1

Tatbestand:

2

Die Klägerin ist die Tochter der am 11. Januar 1993 verstorbenen Erblasserin A. Die Erblasserin war unter anderem Eigentümerin des mit einer Villa bebauten Grundstücks B in C. Mit handschriftlich verfasstem Testament vom 14. August 1983 vermachte die Erblasserin der Klägerin das Grundstück B einschließlich der hierauf errichteten Gebäude sowie der Einrichtungsgegenstände. Mit einem weiteren handschriftlich verfassten Testament vom 28. September 1986 vermachte die Erblasserin der Klägerin darüber hinaus ihren Schmuck.

3

Die auf dem Grundstück B errichtete Villa brannte am 11. Januar 1993 bis auf die Grundmauern ab. Hierbei kam die Erblasserin zu Tode. Sie wurde gegen 3.15 Uhr zuletzt von ihrem Sohn lebend gesehen. Gegen 6.30 Uhr wurde ihre Leiche aufgefunden. Ausweislich des Obduktionsberichts des Instituts für Rechtsmedizin der Stadt D vom 19. Januar 1993 ist die Erblasserin an einer Kohlenmonoxidvergiftung gestorben. Die bei der Erblasserin festgestellte erhebliche Rußeinatmung habe gezeigt, dass sie zum Zeitpunkt des Ausbruchs des Brandes noch gelebt habe. In der vom Standesamt der Stadt C ausgestellten Sterbeurkunde vom 14. Januar 1993 wurde festgehalten, dass die Erblasserin am 11. Januar 1993 zwischen 3.15 Uhr und 6.30 Uhr verstorben sei. Dipl.-Ing. E kam als Sachverständiger für Brandursachen in seinem Gutachten vom 27. April 1993 zu dem Ergebnis, dass der Brand am 11. Januar 1993 zwischen 2.30 Uhr und 3.20 Uhr ausgebrochen sei.

4

Die Erblasserin wurde ausweislich des gemeinschaftlichen Erbscheins des Amtsgerichts C vom 7. Juni 1993 von der Klägerin und ihrem Bruder zu jeweils 1/2 Anteil beerbt.

5

Die Versicherung leistete am 18. August 1993 an die Klägerin auf Grund der bestehenden Gebäudeversicherung für die Villa B eine Abschlagszahlung von 6.000.000 DM. Dem Versicherungsvertragsverhältnis lagen die Allgemeinen Bedingungen für die Neuwertversicherung von Wohngebäuden gegen Feuer-, Leitungswasser- und Sturmschäden (VGB) zugrunde. Insoweit leistete die Versicherung ausweislich der "Schlussverhandlung" vom 22. Juni 1994 eine Zeitwertentschädigung von 7.114.000 DM. Darüber hinaus sollte eine Neuwertentschädigung von 2.371.000 DM geleistet werden, sofern die durch den Brand zerstörte Villa fristgemäß wieder aufgebaut werde. Diese Neuwertentschädigung wurde auf Grund eines am 15. September 1997 mit der Klägerin abgeschlossenen Vergleichs schließlich auf 1.871.000 DM festgesetzt. Daneben leistete die Versicherungs-AG an die Klägerin für den durch den Brand zerstörten Hausrat eine Entschädigung von 1.120.000 DM. Für den durch den Brand entstandenen Schaden an den in der Villa vorhandenen Schmuckgegenständen und Pelzen leistete die Versicherungs-AG an die Klägerin eine Entschädigung von 164.615,15 DM. Ferner leistete die Versicherungs-AG an die Klägerin wegen der durch den Brand entstandenen Schäden an den in der Villa vorhanden gewesenen Kunstgegenständen eine Entschädigung von 1.500.000 DM.

6

In ihrer am 28. Oktober 1994 abgegebenen Erbschaftsteuererklärung vom 17. Oktober 1994 gab die Klägerin den Steuerwert des Grundstücks B mit 583.100 DM (140 v.H. des seinerzeit festgestellten Einheitswertes von 416.500 DM) an. Den in der abgebrannten Villa vorhanden gewesenen Hausrat gab die Klägerin mit 517.900 DM (30 v.H. der Anschaffungskosten von 1.726.620 DM) an. Die Kunstgegenstände gab die Klägerin mit 167.250 DM (30 v.H. der Anschaffungskosten von 557.500 DM) an. Die Schmuckgegenstände der Erblasserin gab sie mit 300.000 DM an.

7

Mit Bescheid vom 26. Mai 1995 setzte das Finanzamt , dessen Zuständigkeit zwischenzeitlich auf das beklagte Finanzamt übergegangen ist, gegen die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 1.578.402 DM Erbschaftsteuer fest. Dabei folgte es hinsichtlich des Ansatzes des Grundvermögens, des Hausrates, der Kunstgegenstände und der Schmuckstücke den Angaben in der von der Klägerin abgegebenen Erbschaftsteuererklärung. Im Jahre 1996 führte das Finanzamt C eine Außenprüfung durch und stellte hierbei die von der Klägerin erhaltenen Versicherungsleistungen fest. Das Finanzamt setzte daraufhin die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin mit Bescheid vom 19. Juli 1996 auf 2.625.861 DM neu fest. Dabei ging es von einem Erwerb der Klägerin von Todes wegen von 12.594.100 DM aus. Bei der Ermittlung des Erwerbs der Klägerin von Todes wegen berücksichtigte es teilweise die ausgezahlten Versicherungsleistungen.

8

Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid legte die Klägerin am 19. August 1996 Einspruch ein, mit dem sie vorbrachte: Der Anspruch auf die Versicherungsleistungen sei erst nach dem Tode der Erblasserin entstanden. Die Versicherungsgesellschaften seien erst nach dem vollständigen Eintritt des Brandschadens zur Zahlung verpflichtet gewesen. Zum Zeitpunkt des Eintritts des Todes der Erblasserin sei die Villa auf dem Grundstück B lediglich zu 10 v.H. beschädigt gewesen. Jedenfalls könne die von der Versicherung für das Gebäude geleistete Neuwertentschädigung allenfalls wie eine mittelbare Grundstücksschenkung mit dem anteiligen Steuerwert angesetzt werden. Für den Hausrat, die Kunstgegenstände und die Schmuckstücke sei der Anspruch auf die Versicherungsleistungen erst nach dem Erbfall entstanden. Das Feuer sei in der großen Halle der Villa ausgebrochen. Dort habe sich seinerzeit kein Schmuck befunden. Es seien dort auch nur unwesentliche Hausratgegenstände vorhanden gewesen. Die wertvollen Sachen hätten sich in Nebenräumen befunden, in die das Feuer erst zu einem späteren Zeitpunkt nach dem Ableben der Erblasserin eingedrungen sei. Zum Zeitpunkt ihres Todes seien fast alle Hausratgegenstände unbeschädigt gewesen.

9

Nachdem die Klägerin am 18. Juli 1997 eine neue Erbschaftsteuererklärung abgegeben hatte, setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer gegen sie mit Bescheid vom 5. Dezember 1997 vorläufig auf 3.662.022 DM neu fest. Dabei legte es der Berechnung der Erbschaftsteuer einen Erbanteil von 5.010.339 DM sowie einen Erwerb auf Grund Vermächtnisses von 12.517.868 DM zugrunde. Das Grundstück B setzte es mit 20 v.H. des Steuerwerts (116.260 DM) an. Ferner setzte es die von der Versicherung auf Grund der Gebäudeversicherung erbrachten Versicherungsleistungen mit 9.150.756 DM an. Den Anspruch auf die Neuwertentschädigung setzte es darüber hinaus mit lediglich 18.160 DM an. Im Übrigen ging das Finanzamt hinsichtlich des Hausrates, der Kunstgegenstände und der Schmuckstücke von den von der Klägerin erhaltenen Versicherungsleistungen aus.

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Die Klägerin machte daraufhin geltend, aus einer Bestandsaufnahme des Architekten habe sich ergeben, dass nach dem Brand noch etwa 60 v.H. der Gebäudesubstanz der Villa erhalten geblieben sei. Das Gebäude sei deshalb durch den Brand nicht zerstört worden. Ferner habe sie über die von der Versicherung geleistete Neuwertentschädigung nicht frei verfügen können. Diese Neuwertentschädigung sei erst mit der Sicherstellung des fristgerechten Wiederaufbaus des Gebäudes zu zahlen gewesen.

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Mit Schreiben vom 16. September 1998 teilte das Finanzamt C dem Finanzamt auf Anfrage mit, dass das Gebäude B auf den 1. Januar 1994 als unbebautes Grundstück bewertet worden sei. Das Gebäude sei überwiegend abgebrannt gewesen. Eine Nutzung sei nicht mehr möglich gewesen. Lediglich das Kellergeschoss sei noch unversehrt gewesen. Dementsprechend sei der Einheitswert für das Grundstück B auf den 1. Januar 1994 mit 84.600 DM festgestellt worden.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2001 setzte das beklagte Finanzamt die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin auf 3.737.076 DM neu fest und wies den Einspruch zurück. Dabei setzte es den Steuerwert für das Grundstück B mit 118.440,- DM (140 v.H. von 84.600 DM) an. Darüber hinaus setzte es die von der Versicherung geleistete Zeitwertentschädigung mit 7.114.000 DM und die Neuwertentschädigung mit 2.371.000 DM an. Die noch unbeschädigt vorhanden gewesenen Schmuckstücke und Pelze der Erblasserin setzte es mit 367.077 DM an. Für die durch den Brand zerstörten Schmuckstücke und Pelze der Erblasserin setzte es die von der Versicherungs-AG erbrachte Zahlung von 164.615 DM an. Für den durch den Brand zerstörten Hausrat setzte es die von der Versicherungs-AG geleistete Entschädigung von 1.120.000 DM an. Ferner setzte es für die durch den Brand zerstörten Kunstgegenstände die von dieser geleistete Entschädigung von 1.500.000 DM an. Erwerbsmindernd berücksichtigte es für den Hausrat einen Freibetrag von 40.000 DM und für die sonstigen beweglichen Gegenstände einen Freibetrag von 5.000 DM. Ferner berücksichtigte es erwerbsmindernd für das Einspruchsverfahren geltend gemachte Steuerberatungskosten von 12.829 DM. Zur Begründung führte es aus: Die durch den Brand zerstörten Vermögensgegenstände seien im Zeitpunkt des Ablebens der Erblasserin nicht mehr vererbbar gewesen. Für diese Vermögensgegenstände seien daher nicht die Steuerwerte, sondern die von den Versicherungsgesellschaften geleisteten Entschädigungen als Erwerb von Todes wegen anzusetzen. Aus dem Obduktionsbericht des Instituts für Rechtsmedizin der Stadt D ergebe sich, dass die Erblasserin zum Zeitpunkt des Ausbruchs des Brandes gelebt habe. Mit dem Ausbruch des Brandes sei jedoch bereits der Keim der Vernichtung vorhanden gewesen, der durch nichts mehr habe aufgehalten werden können. Die erhaltenen Versicherungsleistungen könnten daher nicht lediglich anteilig nach dem Umfang der Zerstörung des Gebäudes im Zeitpunkt des Ablebens der Erblasserin angesetzt werden. Dies scheide schon deshalb aus, weil der genaue Zeitpunkt des Todes der Erblasserin unbekannt sei. Die Neuwertentschädigung für das Gebäude sei mit 2.371.000 DM anzusetzen. Der Verzicht der Klägerin auf einen Teil dieser Neuwertentschädigung in dem am 15. September 1997 mit der Versicherung abgeschlossenen Vergleich könne keine Auswirkung auf die Bewertung des Anspruchs auf die Versicherungsleistung zum Todestag der Erblasserin haben. Die Neuwertentschädigung könne auch nicht entsprechend den Grundsätzen zur mittelbaren Grundstücksschenkung nur mit dem anteiligen Steuerwert des Grundstücks angesetzt werden. Denn die Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung seien bei Erwerben von Todes wegen nicht anwendbar.

13

Die Klägerin hat am 29. Juni 2001 Klage erhoben, mit der sie im Wesentlichen vorträgt: Das Hausgrundstück B sei lediglich mit dem Steuerwert anzusetzen. Die Erblasserin sei an einer Rauchvergiftung gestorben. Bis zu ihrem Ableben sei noch kein offenes Feuer ausgebrochen. An der Substanz des versicherten Gebäudes seien deshalb zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin noch keine nennenswerten Schäden aufgetreten. Der Anspruch auf die Versicherungsleistungen sei daher nicht mehr in der Person der Erblasserin entstanden. Jedenfalls sei das Gebäude zum Zeitpunkt des Ablebens der Erblasserin zu höchstens 10 v.H. beschädigt gewesen, so dass die Versicherungsleistungen allenfalls in Höhe von 10 v.H. angesetzt werden könnten. Das Feuer an dem Gebäude habe sich noch ausgebreitet, nachdem die Leiche der Erblasserin gegen 6.00 Uhr gefunden worden sei. Wäre ausreichend Löschwasser vorhanden gewesen, hätte der Brand noch gelöscht werden können. Ausweislich eines von dem Architekten Z erstellten Gutachtens sei noch mehr als die Hälfte der Gebäudesubstanz vorhanden gewesen. Darüber hinaus seien die von der Versicherung geleisteten Entschädigungen objektbezogen gewesen, weil sie zum großen Teil mit einer Verpflichtung zum Wiederaufbau des Gebäudes verbunden gewesen seien. Diese Verpflichtung sei auf die Erben übergegangen. Denn bei der Neuwertentschädigung habe es sich um einen aufschiebend bedingten Anspruch gehandelt, der noch nicht habe vererbt werden können. Die Neuwertentschädigung sei zudem gekürzt worden, weil die Versicherung hinsichtlich der Frist für den Wiederaufbau und der Art des zu errichtenden Gebäudes Zugeständnisse gemacht habe. Sie habe deshalb nicht auf die Neuwertentschädigung verzichtet. Jedenfalls könne die Neuwertentschädigung allenfalls mit dem anteiligen Steuerwert angesetzt werden. Darüber hinaus seien der Hausrat, die Kunstgegenstände und die Schmuckstücke der Erblasserin mit dem gemeinen Wert und nicht mit den von den Versicherungsgesellschaften geleisteten Entschädigungen anzusetzen. Zum Zeitpunkt des Ablebens der Erblasserin sei das Mobiliar weitgehend unversehrt gewesen. Der Hausrat, die Kunstgegenstände und die Schmuckstücke hätten zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin noch aus dem Gebäude geborgen werden können. Darüber hinaus seien weitere Steuerberatungskosten von 4.643,19 DM zu berücksichtigen, die in dem Einspruchsverfahren entstanden seien. Durch die höhere Festsetzung der Erbschaftsteuer habe sich der Gegenstandswert für das Einspruchsverfahren erhöht.

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Die Klägerin beantragt,

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1. den Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 5. Dezember 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 31. Mai 2001 aufzuheben, soweit damit ein steuerpflichtiger Erwerb von mehr als 7.066.900 DM zugrunde gelegt worden ist;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

18

Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor: Da die Erblasserin zum Zeitpunkt des Ausbruchs des Brandes noch gelebt habe, sei bei ihrem Ableben der Keim der Vernichtung bereits vorhanden gewesen. Den durch den Brand vernichteten Gegenständen sei zum Zeitpunkt des Todes der Erblasserin kein eigener Wert mehr beizumessen gewesen. Der Festsetzung der Erbschaftsteuer seien daher die von den Versicherungsgesellschaften geleisteten Entschädigungen zugrunde zu legen. Erwerbsmindernd könnten lediglich die geltend gemachten Steuerberatungskosten von 4.643,19 DM berücksichtigt werden.

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Der Senat hat neben den Steuerakten des beklagten Finanzamts die Ermittlungsakte der Staatsanwaltschaft D - 14 b UJs 39/93 - beigezogen.

20

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

21

Die Klage ist nur zu einem Teil begründet. Der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 5. Dezember 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 31. Mai 2001 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit damit mehr als 3.438.309 DM Erbschaftsteuer gegen sie festgesetzt worden ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Im Übrigen ist der Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts vom 5. Dezember 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 31. Mai 2001 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

22

Der Erwerb der Klägerin von Todes wegen unterliegt nach den §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Erbschaftsteuer. Dabei ist der Erwerb der Klägerin durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)) auf Grund gesetzlicher Erbfolge von ihrem Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147, 2174 BGB) auf Grund der letztwilligen Verfügungen der Erblasserin vom 14. August 1983 und 28. September 1986 zu unterscheiden. Insoweit ist die Klägerin Vorausvermächtnisnehmerin geworden (§ 2150 BGB). Der Umfang der Bereicherung der Klägerin (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) ist nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu bestimmen, während sich die Bewertung nach steuerlichen Grundsätzen (§§ 11, 12 ErbStG) richtet (vgl. etwa: Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 15. Oktober 1997 - II R 68/95 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1997, 820 (822)).

23

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so hat das beklagte Finanzamt zu Recht die von der Versicherung geleistete Zeitwertentschädigung von 7.114.000 DM für die durch den Brand zerstörte Villa auf dem Grundstück B als Bereicherung der Klägerin (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) angesetzt. Die Klägerin war hinsichtlich des bebauten Grundstücks B auf Grund der letztwilligen Verfügung der Erblasserin vom 14. August 1983 Vorausvermächtnisnehmerin (§ 2150 BGB). Als Vermächtnisnehmerin stand ihr auch die Zeitwertentschädigung von 7.114.000 DM zu. Der Anspruch der Klägerin auf das ihr vermachte Grundstück B (§ 2174 BGB) umfasste nach den §§ 2164 Abs. 2, 2169 Abs. 3 BGB den Anspruch auf die Leistung der Zeitwertentschädigung für das durch den Brand zerstörte Gebäude. Hat der Erblasser wegen einer nach der Anordnung des Vermächtnisses erfolgten Beschädigung der Sache einen Anspruch auf Ersatz der Minderung des Wertes, so erstreckt sich nach § 2164 Abs. 2 BGB das Vermächtnis im Zweifel auf diesen Anspruch. Entsprechendes gilt nach § 2169 Abs. 3 BGB bei einem Untergang des vermachten Gegenstandes. Der aus den §§ 2164 Abs. 2, 2169 Abs. 3 BGB folgende Anspruch auf Wertersatz umfasst grundsätzlich Forderungen auf die Leistung einer Entschädigung auf Grund eines bestehenden Versicherungsvertragsverhältnisses (vgl. Staudinger/Otte, BGB, 13. Auflage 1996, § 2164 Rdnr. 9; Schlichting in: Münchener Kommentar zum BGB, 3. Auflage 1997, § 2164 Rdnr. 5; Palandt/Edenhofer, BGB, 61. Auflage 2002, § 2164 Rdnr. 3). Die Bestimmungen der §§ 2164 Abs. 2, 2169 Abs. 3 BGB setzen ihrem Wortlaut nach zwar voraus, dass dem Erblasser der Anspruch auf Wertersatz zusteht. Gleichwohl ist es zivilrechtlich unerheblich, ob dieser Anspruch vor oder nach dem Erbfall entsteht. Entsteht der Wertersatzanspruch erst nach dem Erbfall, gehört er gleichwohl zum Nachlass und ist nach § 281 Abs. 1 BGB an den Vermächtnisnehmer abzutreten (vgl. Bundesgerichtshof (BGH), Urteil vom 19. April 1972 - IV ZR 138/70 - Monatsschrift für Deutsches Recht (MDR) 1972, 851; Staudinger/Otte, BGB § 2164 Rdnr. 9; Schlichting in: Münchener Kommentar zum BGB, § 2164 Rdnr. 5; Palandt/Edenhofer, BGB § 2164 Rdnr. 3).

24

Unbeschadet dessen ist der Anspruch auf die Leistung der Zeitwertentschädigung auf Grund des bestehenden Gebäudeversicherungsvertrags noch in der Person der Erblasserin entstanden. Es handelte sich zum maßgeblichen Zeitpunkt des Eintritts des Todes der Erblasserin (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG) noch nicht einmal um einen aufschiebend bedingten Anspruch im Sinne von § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 4 des Bewertungsgesetzes (BewG). Nach § 4 BewG werden Wirtschaftsgüter, deren Erwerb von dem Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. Entscheidend ist hiernach, dass der Anspruch am Bewertungsstichtag entstanden ist, während nicht erforderlich ist, dass er fällig ist (vgl. BFH, Urteil vom 18. März 1987 - II R 133/84 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 1988, 489 (490); Urteil vom 8. Juni 1988 - II R 243/82 - BStBl II 1988, 808 (810); Urteil vom 5. März 1997 - II R 92/94 - BFH/NV 1997, 551 (552); Gürsching/Stenger, BewG Vor § 4 Rdnr. 2; Troll, BewG § 4 Rdnr. 2 f.). Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag (VVG) entsteht der Anspruch auf die Versicherungsleistung mit dem Eintritt des Versicherungsfalls (vgl. BGH, Urteil vom 4. Dezember 1996 - IV ZR 143/95 - MDR 1997, 354 (355); BFH, Urteil vom 28. September 1993 - II R 39/92 - BStBl II 1994, 36 (37) (wonach der Anspruch auf die Leistung aus einer Unfallversicherung grundsätzlich in den Nachlass fällt)). Bei der Sachversicherung gegen Feuerschäden tritt der Versicherungsfall im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 VVG mit dem Beginn des Verbrennens der versicherten Sache ein (§ 6 Nr. 2 VGB abgedruckt in: Prölls/Martin, VVG, 26. Auflage 1998, Seite 1079; vgl. auch: Prölls in: Prölls/Martin, VVG § 1 Rdnr. 31; Bruck/Möller, VVG, 8. Auflage 1961, § 1 Anm. 49). Der Versicherungsfall ist nicht mit dem Eintritt des Schadens gleichzusetzen (vgl. Prölls in: Prölls/Martin, VVG § 1 Rdnr. 36). Demgemäß ist es für das Entstehen des Anspruchs auf die Versicherungsleistung in der Person der Erblasserin nicht entscheidend, wie weit sich der Brand in der Villa im Zeitpunkt ihres Versterbens bereits ausgebreitet hatte. Diese Frage hat lediglich Bedeutung für die Fälligkeit des Anspruchs auf die Versicherungsleistung (§ 11 Abs. 1 VVG) (vgl. Oberlandesgericht (OLG) Hamm, Urteil vom 28. November 1990 - 20 U 158/90 - Versicherungsrecht (VersR) 1991, 1369 (1370)). Die Fälligkeit eines Anspruchs ist indessen für das unbedingte Entstehen eines Wirtschaftsguts im Sinne von § 4 BewG unerheblich (s.o.). Nach dem Obduktionsbericht des Instituts für Rechtsmedizin der Stadt D vom 19. Januar 1993 kann es keinem Zweifel unterliegen, dass die Erblasserin zum Zeitpunkt des Ausbruches des Brandes in der Villa noch lebte. So wurde festgestellt, dass die Erblasserin erhebliche Mengen an Ruß eingeatmet hatte. Dies führte zu der Feststellung, dass die Erblasserin an einer Kohlenmonoxidvergiftung verstorben ist. Der Versicherungsfall ist mithin noch zu Lebzeiten der Erblasserin im Sinne von § 1 Abs. 1 VVG eingetreten.

25

Der Anspruch auf die Leistung der Zeitwertentschädigung ist nach § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Nennwert von 7.114.000 DM anzusetzen. Ein niedrigerer Ansatz im Hinblick auf die erst später eingetretene Fälligkeit der Forderung (§ 11 Abs. 1 VVG) kommt nicht in Betracht. Es lag kein bestimmter Fälligkeitszeitpunkt im Sinne von § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG vor. Die Klägerin hat zudem bereits am 18. August 1993 von der Versicherung eine Abschlagszahlung von 6.000.000 DM erhalten. Anstelle des Nennwerts der Zeitwertentschädigung von 7.114.000 DM kann auch nicht der (anteilige) Steuerwert für das Grundstück B angesetzt werden. Es handelt sich bei dem Anspruch auf die Versicherungsleistung ersichtlich nicht um Grundbesitz im Sinne von § 12 Abs. 2 ErbStG. Darüber hinaus können die Grundsätze über die mittelbare Grundstücksschenkung nicht bei Erwerben von Todes wegen angewendet werden (vgl. BFH, Urteil vom 10. Juli 1996 - II R 32/94 - BFH/NV 1997, 28 (29); das von Meincke, ErbStG, 10. Auflage 1994, § 12 Rdnr. 119 zitierte Urteil des Reichsfinanzhofs vom 23. März 1933 - III A 836/31 - Reichssteuerblatt 1933, 845 (847) betrifft nur den Anspruch auf eine Neuwertentschädigung und ist zudem bei Erwerben von Todes wegen durch das Urteil des BFH vom 10. Juli 1996 - II R 32/94 - überholt).

26

Demgegenüber hat das beklagte Finanzamt die von der Versicherung geleistete Neuwertentschädigung zu Unrecht mit 2.371.000 DM als Bereicherung der Klägerin (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) angesetzt. Der Anspruch auf diese Versicherungsleistung ist nur mit 935.500 DM (1/2 von 1.871.000 DM) als Bereicherung der Klägerin anzusetzen.

27

Der Anspruch auf die Leistung der Neuwertentschädigung beruht auf § 97 VVG in Verbindung mit § 7 Nr. 3 Buchstabe a VGB. Nach § 7 Nr. 3 Buchstabe a Satz 1 VGB erwirbt der Versicherungsnehmer den Anspruch auf den Neuwertentschädigungsanteil nur, wenn und soweit das Gebäude an der bisherigen Stelle wiederhergestellt oder die Verwendung der Entschädigung zu diesem Zweck sichergestellt ist. Diese Wiederherstellungsklausel trägt dem Bereicherungsverbot (§ 55 VVG) Rechnung. Mit der Neuwertentschädigung soll lediglich der etwaige Schaden ausgeglichen werden, der dem Versicherungsnehmer dadurch entsteht, dass er einen höheren Betrag als den Zeitwert aufwenden muss, um das abgebrannte Gebäude wiederaufbauen zu können (vgl. BGH, Urteil vom 21. Februar 1990 - IV ZR 298/88 - VersR 1990, 488 f.). Nach den §§ 2164 Abs. 2, 2169 Abs. 3 BGB stand der Klägerin als Vermächtnisnehmerin (§ 2150 BGB) indessen nur ein Anspruch auf Wertersatz zu (vgl. hierzu: Staudinger/Otte, BGB § 2164 Rdnr. 9 und § 2169 Rdnr. 15; Schlichting in: Münchener Kommentar zum BGB, § 2169 Rdnr. 14; Palandt/Edenhofer, BGB § 2169 Rdnr. 8). Dieser Anspruch der Klägerin als Vermächtnisnehmerin erstreckte sich demgemäß der Höhe nach nur auf den Substanzwert der vermachten Sache - den Zeitwert der Villa -. Das Vermächtnis umfasste nach den §§ 2164 Abs. 2, 2169 Abs. 3 BGB jedoch nicht einen darüber hinausgehenden Anspruch auf die Leistung von Schadensersatz (vgl. Schlichting in: Münchener Kommentar zum BGB, § 2164 Rdnr. 6). Da die Neuwertentschädigung über den Ersatz des Zeitwertes der durch den Brand zerstörten Villa hinausging, stand der Klägerin als Vermächtnisnehmerin dieser Anspruch mithin nicht zu.

28

Der Anspruch auf die Leistung der Neuwertentschädigung gehörte dennoch zum Nachlass und ist der Klägerin als Miterbin entsprechend ihrem Anteil als Miterbin zu 1/2 zuzurechnen (§§ 1922, 1924 Abs. 4 BGB). Allerdings handelte es sich zunächst zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§§ 9 Abs. 1 Nr. 1, 11 ErbStG) um einen aufschiebend bedingten Anspruch (§ 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 4 BewG). Die Wiederherstellungsklausel nach § 7 Nr. 3 Buchstabe a VGB stellt nicht nur eine Fälligkeitsbestimmung dar. Vielmehr entsteht die Forderung auf die Neuwertentschädigung hiernach als unbedingter Anspruch erst, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 Nr. 3 Buchstabe a VGB erfüllt sind (vgl. BGH, Urteil vom 21. Februar 1990 - IV ZR 298/88 - VersR 1990, 488; Urteil vom 8. Juli 1992 - IV ZR 229/91 - VersR 1992, 1221 (1222); Urteil vom 13. Juni 2001 - IV ZR 237/00 - VersR 2001, 1020; Kollhosser in: Prölls/Martin, VVG § 97 Rdnr. 3 und § 7 VGB 62 Rdnr. 3; Langheid in: Römer/Langheid, VVG, 1997, § 97 Rdnr. 1 und 8). Gleichwohl ist der Anspruch auf die Leistung der Neuwertentschädigung hier seinem Rechtsgrunde nach noch in der Person der Erblasserin entstanden. Der Versicherungsfall tritt bei der Sachversicherung gegen Feuerschäden mit der Folge des Entstehens des Anspruchs auf die Versicherungsleistung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 VVG) mit dem Beginn des Verbrennens der versicherten Sache ein (s.o.). Mit dem Eintritt des Versicherungsfalls erhält der Versicherungsnehmer bereits eine Rechtsposition, aus der sich der Anspruch auf die Neuwertentschädigung ergibt, wenn das Tatbestandsmerkmal der Wiederherstellung des versicherten Gebäudes (§ 7 Nr. 3 Buchstabe a VGB) erfüllt ist (vgl. BGH, Urteil vom 8. Juli 1992 - IV ZR 229/91 - a.a.O.). Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 7 Nr. 3 Buchstabe a VGB wurden vorliegend nach dem Erbfall erfüllt. Damit ist die Bedingung für den Ansatz des zwischenzeitlich unbedingt gewordenen Anspruchs auf die Leistung des Neuwertentschädigungsanteils im Sinne von § 4 BewG eingetreten. Dieser Anspruch ist daher nach § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 4 BewG als Bereicherung der Klägerin als Erbin (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) anzusetzen (vgl. hierzu etwa: Meincke, ErbStG, 12. Auflage 1999, § 12 Rdnr. 17; Jülicher in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rdnr. 31). Auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 2. September 1997 - I 194/95 - (Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 349) kann sich die Klägerin in diesem Zusammenhang nicht berufen. Denn diese Entscheidung ist zur Einheitsbewertung von Betriebsvermögen nach § 109 Abs. 4 BewG ergangen, wobei das Niedersächsische FG zutreffend davon ausgegangen ist, dass aufschiebend bedingte Ansprüche nicht zu aktivieren seien. Demgegenüber geht es hier nicht um die Frage der Aktivierung des Anspruchs auf die Leistung der Neuwertentschädigung im Rahmen der Feststellung des Einheitswerts von Betriebsvermögen. Der hier in Rede stehende Anspruch auf die Neuwertentschädigung gehörte nicht zu einem Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG). Es geht hier vielmehr um die Frage, ob der Anspruch auf die Neuwertentschädigung als aufschiebend bedingtes Wirtschaftsgut im Sinne von § 4 BewG nach Eintritt der Bedingung als Bereicherung der Klägerin (§§ 10 Abs. 1 Satz 2, 12 Abs. 1 ErbStG) im Rahmen ihres Erwerbs durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zu erfassen ist (vgl. hierzu auch: FG Nürnberg, Urteil vom 19. Juni 1997 - IV 279/96 - EFG 1998, 1022 (1023) (das insoweit noch nicht einmal einen aufschiebend bedingten Anspruch annimmt). Wie dargelegt, ist diese Frage zu bejahen.

29

Nach dem zwischen der Klägerin und der Versicherung am 15. September 1997 abgeschlossenen Vergleich umfasste der Anspruch auf den Neuwertentschädigungsanteil letztlich nur insgesamt 1.871.000 DM. Demgemäß kann auch nur die Hälfte dieses Betrags als Bereicherung der Klägerin im Rahmen ihres Erwerbs durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) angesetzt werden. Denn nur insoweit ist die Bedingung im Sinne von § 4 BewG eingetreten.

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Hinsichtlich des Hausrats, der Kunstgegenstände, der Pelze und des Schmucks hat das beklagte Finanzamt zutreffend die von den Versicherungsgesellschaften geleisteten Entschädigungsbeträge als Bereicherung der Klägerin angesetzt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Die Klägerin ist auf Grund der letztwilligen Verfügungen der Erblasserin vom 14. August 1983 und 28. September 1986 auch insoweit Vorausvermächtnisnehmerin geworden (§ 2150 BGB). Das Vermächtnis erstreckte sich nach den §§ 2164 Abs. 2, 2169 Abs. 3 BGB auf die Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaften auf Leistung der Entschädigungen (s.o.). Dabei ist es unerheblich, ob die Ansprüche auf die Versicherungsleistungen noch vor oder nach dem Erbfall entstanden sind (vgl. BGH, Urteil vom 19. April 1972 - IV ZR 138/70 - a.a.O.). Unbeschadet dessen sind diese Ansprüche noch (unbedingt) in der Person der Erblasserin entstanden. Die Ansprüche auf die Versicherungsleistungen entstanden nach § 1 Abs. 1 Satz 1 VVG mit dem Eintritt des Versicherungsfalls. Bei der Sachversicherung gegen Feuerschäden tritt der Versicherungsfall im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 VVG mit dem Beginn des Verbrennens der versicherten Sache ein, wenn sich die versicherte Gefahr zu verwirklichen beginnt (vgl. Prölls in: Prölls/Martin, VVG § 1 Rdnr. 31; Bruck/Möller, VVG, 8. Auflage 1961, § 1 Anm. 49). Bei Ausbruch des Brandes befanden sich der Hausrat, die Kunstgegenstände, die Pelze und der Schmuck in der Villa. Durch den Ausbruch des Brandes in der Villa hat sich die versicherte Brandgefahr realisiert. Die gegen Feuerschäden versicherten und in die Villa eingebrachten Gegenstände können hinsichtlich der Frage des Zeitpunktes des Eintritts des Versicherungsfalls im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 1 VVG nicht anders beurteilt werden als das gegen Feuerschaden versicherte Gebäude selbst. Hier wie dort hat sich die versicherte Gefahr mit dem Ausbruch des Brandes realisiert, der schließlich zur Zerstörung bzw. Beschädigung der in Rede stehenden Gegenstände geführt hat. Die Frage des Umfangs des eingetretenen Schadens ist - wie dargelegt - erst für die Fälligkeit der Ansprüche auf die Versicherungsleistungen von Bedeutung (§ 11 Abs. 1 VVG).

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Die von der Klägerin geltend gemachten Steuerberatungskosten von 4.643,19 DM sind nicht als Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig. Diese Kosten sind der Klägerin nach ihrem eigenen Vorbringen in dem dem vorliegenden Klageverfahren vorausgegangenen Einspruchsverfahren entstanden. Diese Kosten kann die Klägerin allenfalls bei einem, eine Kostenerstattung auslösenden Obsiegen in dem vorliegenden Klageverfahren (teilweise) ersetzt verlangen (§ 139 Abs. 1 FGO). So wie die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nach § 10 Abs. 8 ErbStG nicht abzugsfähig ist, sind auch Aufwendungen, die dem Erwerber in Verfahren entstehen, in denen er sich gegen die Festsetzung dieser Erbschaftsteuer wendet, nicht abzugsfähig (vgl. FG München, Urteil vom 27. Februar 1991 - 4 K 1888/89 - Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht (UVR) 1991, 215 (216); Gebel in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 10 Rdnr. 220). Dies hat indessen zur Folge, dass der Senat im Rahmen der Stattgabe der Klage zu Lasten der Klägerin im Wege der Saldierung berücksichtigen muss, dass das beklagte Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2001 zu Unrecht bereits Steuerberatungskosten von 12.829 DM erwerbsmindernd berücksichtigt hat (vgl. hierzu etwa: BFH, Beschluss vom 23. März 1995 - XI B 166/94 - BFH/NV 1995, 998 (999)). Dieser Abzugsposten ist zu korrigieren.

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Ausgehend von der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 2001 berechnet sich die gegen die Klägerin festzusetzende Erbschaftsteuer demnach wie folgt:

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Erwerb ohne Abzug der Steuerberatungskosten: 17.898.471 DM

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./. Neuwertentschädigung 2.371.000 DM

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+ 1/2 von 1.871.000 DM tatsächlich erhaltener

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Neuwertentschädigung 935.500 DM

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16.462.971 DM

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./. Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 90.000 DM 16.372.971 DM

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angerundet (§ 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG) 16.372.900 DM zu erhebender Steuersatz von 21 v.H. 3.438.309 DM

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO nicht vorliegen. Der Rechtssache kommt weder grundsätzliche Bedeutung zu noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Die entscheidungserheblichen Rechtsfragen sind vielmehr durch die Rechtsprechung des BFH und des BGH geklärt.