimmenden Aussagen des Klägers und des Inhabers der Spedition weiterhin, dass es mit dem Fahrer M Alkoholprobleme gab, so dass es nicht abwegig erscheint, dass dieser (M) auf seinen Touren einen zweiten Fahrer mitnahm. Darüber hinaus hat M den Kläger im eigenen Strafverfahren nicht belastet, was bei einer Beteiligung des Klägers nahe gelegen hätte; dieser hat im Gegenteil die Tat nach den Feststellungen des Amtsgerichts M in seinem Urteil vom 23. Oktober 2000 voll umfänglich gestanden. Das gegen M ergangene Strafurteil erwähnt den Kläger auch mit keinem Wort. Auch ergeben sich für den Senat aus der beigezogenen Strafakte keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger von der versteckten Zigarettenladung Kenntnis haben konnte oder musste. Denn nach den in der Strafakte befindlichen Fotos Blatt 113, 114 befanden sich die Kartons mit den unverzollten und unversteuerten Zigaretten hinter den Kartons mit Kleinmöbelteilen, so dass sie nicht eingesehen werden konnten. Im Übrigen hat sich der Kläger unwiderlegbar dahingehend eingelassen, dass ihm nie etwas aufgefallen sei, obwohl er den Kläger in der Vergangenheit mehrfach bei Fahrten in die Bundesrepublik Deutschland begleitet und auch beim Abladen geholfen hatte. Bei dieser Sachlage bedurfte es keiner erneuten Befragung des Klägers durch den Senat, nachdem der Beklagte auf entsprechende ausdrückliche Nachfrage des Gerichts erklärt hat, dass er selbst von der "Gutgläubigkeit" des Klägers hinsichtlich der auf dem Auflieger befindlichen unverzollten und unversteuerten Zigaretten ausgehe.

War der Kläger somit "gutgläubig" hinsichtlich der auf dem Auflieger befindlichen Zigaretten, scheidet ein vorschriftswidriges Verbringen der unverzollten und unversteuerten Zigaretten durch ihn nach den vorstehenden Ausführungen aus. Folglich ist der Kläger auch nicht Zollschuldner nach Art. 202 Abs. 3 1. Anstrich ZK geworden ist; Entsprechendes gilt für die Festsetzung der Tabaksteuer und der Einfuhrumsatzsteuer.

Unabhängig hiervon ist der Steuerbescheid des HZA vom 18. Oktober 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2001 noch aus einem weiteren Grund rechtwidrig, so dass er auch dewegen aufzuheben ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Bescheid leidet nämlich an einem im Rahmen von § 102 FGO zu berücksichtigenden Ermessensfehler, weil im Bescheid vom 18. Oktober 2000 schon jeder Hinweis auf ein etwaiges Gesamtschuldverhältnis mit M fehlt und auch in der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2001 nur darauf hingewiesen wird, dass der Kläger "gesamtschuldnerisch" in Anspruch genommen werde, ohne dass eine weitere - auch nur kurze - Begründung für diese Ermessensentscheidung gegeben wird.

Da das Gemeinschaftsrecht außer der Regelung, dass mehrere Zollschuldner ein und derselben Zollschuld gesamtschuldnerisch zur Erfüllung dieser Zollschuld verpflichtet sind (Art. 213 ZK), keine näheren Maßgaben macht, sind insoweit die Regelungen des nationalen Abgabenrechts (§ 44 AO) anzuwenden, die ihrerseits wiederum an § 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) angelehnt sind. Im Unterschied zu § 421 BGB steht allerdings im Abgabenrecht als Teil des öffentlichen Rechts die Entscheidung, welcher von zwei grundsätzlich gleichrangigen Schuldnern in Anspruch genommen werden soll, nicht im freien Belieben des Gläubigers, sondern im pflichtgemäßen Auswahlermessen der Behörde, für das die allgemeinen Grundsätze des § 5 AO gelten. Der einzelne Zollschuldner kann deshalb nur aufgrund einer Ermessensentscheidung unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und der wirtschaftlichen Bedeutung der einzelnen Tatbestandsverwirklichung in Anspruch genommen werden. Die Ermessensentscheidung ist nach § 102 FGO vom Gericht daraufhin zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Wegen der Befugnis und Verpflichtung des Gerichts zur Überprüfung behördlicher Ermessensentscheidungen, die dem Gericht keinen Raum für eigene Ermessenserwägungen lässt, muss die Ermessensentscheidung spätestens in der Einspruchsentscheidung begründet werden, anderenfalls ist sie im Regelfall fehlerhaft (vgl. zum Ganzen: BFH, Beschluss vom 12. Juli 1999, a.a.O., Seite 380 f. m.w.N.).

Ohne dass der Senat im Einzelnen der Frage nachgehen muss, wie intensiv die Begründung im vorliegenden Fall hätte ausfallen müssen, erweist sich die Entscheidung des Beklagten zur Gesamtschuldnerauswahl nach dem dargestellten Maßstab schon deshalb als ermessensfehlerhaft, weil für die Inanspruchnahme auch des "gutgläubigen" Klägers im Verwaltungsverfahren überhaupt keine Begründung gegeben wurde. Das HZA durfte sich aufgrund der Besonderheiten des Falles jedenfalls nicht mit einem bloßen Hinweis auf das bestehende Gesamtschuldverhältnis begnügen. Es wäre nach Lage der Dinge zumindest eine kurze Begründung zu erwarten gewesen, weshalb es das HZA für erforderlich hielt, gerade den Kläger, der nach seinem Vorbringen im Strafverfahren und Einspruchsverfahren von der Ladung unverzollter und unversteuerter Zigaretten nichts wusste, in Anspruch zu nehmen und nicht ausschließlich M, der alle Einzelheiten der Straftat kannte und auf dessen Plan diese allein beruhte. Das HZA hätte im vorliegenden Fall jedenfalls spätestens im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung Anlass gehabt, im Rahmen des ihm nach § 5 AO eingeräumten Ermessens zu begründen, warum eine Zahlungsaufforderung hinsichtlich der Tabaksteuer auch gegenüber dem Kläger erging. Fehlt aber jede Begründung bei der Gesamtschuldnerauswahl und lässt sich diese auch nicht aus den Akten entnehmen, muss der Senat davon ausgehen, dass der Behörde im Zeitpunkt ihrer Entscheidung überhaupt nicht bewusst war, dass es sich bei der Auswahl der Gesamtschuldner um eine Ermessensentscheidung handelte. Sofern der Beklagte die Auffassung vertritt, dass eine Begründung der Gesamtschuldnerauswahl nur in den Fällen erforderlich ist, in denen nicht jeder der Gesamtschuldner in voller Höhe in Anspruch genommen wird, und hierfür sinngemäß auf die - das Gericht ohnehin nicht bindende - Dienstvorschrift der Vorschriftensammlung der Finanzverwaltung Z 09 01 (Abs. 71 - 74) verweist, steht diese Auffassung im vorliegenden Fall jedenfalls nicht im Einklang mit Art. 6 Abs. 3 Satz 1 ZK, wonach schriftliche Entscheidungen, die für die Personen, an die sie gerichtet sind, nachteilige Folgen haben, zu begründen sind.

Schließlich muss der Senat nicht der Frage nachgehen, ob die nunmehr im Klageverfahren durch den Schriftsatz des Beklagten vom 27. Dezember 2001 - offenbar hilfsweise, weil nach der zitierten Verwaltungsvorschrift nicht erforderlich - nachgeschobenen Ermessenserwägungen zur Frage der Gesamtschuldnerauswahl tragfähig sind. Zwar kommt insoweit der aufgrund der Gesetzesänderung vom 20. Dezember 2001 mit Wirkung vom 1. Januar 2002 in Kraft getretene § 102 Satz 2 FGO zur Anwendung (BGBl I 2001, Seite 3794), wonach die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsakts bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen darf. Sind die Einzelheiten dieser § 114 Satz 2 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - angepassten Regelung auch umstritten, so besteht Einigkeit darüber, dass die Vorschrift ihrem Wortlaut nach nur eine Ergänzung der fehlenden Erwägungen und nicht die vollständige Nachholung oder das Auswechseln der tragenden Gründe zulässt (vgl. zu § 114 Satz 2 VwGO: Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 5. Mai 1998 - BVerwG 1 C 17.97 - amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts 106, 351 (363); Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 11. Auflage 1998, § 114 Rn. 50; vgl. zu § 102 Satz 2 FGO: Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Auflage 2002, § 102 Rn. 20; Wiese/Leingang-Ludolph, Der Betrieb, 2001, Seite 2469 (2470)). So liegt der Fall aber hier, weil der Bescheid des HZA vom 18. Oktober 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2001 - wie dargestellt - überhaupt keine Ermessenserwägungen enthält. Diese sind erstmals im Klageverfahren erfolgt.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO die Revision zugelassen. Zu der Frage des "gutgläubigen" Verbringers von unverzollten und unversteuerten Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft liegt bislang keine höchstrichterliche Entscheidung vor. Der Beschluss des BFH vom 12. Juli 1999, a.a.O., Seite 379 ff., ist im Prozesskostenhilfeverfahren ergangen; zudem wird in der Entscheidung auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass zu den hier entschiedenen Fragen bislang noch keine höchstrichterliche Entscheidung ergangen ist.