Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 3636/98 AO

Tatbestand:

Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger und wohnt in Belgien. Er erzielte in den Jahren 1987 bis 1992 in der Bundesrepublik Deutschland als Ingenieur Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Er wurde deshalb von der belgischen Finanzverwaltung zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger wandte sich mit Schreiben vom 14. Februar 1993 an das beklagte Finanzamt und teilte mit, er sei vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Aachen darauf hingewiesen worden, dass seine von der GmbH und GmbH erhaltenen Honorare der Umsatzsteuer unterliegen würden. Der Kläger bat darum zu prüfen, ob für den Zeitraum vom 1. Janaur 1987 bis zum 30. September 1992 tatsächlich Umsatzsteuer nachzuzahlen sei. Auf Grund der vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung getroffenen und in einem Bericht vom 15. September 1993 zusammengefassten Feststellungen setzte das beklagte Finanzamt gegen den Kläger mit Bescheiden vom 2. November 1993 für die Jahre 1987 bis 1992 jeweils Einkommensteuer fest. Dabei berücksichtigte es lediglich den Freibetrag für freie Berufstätigkeit und den Sonderfreibetrag. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Mit am 29. September 1994 eingegangenem Schreiben vom 26. September 1994 beantragte der Kläger - nunmehr vertreten durch seine Prozessbevollmächtigten - den teilweisen Erlass der Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1992, soweit Betriebsausgaben, Sonderausgaben, Vorsorgeaufwendungen sowie seine steuerliche Leistungsfähigkeit mindernde Umstände nicht berücksichtigt worden seien. Zur Begründung machte er geltend: Der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger weder gemeinschaftsrechtswidrig noch grundgesetzwidrig sei. Er - der Kläger - habe sich deshalb nicht mit Erfolg gegen die Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 wenden können. Gleichwohl habe er als im Ausland wohnender Grenzgänger einen verfassungsrechtlichen Anspruch auf Gleichstellung mit unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen.

Der Kläger beantragte ferner mit Schreiben vom 2. November 1994 beim belgischen Finanzministerium die Einleitung eines Verständigungsverfahrens nach dem zwischen dem Königreich Belgien und der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen.

Mit Schreiben vom 4. Juni 1996 beantragte der Kläger beim beklagten Finanzamt, ihm die zur Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1992 entstandenen Säumniszuschläge zu erlassen. Die Erhebung der Säumniszuschläge sei sachlich und persönlich unbillig.

Das beklagte Finanzamt lehnte mit Bescheid vom 26. Juni 1996 einen teilweisen Erlass der gegen den Kläger festgesetzten Einkommensteuer ab. Zur Begründung führte es aus: Der Gesetzgeber habe durch Art. 1 des Gesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I, 1395) (Grenzpendlergesetz) die Besteuerung der Grenzpendler unter Beachtung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) abschließend geregelt. Nach § 52 Abs. 30a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Art. 1 des Grenzpendlergesetzes (EStG) komme ein teilweiser Erlass der Einkommensteuer nicht in Betracht. Der Gesetzgeber habe hiernach Härten, die sich aus der Anwendung dieser Vorschrift für den Steuerpflichtigen ergeben könnten, bewusst in Kauf genommen.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 1. Juli 1996 Einspruch ein, mit dem er vorbrachte: Er habe vor dem 13. Oktober 1993 noch keinen Antrag auf Erlass der Einkommensteuer stellen können, weil die Einkommensteuerbescheide erst unter dem 2. November 1993 ergangen seien.

Das belgische Finanzministerium erließ dem Kläger im Hinblick auf die vom beklagten Finanzamt festgesetzte Einkommensteuer mit Bescheid vom 15. Oktober 1996 12.660.423 BFr Einkommensteuer, die für die Jahre 1988 bis 1990 sowie für die Jahre 1992 bis 1994 erhobenen worden war. Hiervon überwies das belgische Finanzministerium nach teilweiser Verrechnung mit ausstehenden Steuerschulden dem beklagten Finanzamt am 18. März 1997 154.699,11 DM.

Mit Bescheid vom 16. Dezember 1996 lehnte das beklagte Finanzamt einen Erlass der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer ab. Zur Begründung führte es aus: Ein Erlass von Säumniszuschlägen komme in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nicht möglich gewesen sei, ihm wegen seiner wirtschaftlichen Situation Vollstreckungsaufschub gewährt worden sei oder im Zeitpunkt der Fälligkeit die Voraussetzungen für einen Erlass oder eine Stundung der Steuerschuld vorgelegen hätten. Keiner dieser Tatbeständeliege hier vor.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 8. Januar 1997 Einspruch ein, mit dem er auf sein bisheriges Vorbringen Bezug nahm. Mit Schreiben vom 30. Juni 1997 teilte der Kläger mit, er begehre für das Jahr 1987 den Erlass von 22.479 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1988 den Erlass von 23.096 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1989 den Erlass von 21.968 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1990 den Erlass von 24.279 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1991 den Erlass von 25.887 DM Einkommensteuer und für das Jahr 1992 den Erlass von 26.788 DM Einkommensteuer. Die Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 hätten der damaligen Rechtslage entsprochen. Er habe mit einer Abstimmung der belgischen und deutschen Finanzverwaltung über das Besteuerungsrecht gerechnet. Nach Ergehen der Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 habe seine Steuerbelastung bei etwa 130 v.H. seines Einkommens gelegen. Vor dem 2. November 1993 habe er einen Erlass der Einkommensteuer nicht beantragen können, weil er noch nicht beschwert gewesen seien. Darüber hinaus sei der BFH in seinem Urteil vom 20. April 1988 - I R 219/82 - davon ausgegangen, dass eine Überbesteuerung von Grenzpendlern nicht in einem förmlichen Rechtsbehelfsverfahren, sondern nur durch einen Erlass der Einkommensteuer zu korrigieren sei. Jedenfalls verstoße § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 1 des Grenzpendlergesetzes gegen das Gemeinschaftsrecht. Dies ergebe sich aus dem Urteil des EuGH vom 14. Februar 1995 - Rs. C-279/93 -. Ferner ergebe sich ein Anspruch auf den Erlass der Einkommensteuer aus einer entsprechenden Anwendung des § 79 Abs. 2 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG). Schließlich stehe ihm ein Anspruch auf Erlass der Einkommensteuer aus dem Gesichtspunkt der Amtshaftung wegen unterbliebener oder unzutreffender Umsetzung von Gemeinschaftsrecht zu.

Das beklagte Finanzamt erließ dem Kläger mit Bescheid vom 31. Oktober 1997 teilweise die zur Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1991 entstandenen Säumniszuschläge, indem es die Zahlung des belgischen Finanzministeriums vom 18. März 1997 über 154.699,11 DM anteilig auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte der Steuern anrechnete. Mit Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 wies das beklagte Finanzamt die Einsprüche gegen die ablehnenden Bescheide vom 26. Juni und 16. Dezember 1996 zurück. Zur Begründung führte es aus: Bestandskräftige Steuerfestsetzungen könnten im Wege des Erlasses nur korrigiert werden, wenn sie eindeutig sowie offensichtlich fehlerhaft seien und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich sowie zumutbar gewesen sei, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wenden. Die Einkommensteuer sei gegen den Kläger in Übereinstimmung mit dem seinerzeit geltenden Recht festgesetzt worden. Der EuGH habe zudem mit Urteil vom 26. Januar 1993 - Rs. C-112/91 - entschieden, dass es nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstoße, wenn ein Mitgliedstaat seinen eigenen Staatsangehörigen, die ihre Berufstätigkeit in seinem Hoheitsgebiet ausüben würden und dort ausschließlich oder fast ausschließlich ihre Einkünfte erzielen würden, jedoch nicht im Inland wohnen würden, eine höhere Steuerbelastung auferlege, als wenn sie dort wohnen würden. Demgegenüber könne sich der Kläger nicht auf das Urteil des EuGH vom 14. Februar 1995 - Rs. C-279/93 - berufen. Denn diese Entscheidung beziehe sich nur auf die Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die nicht die Staatsangehörigkeit des betreffenden Mitgliedstaates besitzen würden. Dem Kläger sei es zudem möglich und zumutbar gewesen, gegen die Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 Einspruch einzulegen. Dabei sei es unerheblich, ob er seinerzeit steuerlich beraten worden sei. Er habe gleichwohl die Einkommensteuerbescheide schon wegen der unter Umständen eintretenden Doppelbesteuerung überprüfen müssen. Darüber hinaus scheide ein Erlass der Einkommensteuer nach § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG in der Fassung des Grenzpendlergesetzes aus, weil der Kläger diesen nicht vor dem 13. Oktober 1993 beantragt habe. Hätte der Kläger innerhalb der Rechtsbehelfsfrist einen Erlass beantragt, wäre dieser in einen Einspruch umzudeuten gewesen. Die Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 wären dann nicht bestandskräftig geworden. Aus § 79 Abs. 2 BVerfGG könne der Kläger nichts für sich herleiten. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe § 1 EStG nicht für verfassungswidrig erklärt. Auf Amtshaftungsansprüche könne sich der Kläger nicht berufen, weil diese gegen die Bundesrepublik Deutschland und nicht gegen eine Finanzbehörde geltend zu machen seien. Ein weiter gehender Erlass der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer komme nicht in Betracht.

Der Kläger hat am 18. Mai 1998 Klage erhoben, mit der er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger vortragen lassen, er habe sich in einer persönlichen Notlage befunden, weil seine persönlichen Unterlagen beschlagnahmt und ihm erst im Jahr 1997 wieder ausgehändigt worden seien. Das beklagte Finanzamt habe mit den belgischen Finanzbehörden nur so lange zusammengearbeitet, bis es Kenntnis von den für die Festsetzung der Einkommensteuer erheblichen Tatsachen gehabt habe. Alsdann sei der Kontakt zu den belgischen Finanzbehörden vom beklagten Finanzamt abgebrochen worden, obwohl seine Steuerbelastung mehr als 100 v.H. seines Einkommens betragen habe.

Der Kläger beantragt,

1. das beklagte Finanzamt unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheids vom 26. Juni 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 zu verpflichten, ihm für das Jahr 1987 22.479 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1988 23.096 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1989 21.968 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1990 24.279 DM Einkommensteuer, für das Jahr 1991 25.887 DM Einkommensteuer und für das Jahr 1992 26.788 DM Einkommensteuer zu erlassen;

2. das beklagte Finanzamt unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheids vom 16. Dezember 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 zu verpflichten, ihm die restlichen zur Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1992 entstandenen Säumniszuschläge zu erlassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die Klage ist zu einem Teil begründet. Der ablehnende Bescheid des beklagten Finanzamts vom 26. Juni 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Demgegenüber ist der ablehnende Bescheid des beklagten Finanzamts vom 16. Dezember 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 101 Satz 2 FGO).

Der Kläger hat nach § 227 der Abgabenordnung (AO) einen Anspruch auf erneute Bescheidung seines Antrags auf teilweisen Erlass der für die Jahre 1987 bis 1992 gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 227 AO ist eine Ermessensentscheidung, die vom Finanzgericht nur nach Maßgabe des § 102 FGO zu überprüfen ist (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 16. Juli 1997 - XI R 32/96 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1998, 7 (8); Urteil vom 7. Juli 1999 - X R 87/96 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 2000, 161 (162)). Prüfungsgegenstand für die gerichtliche Kontrolle nach § 102 FGO können nur diejenigen tatsächlichen Verhältnisse sein, die der Finanzbehörde im Zeitpunkt des Ergehens der letzten Verwaltungsentscheidung bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (vgl. etwa: BFH, Beschluss vom 31. Januar 1996 - III B 75/95 - BFH/NV 1996, 565; Beschluss vom 18. Juli 2001 - X B 161/00 - BFH/NV 2002, 7).

Eine Unbilligkeit im Sinne von § 227 AO aus sachlichen Gründen ist anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung jedoch mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 15. Oktober 1998 - IV R 69/97 - Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 187, 198 (200)). Das beklagte Finanzamt ist in seinem ablehnenden Bescheid vom 26. Juni 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 zu Unrecht davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen hier nicht vorliegen.

Allerdings ist § 50 Abs. 4 EStG, dessen Anwendung der Kläger begehrt, nach Art. 11 Abs. 1 des Grenzpendlergesetzes erst am 1. Juli 1994 in Kraft getreten. Auf Veranlagungszeiträume vor dem 1. Juli 1994 ist diese Regelung daher grundsätzlich nicht anzuwenden. Es ist dem beklagten Finanzamt auch einzuräumen, dass ein Billigkeitsantrag nach § 227 AO bei einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung in der Regel nicht darauf gestützt werden kann, dass ein Gesetz mittlerweile zugunsten des Steuerpflichtigen geändert wurde (vgl. BFH, Urteil vom 9. Januar 1997 - IV R 5/96 - BStBl II 1997, 353 (354)). Bestandskräftige Steuerfestsetzungen, die auf Grund bestehender Gesetzeslage ergangen sind, können im Billigkeitsweg (§ 227 AO) nur korrigiert werden, wenn es sich um einen atypischen Fall handelt (vgl. BFH, Urteil vom 9. September 1994 - III R 17/93 - BStBl II 1995, 8 (10); Urteil vom 9. Januar 1997 - IV R 5/96 - a.a.O. (355)). Nach Überzeugung des Senats hat das beklagte Finanzamt zu Unrecht angenommen, dass ein solcher atypischer Fall hier nicht gegeben sei, weil 52 Abs. 30a EStG hinsichtlich eines Erlasses von Einkommensteuer, die für Veranlagungszeitraume vor Inkrafttreten des Grenzpendlergesetzes (bestandskräftig) festgesetzt worden sei, eine abschließende Übergangsregelung enthalte. Der ablehnende Bescheid des beklagten Finanzamts vom 26. Juni 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 weist daher einen nach § 102 FGO erheblichen Ermessensfehler auf. Dies führt zur Aufhebung der ablehnenden Entscheidung des beklagten Finanzamts. Da der teilweise Erlass der gegen den Kläger für die Veranlagunszeitraume 1987 bis 1992 festgesetzten Einkommensteuer nach § 227 AO indessen im Ermessen des beklagten Finanzamts steht (s.o.), kann der Senat nur die Verpflichtung aussprechen, den Kläger unter Beachtung der in diesem Urteil dargelegten Rechtsauffassung erneut zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO).

Dem beklagten Finanzamt ist indessen zu folgen, soweit es davon ausgeht, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG für eine rückwirkende Anwendung des § 50 Abs. 4 EStG nicht vorliegen. Die gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 waren im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Art. 1 des Grenzpendlergesetzes (am 1. Juli 1994) bereits bestandskräftig. Ferner hat der Kläger seinen Antrag auf teilweisen Erlass der für die Veranlagungszeitraume 1987 bis 1992 festgesetzten Einkommensteuer nicht vor dem 13. Oktober 1993, sondern erst am 29. September 1994 gestellt. Der Kläger hatte jedoch vor dem 13. Oktober 1993 noch keinen Anlass, den teilweisen Erlass der Einkommensteuer zu beantragen. Denn diese ist erst mit den Bescheiden vom 2. November 1993 gegen ihn festgesetzt worden. Die nach Art. 11 Abs. 1 des Grenzpendlergesetzes erst am 1. Juli 1994 in Kraft getretene Übergangsregelung des § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG konnte der Kläger seinerzeit noch nicht kennen. Der Kläger hat zwar die Steuerbescheide vom 2. November 1993 bestandskräftig werden lassen. Dies kann dem - seinerzeit noch nicht durch einen Steuerberater vertretenen - Kläger indessen schon deshalb nicht vorgeworfen werden, weil auch das beklagte Finanzamt nicht in Abrede stellt, dass die Steuerbescheide vom 2. November 1993 der damals geltenden Gesetzeslage entsprachen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Kläger bereits nach der vor dem Inkrafttreten der Regelungen der §§ 50 Abs. 4, 52 Abs. 30a Satz 2 EStG ergangenen Rechtsprechung des BFH als Grenzgänger, der seine Einkünfte ausschließlich in der Bundesrepublik Deutschland erzielte, einen Anspruch auf den teilweisen Erlass der Einkommensteuer haben konnte (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1988 - I R 219/82 - BStBl II 1990, 701 (704 f.); Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 94/00 - BFH/NV 2001, 1023 (1024)). Dieser Anspruch auf den teilweisen Erlass der Einkommensteuer war nicht im Festsetzungsverfahren, sondern vielmehr in einem Erlassverfahren zu prüfen (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1988 - I R 219/82 - a.a.O. (705)). Dies hat das beklagte Finanzamt nicht berücksichtigt. Dabei durfte das beklagte Finanzamt den Kläger nicht darauf verweisen, dass nach der als abschließend angesehenen Übergangsregelung des § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG für einen teilweisen Erlass der Einkommensteuer kein Raum sei. Dem steht bereits entgegen, dass selbst der Gesetzgeber die Bestimmung des § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG nicht als abschließend angesehen hat. So hat die Bundesregierung in ihrer Begründung zum Entwurf des Grenzpendlergesetzes (Bundestag-Drucksache 12/6476 vom 21. Dezember 1993, 8) ausdrücklich ausgeführt, dass von der Neuregelung die Möglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen "z.B. bei einer außergewöhnlichen persönlichen Notlage" unberührt bleiben solle. Dabei versteht der Senat die genannte "außergewöhnliche persönliche Notlage" nicht als abschließend im Sinne einer Beschränkung auf persönliche Billigkeitsgründe im Sinne von § 227 AO. Denn aus dem Zusatz "z.B." in der Begründung der Bundesregierung zum Entwurf des Grenzpendlergesetzes folgt mit hinreichender Deutlichkeit, dass der Begriff der "außergewöhnlichen persönlichen Notlage" nur beispielhaft verwendet worden ist. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob die von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Gründe als solche schon geeignet sind, eine "außergewöhnliche persönliche Notlage" des Klägers anzunehmen. Jedenfalls befand sich der Kläger in einer außergewöhnlichen Situation, weil er bereits nach der vor Eintritt der Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 ergangenen Rechtsprechung des BFH als Grenzgänger, der seine Einkünfte ausschließlich in der Bundesrepublik Deutschland erzielte, einen Anspruch auf den teilweisen Erlass der Einkommensteuer haben konnte (vgl. BFH, Urteil vom 20. April 1988 - I R 219/82 - a.a.O.; Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 94/00 - a.a.O.). Dem Kläger kann daher nicht vorgehalten werden, dass er seinerzeit die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 2. November 1993 hat bestandskräftig werden lassen. Soweit der Kläger nach der bereits damals geltenden Rechtslage einen Anspruch auf den teilweisen Erlass der gegen ihn festgesetzten Enkommensteuer haben konnte, würde es zudem ernsthaften verfassungsrechtlichen Zweifeln unterliegen, § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG im Sinne einer abschließenden Übergangsregelung aufzufassen. Dem Kläger würde nämlich durch eine derartige Anwendung der Übergangsregelung des § 52 Abs. 30a Satz 2 EStG ein möglicher Anspruch auf den teilweisen Erlass der gegen ihn festgesetzten Einkommensteuer rückwirkend wieder aberkannt werden. Es würde sich hierbei um eine verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässige Rückbewirkung von Rechtsfolgen auf einen vor der Verkündung des Gesetzes (hier am 30. Juni 1994) liegenden Zeitpunkt handeln (vgl. etwa: BVerfG, Beschluss vom 3. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97 - Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE) 97, 67 (78 ff.)).

Das beklagte Finanzamt wird daher nunmehr zu prüfen haben, ob dem Kläger unabhängig von der Neuregelung in den §§ 50 Abs. 4, 52 Abs. 30a Satz 2 EStG die gegen ihn festgesetzte Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1992 teilweise erlassen werden kann.

Demgegenüber hat das beklagte Finanzamt einen Erlass der restlichen zur Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1992 entstandenen Säumniszuschläge nach § 227 AO zu Recht abgelehnt. Die Ermessenserwägungen des beklagten Finanzamts in seinem ablehnenden Bescheid vom 16. Dezember 1996 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 1998 sind von Rechts wegen (§ 102 FGO) nicht zu beanstanden.

Säumniszuschläge sind ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 7. Juli 1999 - X R 87/96 - BFH/NV 2000, 161 (162)). Sachlich unbillig kann die Erhebung von Säumniszuschlägen sein, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 7. Mai 1993 - III R 43/89 - BFH/NV 1994, 144 (147); Beschluss vom 1. Juli 1998 - IV B 7/98 - BFH/NV 1999, 12 (13); Urteil vom 7. Juli 1999 - X R 87/96 - a.a.O.). Überschuldung ist gegeben, wenn die Passiva die Aktiva übersteigen, wenn also das Vermögen des Schuldners seine Verbindlichkeiten nicht mehr deckt (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 8. März 1984 - I R 44/80 - BStBl II 1984, 415 (416); Urteil vom 16. September 1992 - X R 169/90 - BFH/NV 1993, 510 (512)). Zahlungsunfähigkeit ist das auf den Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu begleichen (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 8. März 1984 - I R 44/80 - a.a.O.; Urteil vom 7. Mai 1993 - III R 43/89 - a.a.O.).

Obgleich das beklagte Finanzamt den Kläger in dem ablehnenden Bescheid vom 16. Dezember 1996 auf diese Voraussetzungen für einen (teilweisen) Erlass der entstandenen Säumniszuschläge hingewiesen hat, hat er im Einspruchsverfahren eine Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung zum Zeitpunkt der Fälligkeit der festgesetzten Einkommensteuer nicht dargelegt. Der Kläger hat vielmehr lediglich insoweit auf sein bisheriges Vorbringen Bezug genommen. Die teilweise Minderung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bis zum Erlass der in Belgien erhobenen Einkommensteuer durch das belgische Finanzministerium mit Bescheid vom 15. Oktober 1996 hat das beklagte Finanzamt berücksichtigt. Das beklagte Finanzamt hat dem Kläger mit Bescheid vom 31. Oktober 1997 teilweise die zur Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1991 entstandenen Säumniszuschläge erlassen, indem es die Zahlung des belgischen Finanzministeriums vom 18. März 1997 über 154.699,11 DM anteilig auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte der Steuern angerechnet hat.

Auch ohne das Vorliegen von Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung kann die Erhebung von Säumniszuschlägen ihren Zweck verfehlen, wenn dem Steuerpflichtigen ein Vollstreckungsaufschub gewährt wurde (§ 258 AO) oder die Voraussetzungen für einen Erlass der Steuerschulden aus persönlichen Billigkeitsgründen bei Fälligkeit gegeben waren (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 23. Mai 1985 - V R 124/79 - BStBl II 1985, 489 (492); Urteil vom 7. Mai 1993 - III R 43/89 - BFH/NV 1994, 144 (147)). Diese Voraussetzungen für einen Erlass der restlichen Säumniszuschläge hat der Kläger gleichfalls nicht dargelegt.

Der Kläger kann sich für sein Erlassbegehren hinsichtlich der zur Einkommensteuer für die Jahre 1987 bis 1992 entstandenen Säumniszuschläge auch nicht auf das Urteil des BFH vom 9. Januar 1997 (- IV R 5/96 - BStBl II 1997, 353 (357)) berufen. Diese Entscheidung ist lediglich zu einem Erlass von Aussetzungszinsen (§§ 237 Abs. 4, 234 2 AO) ergangen. Der BFH hat in dieser Entscheidung auf das Urteil des BFH vom 25. März 1992 (- I R 159/90 - BStBl II 1992, 997) Bezug genommen. Hiernach muss die Änderung der Bemessungsgrundlage für die Festsetzung von Aussetzungszinsen wegen ihrer Abhängigkeit von dem Bestehen des Steueranspruchs (§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO) bei einem Erlass berücksichtigt werden. Demgegenüber besteht indessen bei der Verwirkung von Säumniszuschlägen eine gänzlich andere Ausgangssituation. Säumniszuschläge entstehen nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO kraft Gesetzes allein durch die Säumnis des Steuerpflichtigen. Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben verwirkte Säumniszuschlägen durch eine spätere Änderung der Festsetzung der Steuer unberührt. (vgl. etwa: BFH, Urteil vom 23. Mai 1985 - V R 124/79 - BStBl II 1985, 489 (491); Urteil vom 26. Januar 1988 - VIII R 151/84 - BFH/NV 1988, 695 (696 f.)). Es bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung des § 240 Abs. 1 Satz 4 AO. Dem Steuerpflichtigen steht nämlich grundsätzlich die Möglichkeit offen, um vorläufigen Rechtsschutz nachzusuchen und so die Entstehung von Säumniszuschlägen zu vermeiden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 30. Januar 1986 - 2 BvR 1336/85 - Deutsche Steuerzeitung/Eildienst (DStZ/E) 1986, 101; BFH, Urteil vom 26. Januar 1988 - VIII R 151/84 - a.a.O. (696)). Ein Erlass der Steuer kann nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO daher gleichfalls nicht dazu führen, dass allein deshalb die zu den erlassenen Steuern entstandenen Säumnsizuschläge zu erlassen sind.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass der Kläger mit seinem Verpflichtungsantrag hinsichtlich des Erlasses der Einkommensteuer nur zum Teil obsiegt hat, weil insoweit nur eine Entscheidung nach § 101 Satz 2 FGO ergangen ist (vgl. hierzu etwa: Ruban in: Gräber, FGO, 5. Auflage 2002, § 136 Rdnr. 1).