Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 2300/99 E

Gründe:

Der Kläger, der im Streitjahr 1997 zusammen mit der Klägerin und zwei Kindern in G wohnte, war an 229 Tagen als Steuerfachgehilfe bei einer Steuerberatungsgesellschaft nichtselbständig tätig; die regelmäßige Arbeitszeit war von 8.30 Uhr bis 17.30 Uhr. Daneben nahm er im Rahmen eines in F stattfindenden Studienlehrgangs des Steuerberaterverbandes F zur Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung an 76 Fortbildungsveranstaltungen (Lehrveranstaltungen, Klausurenkurs und Prüfungsklausuren) teil, die überwiegend freitags und samstags stattfanden.

In der Einkommensteuererklärung für 1997 machte der Kläger bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit u. a. neben Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 7.855 DM (229 Tage x 49 Kilometer x 0,70 DM), Prüfungskosten von 5.649,70 DM und Aufwendungen für Fahrten zu den Fortbildungsveranstaltungen von 3.477,76 DM (76 Tage x 88 Kilometer x 0,52 DM) auch Aufwendungen für Fahrten zu 102 privaten Lerngemeinschaften von 8.760,96 DM (16.848 Kilometer x 0,52 DM) als Werbungskosten geltend. Nach den Angaben des Klägers habe er diese Lerngemeinschaften mit den Lehrgangsteilnehmern C, D und - ab Oktober 1997 - E von ca. 20 bis 23 Uhr jeweils in einer der Wohnungen der Teilnehmer durchgeführt. Er habe an 129 Lerngemeinschaften von insgesamt 168 Lerngemeinschaften, die überwiegend montags bis donnerstags stattfanden, teilgenommen (44 bei C, 53 bei D, 5 bei E und 27 in der eigenen Wohnung). Die Wohnungen der Teilnehmer lägen 85 Kilometer (C), 83 Kilometer (D) und 57 Kilometer (E) von der eigenen Wohnung entfernt. Er sei - so die Darstellung des Klägers im Erörterungstermin am 22.02.2002 - von der Arbeitsstelle in F erst nach Hause und von dort zur Lerngemeinschaft gefahren.

Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 16.07.1998 zwar die Übrigen als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen, erkannte aber von den für die Lerngemeinschaften geltend gemachten Aufwendungen nur 2.827,76 DM (5.438 Kilometer x 0,52 DM) an, wobei er von folgenden Lerngemeinschaften ausging: 16 bei C, 15 bei D und zwei bei E; zur Begründung gab er u. a. an, es widerspreche der Lebenserfahrung, dass die Teilnehmer neben ihrer beruflichen Tätigkeit und den 76 Lehrgangsveranstaltungen an 5 bis 6 Tagen in der Woche Lerngemeinschaften durchgeführt hätten, wobei die Unangemessenheit im Verhältnis der Zahl der Lehrgangsveranstaltungen zu der Zahl der privaten Lerngemeinschaften für eine nicht untergeordnete private Mitveranlassung der Lerngemeinschaften spreche.

Die Kläger legten Einspruch mit der Begründung ein, anders als die Lehrveranstaltungen, die sich auf das bloße Vermitteln von Kenntnissen beschränkt hätten, sei die zeitintensive Anwendung und Übung der eigenen häuslichen Arbeit vorbehalten geblieben. Die Lerngemeinschaft habe nicht nur der Nachbereitung des Unterrichtsstoffes, sondern vor allem der Durcharbeit zahlreicher Übungsaufgaben, der Besprechung von Klausuren und Übungsfällen sowie der Vorbereitung auf Klausuren und Prüfungen gedient. Das Nacharbeiten und das Anfertigen von Übungsaufgaben stellten geringere Anforderungen an die Konzentrations- und Leistungsfähigkeit als das Erlernen theoretischer Kenntnisse, weshalb es möglich sei, auch nach mehr als 8 Stunden Berufstätigkeit die Konzentrations- und Leistungsfähigkeit für eine solche Lerngemeinschaft aufrecht zu erhalten. Entgegen der Ansicht des Finanzamts sei nicht davon auszugehen, dass nach der Lebenserfahrung ein ausschließlich beruflich bedingter Aus- und Fortbildungseinsatz nicht angenommen werden könne. Der Berechnung des Finanzamts, wonach der PKW des Klägers unter Berücksichtigung von dessen Angaben am 23.06.1997 einen um 12.024 Kilometer höheren Kilometerstand hätte haben müssen, sei zu entgegnen, dass der Kläger nicht nur seinen PKW-Kombi, sondern auch den VW Polo der Klägerin für Fahrten zu den Lerngemeinschaften benutzt habe.

Nachdem der Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 12.03.1999 zurückgewiesen worden war, haben die Kläger mit im Wesentlichen folgender Begründung Klage erhoben:

Die Vorbereitung auf das Steuerberaterexamen sei keine Berufsausbildung, sondern eine berufliche Weiterbildung gewesen. Zur Wahrung der Aufstiegschancen des Klägers im Unternehmen seines Arbeitgebers sei die Qualifizierung zum Steuerberater erforderlich gewesen. Die Lerngemeinschaften, nach deren Ende der Kläger sofort nach Hause gefahren sei, seien ausschließlich beruflich bedingt gewesen. Der Lerngegenstand bei den einzelnen Terminen habe sich nach dem Lehrgangsplan gerichtet. Dabei seien die am Wochenende durchgenommenen Vorschriften der Steuergesetze nebst Richtlinien anhand von Skripten und zusätzlichen Kommentaren und Fachliteratur durchgenommen worden. Ein weiterer Schwerpunkt der Lerngemeinschaften sei die Hausaufgabenerstellung bzw. die Besprechung für den nächsten Kurstermin sowie die Bearbeitung von Übungsaufgaben gewesen, wobei zur Vorbereitung auf die Klausuren weitere Fälle bearbeitet und zur Vorbereitung auf die mündliche Prüfung gegenseitig Vorträge gehalten worden seien. Die anderen Teilnehmer der Lerngemeinschaften könnten die Richtigkeit dieser Angaben bestätigen. Der Verband der steuerberatenden Berufe e. V. sowie sämtliche Dozenten hätten die Gründung von solchen Lerngemeinschaften dringend empfohlen. Deshalb seien auch die Aufwendungen für die nicht vom Finanzamt anerkannten 11.410 Kilometer (16.848 Kilometer abzüglich vom Finanzamt anerkannter 5.438 Kilometer) in Höhe von 5.933,20 DM (11.410 Kilometer x 0,52 DM) als Werbungskosten anzuerkennen.

Wegen des weiteren Vortrags der Kläger wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids für 1997 vom 16.07.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.1999 weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i. H. v. 5.934 DM anzuerkennen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wenn Lerngemeinschaften über einen längeren Zeitraum durchgeführt würden und jeweils mehrere Stunden dauerten, erscheine es - zumal wenn sie werktags im Anschluss an die normale Arbeitszeit stattfänden - wenig wahrscheinlich, dass sich die Teilnehmer an solchen Lerngemeinschaften so gut wie ausschließlich mit berufsfortbildungsbezogener Tätigkeit beschäftigt hätten. Dies gelte auch im Streitfall für die bereits seit dem 16.05.1996 mehrmals pro Woche durchgeführte Lerngemeinschaft. Die für den Werbungskostenabzug erforderliche Feststellung der nahezu ausschließlich beruflichen Veranlassung der privaten Lerngemeinschaft setze daher detaillierte und glaubhafte Angaben des Klägers voraus, woran es im Streitfall jedoch fehle; die Beweislast für die tatsächliche Durchführung der ausschließlich beruflich bedingten Lerngemeinschaft trügen die Kläger. Im Übrigen sei die vom Finanzamt ermittelte Differenz von 12.024 Kilometer bei den gefahrenen Kilometern nicht aufgeklärt worden, zumal bei dieser Berechnung privat gefahrene Kilometer gänzlich unberücksichtigt geblieben seien; eine solche Differenz könne nicht mit Verweis auf die gelegentliche Nutzung des PKW der Klägerin erklärt werden, zumal die Klägerin ihren PKW an 184 Tagen im Jahr 1997 zu Fahrten zu ihrer Arbeitsstelle genutzt habe.

Das Gericht hat über die Fragen, an welchen Orten und mit welchen Inhalten die Lerngemeinschaft durchgeführt worden sind, Beweis erhoben durch Vernehmung der anderen Teilnehmer als Zeugen; auf das Protokoll der Beweisaufnahme wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet, da das Gericht nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens einschließlich der Beweisaufnahme nicht davon überzeugt ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), dass höhere Aufwendungen für Fahrten des Klägers zu Lerngemeinschaften als vom Beklagten bereits anerkannt als Werbungskosten (§ 9 Einkommensteuergesetz - EStG -) bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu berücksichtigen sind.

Da der Kläger im Streitjahr bei einer Steuerberatungsgesellschaft als Steuerfachgehilfe angestellt war, sind die Kosten des Studienlehrgangs zur Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung ebenso wie die Ausbildung eines angestellten Gesellen eines Wirtschaftsprüfers zum Steuerbevollmächtigten (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9.11.1971 VI R 109/69, Bundessteuerblatt II 1972, 147) oder eines Angestelltengesellen zum Meister (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15.12.1989 VI R 44/86, Bundesteuerblatt II 1990, 692) grundsätzlich beruflich veranlasste Weiterbildungskosten (Fortbildungskosten) und damit gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Auch Fahrtaufwendungen zu Lerngemeinschaften, die eine Fortbildungsmaßnahme begleiten, können Werbungskosten sein, (Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.6.1994 I K 6557/93 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 7; Schmidt, EStG, 20. Auflage, § 19 Rdzf. 60 "Fortbildungskosten"). Ebenso wie bei anderen Fortbildungsveranstaltungen (Lehrgänge, Tagungen, berufliche Informationsreisen u.ä.) ist jedoch auch bei Lerngemeinschaften Voraussetzung für die Anerkennung von Aufwendungen als Werbungskosten, dass die fast ausschließlich berufliche Veranlassung der einzelnen Termine der Lerngemeinschaften erwiesen ist, wobei der Steuerpflichtige die Beweislast (Feststellungslast) für die fast ausschließlich berufliche Veranlassung der Lerngemeinschaften trägt. Das gilt umso mehr, als - anders als bei Lernveranstaltungen, die im Gebäude einer Fortbildungseinrichtung oder an der Arbeitsstätte stattfinden - bei einer in einer Privatwohnung stattfindenden Lerngemeinschaft nicht ohne weiteres von einer fast ausschließlich beruflichen Veranlassung ausgegangen werden kann; denn es entspricht allgemeiner Erfahrung, dass bei einer solchen Veranstaltung private Interessen nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Urteil des Bundesfinanzhof vom 5.3.1993 VI R 82/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1993, 533; Urteil des Finanzgerichts Münster 1 K 6557/93 E). Eine Schätzung der Zahl der Lerngemeinschaften und der Höhe der Aufwendungen gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO durch das Gericht kommt nur in Betracht, wenn zur Überzeugung des Gerichts davon auszugehen ist, dass überhaupt fast ausschließlich beruflich bedingte Lerngemeinschaften stattgefunden haben.

Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens einschließlich des Ergebnisses der Beweisaufnahme ist das Gericht nicht davon überzeugt, dass die einzelnen Lerngemeinschaften nach Inhalt und Ablauf fast ausschließlich beruflich veranlasst waren. Denn sowohl der Kläger als auch die Zeugen haben nicht darlegen und nachweisen können, welchen konkreten Gegenstand die einzelnen Lerngemeinschaften gehabt haben und welchen konkreten Verlauf die einzelnen Lerngemeinschaften genommen haben. Die allgemeine Schilderung desjenigen, was allgemein bei den Lerngemeinschaften durchgenommen und bearbeitet worden ist, und die generelle Darlegung des Ablaufs und der Dauer der Lerngemeinschaften sowohl durch den Kläger als auch durch die Zeugen ist für den notwendigen, konkreten Nachweis der fast ausschließlich beruflichen Veranlassung der jeweiligen einzelnen Lerngemeinschaft nicht ausreichend. Nur wenn die Umstände der einzelnen Lerngemeinschaft nachgewiesen werden, wird das Gericht in die Lage versetzt, entscheiden zu können, ob die einzelne Lerngemeinschaft fast ausschließlich beruflich veranlasst ist. Ein solcher Nachweis wäre dem Kläger möglich gewesen und ist ihm auch zumutbar, da gerade der Umstand, dass die Lerngemeinschaften ausschließlich im privaten Bereich stattgefunden haben, eine Beweisvorsorge nahegelegt hätte, z.B. durch tagebuchartige Aufzeichnungen über den Inhalt und den Ablauf jeder einzelnen Lerngemeinschaft. Die vom Kläger angebotene eidesstattliche Versicherung ist im Klageverfahren kein ausreichendes Beweismittel (Gräber, FGO, 5. Auflage, § 96 Rdzf. 20).

Im Übrigen sprechen folgende Umstände gegen die Richtigkeit der Angaben des Klägers:

Angesichts der geographischen Gegebenheiten und der Zeitangaben des Klägers und der Zeugen (Beginn der Lerngemeinschaften zwischen 19 und 20.00 Uhr; der Kläger ist nach der Aussage des Zeugen D meistens zwischen 19.45 Uhr und 20.15 Uhr erschienen) erscheint es dem Gericht wenig glaubhaft, dass der Kläger, fanden die Lerngemeinschaften bei den Zeugen statt, nach Arbeitsschluss um 17.30 Uhr stets von seiner im Nordwesten F´s gelegenen Arbeitsstelle erst nach G zurückgefahren sein will, um seine Familie zu treffen, um anschließend dann von G aus zu den Lerngemeinschaften zu fahren. Da einerseits die Wohnungen der Zeugen nur 35 km (Zeugen C und D) sowie 40 km (Zeuge E) von der Arbeitsstelle des Klägers entfernt liegen und andererseits eine Heimfahrt durch den Berufsverkehr zur 49 km entfernt gelegenen Familienwohnung dem Kläger bis zur Abfahrt zu den Lerngemeinschaften nur wenig Zeit für ein Zusammensein mit der Familie gelassen hätte, hält es das Gericht für wenig wahrscheinlich, dass der Kläger bei den Lerngemeinschaften in den Wohnungen der Zeugen stets zunächst nach Hause gefahren ist. Die Angaben des Klägers über die zu den Lerngemeinschaften gefahrenen Kilometern werden auch durch die vom Beklagten anhand der Angaben des Klägers errechnete und rechnerisch nicht bestrittene Differenz von 12.024 km in Frage gestellt. Denn abgesehen von dem Umstand, dass der Kläger in der Anlage N allein den Pkw-Kombi mit dem Kennzeichen X genannt hat, kann der Indizwert der nicht unerheblichen Differenz von 12.024 km, zu der noch - so zutreffend der Beklagte - privat gefahrene Kilometer hinzuzurechnen wären, nicht ohne weitere Darlegungen und Nachweise durch den Vortrag des Klägers entkräftet werden, auch mit dem VW-Polo der Klägerin gefahren zu sein.

Gegen die Angaben des Klägers, die Lerngemeinschaften seien - auch in den Ferien - durchgehend von montags bis donnerstags durchgeführt worden, spricht nach Ansicht des Gerichts darüber hinaus, dass dem Kläger und den anderen Teilnehmern, da freitags und samstags die Lehrveranstaltungen in F stattfanden, dann keine Zeit zum eigenen Studium verblieben wäre. Ein intensives Eigenstudium, d.h. ein eigen erarbeitetes Verständnis z.B. von Vorschriften und Richtlinien, ist aber Voraussetzung, um sinnvollerweise an einer Lerngemeinschaft teilnehmen zu können; jedenfalls kann auch nach der Erfahrung der Mitglieder des Senats ein erforderliches Eigenstudium nicht durch eine Lerngemeinschaft mit anderen Teilnehmern eines Fortbildungslehrgangs ersetzt werden.

Ob im vorliegenden Streitfall überhaupt die dargelegten Voraussetzungen für eine Schätzung durch das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO vorliegen, kann dahinstehen; denn selbst wenn das Gericht die Zahl der fast ausschließlich beruflich veranlassten Lerngemeinschaften zu schätzen hätte, führte diese Schätzung nicht zu höheren als Werbungskosten anzuerkennenden Fahrtaufwendungen als vom Beklagten bereits im Wege der Schätzung anerkannt worden sind.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.