Finanzgericht Düsseldorf, 2 V 4833/01 A (E)

G r ü n d e:

Die Beteiligten streiten im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzverfahrens um die Verfassungsmäßigkeit der Einkommensbesteuerung eines vom Antragsteller im Jahr 1999 erzielten Gewinns aus der Veräußerung eines Kommanditanteils.

...

Der "vor 1942" geborene Antragsteller war als Geschäftsführer der (im Folgenden: KG) nichtselbstständig tätig. Darüber hinaus erzielte der Antragsteller u.a. gewerbliche Einkünfte aus seiner Beteiligung an der KG. Er war seit Kommanditist der KG. Nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen konnte ein Kommanditist jeweils im 3-Jahres-Turnus mit einer Frist von einem Jahr die Kündigung der KG erklären. Unter Bezugnahme auf dieses vertragliche Recht kündigte der Antragsteller den Gesellschaftsvertrag mit Erklärung vom 19.12.1998 auf den 31.12.1999. Nach Erstellung des Jahresabschlusses 1999 und Verhandlungen innerhalb des Gesellschafterkreises vereinbarten die Gesellschafter der KG am 29.11.2000 einen sog. Auseinandersetzungsvertrag, nach dem der Antragsteller zum 31.12.1999 aus der Gesellschaft ausscheidet und eine Abfindung in Höhe von DM erhält. Diesen Betrag erhielt der Antragsteller abredegemäß als Abschlag in Höhe von DM vorab und in Höhe von DM nach Vertragsschluss zum 30.11.2000.

Der Antragsgegner setzte die Einkommensteuer 1999 nach Einreichung der Einkommensteuererklärung 1999 mit Bescheid vom 18.09.2000 zunächst ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns fest. Nach einer Mitteilung des zuständigen Festsetzungs-Finanzamtes über die Höhe der Einkünfte aus der Beteiligung an der KG, die u.a. einen Veräußerungsgewinn von DM auswies, änderte der Antragsgegner mit Bescheid vom 21.05.2001 die Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend. Dabei ermittelte er die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer auf der Grundlage der sog. 1/5-Regelung des § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1999.

Zugleich mit Einreichung der Steuererklärung stellten die Antragsteller am 20.07.2000 einen Antrag auf Anwendung des halben Steuersatzes für den Veräußerungsgewinn 1999 gemäß § 163 AO. Zur Begründung verwiesen die Antragsteller darauf, dass zum Zeitpunkt der Kündigung der Gesellschaftsbeteiligung die §§ 16, 34 EStG 1998 ebenso wie die ab dem 01.01.2001 geltenden Bestimmungen der §§ 16, 34 EStG 2001 die Besteuerung zum halben Steuersatz vorsähen und lediglich in dem Zwischenzeitraum vom 01.01.1999 bis zum 31.12.2000 mit der sog. 1/5-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG 1999 eine andere, für die Antragsteller ungünstigere Regelung Platz griffe. Dies rechtfertige die Anwendung des halben Steuersatzes auch auf die vorliegende Abfindung im Veranlagungszeitraum 1999.

Der Antragsgegner wies diesen Antrag mit Bescheid vom 21.05.2001 zurück. Dagegen erhoben die Antragsteller am 18.06.2001 Einsprüche und zahlten die mit dem Änderungsbescheid festgesetzte Steuerschuld. Nach Änderung der gesonderten Festsetzung der Höhe des Veräußerungsgewinns auf DM änderte der Antragsgegner die Einkommensteuerfestsetzung 1999 am 04.07.2001 erneut. Am 17.08.2001 lehnte der Antragsgegner einen in der Einspruchsbegründung gestellten Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der Einkommensteuerschuld 1999 ab.

Die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 und die Ablehnung des Erlasses der Einkommensteuerschuld 1999 sind bislang vom Antragsgegner nicht beschieden worden.

Den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung verfolgen die Antragsteller mit ihrem am 30.08.2001 beim Finanzgericht eingegangene Antrag weiter.

Sie behaupten, dass die Beteiligung des Antragstellers an der KG die Altersversorgung beider Antragsteller dargestellt habe. Die schwierige wirtschaftliche Lage im Einzelhandel und die Verlustsituation des Unternehmens in den letzten Jahren hätten den Antragsteller dazu veranlasst, sich von seiner Beteiligung zu trennen, um seine Altersversorgung nicht zu gefährden. So sei im Jahre 1998 definitiv der Entschluss zum Ausscheiden aus der Gesellschaft getroffen worden. Seine Absicht, die Gesellschaft zum Jahresende 1998 zu verlassen, sei jedoch auf Grund des Beharrens der Mitgesellschafter auf Einhaltung des gesellschaftsvertraglichen Fristen nicht zu verwirklichen gewesen. Der Antragsteller sei deshalb gegen seinen Willen noch bis zum 31.12.1999 formal in der Gesellschaft gehalten worden.

Die Antragsteller sind der Auffassung, dass die Ermittlung des Einkommensteuertarifs für den Veräußerungsgewinn nach § 34 EStG 1999 verfassungswidrig sei. Sie sehen in dessen Anwendung einen Verstoß gegen das Willkürverbot, Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Denn in dem Fall, dass ein Gesetzgeber nach sehr kurzer Zeit erkenne, dass eine von ihm getroffene Regelung nicht sachgerecht sei und er deshalb diese Regelung bereits kurze Zeit nach Inkrafttreten der Änderung wieder aufhebe, sei es geboten, diese Aufhebung rückwirkend vorzunehmen. Andernfalls ergebe sich eine durch keinen ersichtlichen Grund zu rechtfertigende Differenzierung allein in zeitlicher Hinsicht. Diese Bedenken seien hier auch im einstweiligen Rechtsschutz durchgreifend, weil die Abfindung der Altersversorgung der Antragsteller diene und ein Zuwarten bis zur rechtskräftigen Entscheidung in einem Hauptsacheverfahren unter dem Gesichtspunkt effektiven Rechtsschutzes des Art. 19 GG unzumutbar sei. Zudem sei auch das Interesse des Staates an einer geordneten Haushaltsführung vorliegend nicht berührt, da der Staat dieses Interesse selbst nicht als so gewichtig ansehe, wie die ursprünglichen und ab dem Jahre 2001 wieder eingeführten Regelungen zur Tarifermäßigung belegten. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachvortrags wird Bezug genommen auf die Antragsschrift vom 29.08.2001 (Bl. 1 - 10 GA).

Die Antragsteller beantragen,

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 21.05.2001 in Höhe des Betrages aufzuheben, der sich aus der Differenz zwischen dem Steuerbetrag, der sich bei Anwendung des § 34 EStG in der für 1999/2000 geltenden Fassung ergibt, abzüglich des Steuerbetrages, der sich bei Anwendung des § 34 EStG in der ab dem 01.01.2001 geltenden Fassung ergibt,

hilfsweise gegen die Entscheidung des Finanzgerichts die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag zurückzuweisen.

Er ist der Auffassung, dass in der Anwendung des § 34 EStG 1999 kein Verfassungsverstoß liege. Der Steuerpflichtige habe kein schützenwertes Vertrauen darauf, dass der Gesetzgeber steuerrechtliche Freiräume für alle Zukunft aufrechterhalte. Zudem habe der Gesetzgeber die ursprüngliche Fassung nicht wieder eingeführt. Denn die neue Tarifermäßigung unterscheide sich von der Vorgängerregelung erheblich. Zum einen seien Veräußerungsgewinne gemäß § 17 EStG sowie weitere spezielle Veräußerungsgewinne im Vergleich zur alten Regelung ausgenommen worden. Dazu seien weitere einschränkende Voraussetzungen wie Mindestalter, einmalige Inanspruchnahme und Betragsgrenze eingeführt worden, sodass es konsequent gewesen sei, den zeitlichen Geltungsbereich der neuen Regelung nicht auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 rückwirkend auszudehnen.

II.

Der Antrag ist begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung u.a. soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben solchen Umständen, die für seine Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO können auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zu Grunde liegenden Norm begründen (ständige Rechtsprechung, u.a. BFH-Beschluss vom 31. Mai 1995 II B 126/94, Bundessteuerblatt (BStBl) 1995 II S. 572; BFH-Beschluss vom 09.05.2001 XI B 151/00, BStBl II 2001, 552). In diesem Fall ist allerdings im Hinblick auf den Geltungsanspruch eines jeden formell verfassungsmäßig zu Stande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlich (BFH, II B 126/94; a.a.O.). Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung - wie im vorliegenden Fall - schon vollzogen, so kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Im Streitfall ist die Aufhebung der Vollziehung in dem von den Antragstellern beantragten Umfang anzuordnen. Es unterliegt schwer wiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln, dass der Gesetzgeber die mit Wirkung ab dem Jahr 2001 - in modifizierter Weise - wieder eingeführte Anwendung der Tarifermäßigung auf Veräußerungsgewinne gemäß § 34 Abs. 3 EStG 2001 nicht auf Veräußerungsfälle der Jahre 1999 und 2000 erstreckt und insoweit keine Überleitungsvorschrift geschaffen hat.

Nach den im Streitfall anzuwendenden Vorschriften hat allerdings der Antragsgegner die Einkommensteuer zutreffend festgesetzt.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft Mitunternehmer. Gewinne, die bei der Veräußerung eines Anteils eines Gesellschafters, der als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen ist, erzielt werden, sind nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen.

a) Nach dem EStG 1998 (Bundesgesetzblatt (BGBl) I 1997, 2970) werden Veräußerungsgewinne i.S.d. § 16 EStG als außerordentliche Einkünfte ermäßigt mit dem halben Steuersatz besteuert: für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von 15 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, ist die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, zu Grunde zu legen, § 34 Abs. 1 S. 2 EStG 1998.

b) Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 19.03.1999 (BGBl I 1999, 402) wird diese Ermäßigung für die Veranlagungszeiträume ab 1999 durch die sog. 1/5-Regelung ersetzt. Danach beträgt die Einkommensteuer auf außerordentliche Einkünfte das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte, § 34 Abs. 1 S. 2 EStG 1999. Dadurch kommt es in der überwiegenden Mehrzahl der bisher steuertarifbegünstigt besteuerten Anteilsveräußerungen zu einer Steuerverschärfung (zu den unterschiedlichen Auswirkungen der 1/5-Regelung vgl. Juchum, DB 2000, 343 sowie Seeger in: Schmidt, 19. Aufl. 2000 § 34 Rz. 4).

c) Mit dem Gesetz zur Ergänzung des Steuersenkungsgesetzes vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1812) hat der Gesetzgeber die Regelung des § 34 EStG erneut geändert: Nunmehr kann auf Antrag wahlweise statt der 1/5-Regelung die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 10 Millionen Deutsche Mark nicht übersteigt, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist, § 34 Abs. 3 S. 1 EStG 2001. Der ermäßigte Steuersatz beträgt die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 19,9 vom Hundert. Die Ermäßigung nach den Sätzen 1 bis 3 kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen, § 34 Abs. 3 S. 2 ff EStG 2001. Die Neufassung gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2001, §§ 52 Abs. 1 i.V.m. 52 Abs. 47 S. 5 ff EStG 2001 (Rasche in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, § 34 R 11).

Nach diesen Grundsätzen hat der Antragsgegner die Einkommensteuer dem Gesetzeswortlaut folgend für den Veranlagungszeitraum 1999 zutreffend in Höhe von EUR (= DM) festgesetzt.

Maßgeblich sind vorliegend die Regelungen des EStG 1999, denn bei Anteilsveräußerungsvorgängen ist auf den Zeitpunkt abzustellen, von dem an der Anteil nach dem Willen der Vertragsparteien auf Rechnung und Gefahr des Erwerbers geführt wird (Wacker in: Schmidt, EStG-Kommentar, 20. Aufl. 2001 § 16 Rz. 214). Dieser Zeitpunkt ist vorliegend der 31.12.1999. Bei Anwendung der für den Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Vorschriften ist der vom Antragsteller erzielte Veräußerungsgewinn von DM nach §§ 16 Abs. 1, 34 Abs. 1 EStG 1999 der Einkommensbesteuerung mit dem ermäßigten Steuersatz nach der 1/5-Regelung zu unterwerfen, sodass sich folgende Berechnung, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ergibt:

Veräußerungsgewinn nach Verlustverrechnung = zvE DM

DM DM

darauf entfallende tarifliche Einkommensteuer 1999 DM

tarifliche ESt x 5 DM.

Dies entspricht einer Einkommensteuer in Höhe von 49,34 % des Restgewinns und einer Ermäßigung von lediglich DM gegenüber einer tariflichen Einkommensteuer 1999 von DM aus DM (= 52,27 %).

Die Anwendung der für den Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Gesetzeslage führt zu einer im Vergleich zu der bis 1998 maßgeblichen und ab 2001 fortbestehenden Tarifermäßigung um EUR höheren Einkommensteuerschuld. Nach den für diese Zeiträume gültigen Regelungen wäre der Veräußerungsgewinn mit dem halben Steuersatz besteuert worden. Der Antragsteller erfüllt sowohl die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1 EStG 1998 als auch die des § 34 EStG 2001. Für die 1998 gültige Fassung des § 34 EStG folgt dies ohne weiteres aus § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1998 (Tarifermäßigung für Veräußerungsgewinne im Sinne von § 16 EStG), für die 2001 gültige Fassung daraus, dass der Antragsteller zum Veräußerungszeitpunkt älter als 55 Jahre war, er - wie er unwidersprochen vorgetragen hat - zuvor keinen ermäßigt besteuerten Veräußerungsgewinn erzielt hat und der Gewinn nicht die Obergrenze von 10 Mio. DM übersteigt. Danach ermittelt sich die Einkommensteuer wie folgt:

Veräußerungsgewinn nach Verlustverrechnung = zvE DM

durchschnittlicher Steuersatz 52,2688 %

halber Steuersatz 26,1344 %

tarifliche Einkommensteuer DM.

Dies entspricht einer Einkommensteuer in Höhe von 26,13 % des Restgewinns (Differenz zur Einkommensteuer 1999 gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1999: DM = EUR).

Das Gericht hält es für ernstlich zweifelhaft, ob die Entscheidung des Steuergesetzgebers, Veräußerungsvorgänge der hier vorliegenden Art für die Zeiträume bis 1998 und ab 2001 nach näheren Maßgaben dem halben Steuersatz der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen und nur Veräußerungsvorgänge der Zeiträume 1999 und 2000 mit der regelmäßig höheren Steuerlast nach der 1/5-Regelung ohne Antragsbefugnis zur Wahl des halben Steuersatzes zu belasten, mit dem Gleichheitssatz des Art 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

Art. 3 GG verlangt die Gleichbehandlung "aller Menschen" vor dem Gesetz (Abs. 1) und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten (Abs. 2 und 3). Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr eine Regelung den Einzelnen als Person betrifft, und umso offener für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden (BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 2 BvL 77/92, BStBl 1997 II S. 518). Dieser allgemeine Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie eine ungleiche Behandlung rechtfertigen können (BVerfG, Beschlüsse vom 29.5.1990 1 BvL 20/84, BVerfGE 82, 60, BStBl 1990 II S. 653; vom 29.11.1989 1 BvR 1402/87, BVerfGE 81, 108, BStBl 1990 II S. 479). Der Gleichheitssatz verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach - unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen - gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen erreicht (BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 2 BvL 37/91 BVerfGE 93, 121; BStBl II 1995, 655 (660)).

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist bereichsspezifisch anzuwenden. Im Sachbereich des Steuerrechts gewinnt die Besteuerungsgleichheit allerdings nicht schon aus dem Zweck der Besteuerung, den staatlichen Haushalt mit Finanzmitteln auszustatten, deutliche Konturen, sondern erst aus der Eigenart der Steuer: Die Steuer ist eine Gemeinlast, die alle Inländer je nach ihrem Einkommen, Vermögen und ihrer Nachfragekraft zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben heranzieht. Der steuerliche Eingriff in die Vermögens- und Rechtssphäre des Einzelnen gewinnt seine Rechtfertigung auch und gerade aus der Gleichheit dieser Lastenzuteilung (BVerfG, Beschluss vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl 1991 II S. 654; BVerfG, 2 BvL 37/91 a.a.O., Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, 2000, S. 23, 27). Zwar gibt es für die Auswahl des Steuergegenstandes keine Beschränkung für den Gesetzgeber. Hat der Gesetzgeber jedoch in Ausübung seines weiten Entscheidungsspielraums den Steuergegenstand ausgewählt, so hat er die Entscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG, 2 BvL 37/91, a.a.O., S. 661; Kirchhof, Besteuerung im Verfassungsstaat, S. 34; Tipke, Steuerrechtsordnung 2. Aufl. 2000, Bd. I, § 10 S. 546 f).

Soweit der Gesetzgeber bestehende Gesetze verändert, ist der Bürger allerdings nicht in seinem Vertrauen auf den Bestand der Gesetzeslage geschützt (BVerfG, Beschluss vom 30.09.1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256 (350); BFH, Beschluss vom 05.03.2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405 (406); Maurer in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.) Handbuch des Staatsrechts, Bd. III 1988, § 60 Rz. 55; Tipke, a.a.O., § 6 S. 164). Der aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Vertrauensschutz schafft jedoch insoweit eine Kontinuitätsgewähr, die abrupte, sprunghafte und widersprüchliche Änderungen untersagt (Maurer, a.a.O., Rz. 56; Kirchhof, StuW 2000, 221 (224)) und die es erfordert, einen Eingriff in schutzwürdige Vertrauenstatbestände durch angemessene Übergangsregelungen abzumildern oder auszugleichen (BVerfG, 2 BvR 933/82, a.a.O, S. 359); das Rechtsstaatsprinzip fordert insoweit schonende Übergänge (BFH, IX B 90/00, a.a.O., S. 407; Kirchhof, StuW 2000, 221 (224); Spindler, DStR 2001, 725 (728)) im Sinne sog. "Übergangsgerechtigkeit" (vgl. BFH, Beschluss vom 10.10.1994 X B 9/94, BFH/NV 1995, 472).

Nach diesem Maßstab bestehen schwer wiegende verfassungsrechtliche Zweifel, weil der Gesetzgeber bei der Neuregelung 2001 Veräußerungsfälle der vorliegenden Art aus den Jahren 1999 und 2000 von dem nunmehr geltenden Wahlrecht ausschließt, ohne dass sachliche Gründe für diese unterschiedliche Besteuerung ersichtlich sind.

Der nach Art. 3 GG gebotene Vergleich nimmt die Personen in den Blick, die - wie der Antragsteller - die in § 34 Abs. 3 EStG 2001 genannten persönlichen Voraussetzungen erfüllen, mithin das 55. Lebensjahr vollendet haben bzw. dauernd berufsunfähig sind und einen Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils erzielt haben. Der Gesetzgeber behandelt diese Personen unterschiedlich, je nachdem, in welchen Veranlagungszeiträumen sie Veräußerungsgvorgänge gemäß § 16 EStG mit entsprechenden Veräußerungsgewinnen vornehmen. Er knüpft mithin die unterschiedlichen Rechtsfolgen lediglich an den Zeitpunkt der Veräußerung und benachteiligt nur die Gruppe, bei der die Veräußerung gleichsam zufällig in die Übergangsjahre 1999 und 2000 fällt. Einen sachlichen Grund, der allein die unterschiedlichen Veräußerungszeitpunkte zum Anknüpfungspunkt derart unterschiedlicher Rechtsfolgen macht, vermag der Senat indes nicht zu erkennen.

Er lässt sich insbesondere den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Denn in den Gesetzesmaterialien ist keinerlei Begründung für den Verzicht auf eine Überleitungsregelung bzw. Erstreckung der Neuregelung auf die Jahre 1999 und 2000 enthalten, obwohl bereits im Gesetzgebungsverfahren in einem Änderungsantrag vom 11.10.2000 (BT-Drucksache 14/4285 vom 11.10.2000 unter II.2.) darauf hingewiesen worden war, dass dies "zu einer willkürlichen Benachteiligung aller Steuerpflichtigen, die ihren Betrieb in den Jahren 1999 oder 2000 veräußern oder aufgeben mussten" (BT-Drucksache 14/4285 unter I.2.), führt. Lediglich in der Literatur findet sich der Hinweis, eine solche Übergangsregelung sei deshalb unterblieben, weil die Neuregelung der Sicherung der Altersvorsorge dienen sollte und insoweit wesentliche Unterschiede zu der 1998 außer Kraft getretenen Regelung bestünden, die eine rückwirkende Wiedereinführung nicht notwendig machten (vgl. Hagen/Schynol, DB 2001, 397 (461), Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O. Rz. 7; zu den wesentlichen Unterschieden, die allerdings nicht die hier diskutierte Personengruppe betreffen, vgl. Wendt, FR 2000, 1199 (1201); Rasche in: Herrmann/Heuer/ Raupach, § 34 R 22; Borggreve in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., Rz. 7). Diese Erwägung überzeugt indes nicht, da sie die Vergleichbarkeit der vorliegend diskutierten Gruppe außer Betracht lässt.

Ein sachlicher Grund ist auch aus dem mit der Neuregelung verfolgten Zweck nicht zu entnehmen. Die gesetzliche Neuregelung soll die Sicherung der Altersvorsorge steuerlich begünstigen (BT-Drucksache 14/4217, Anlage 1 und Protokoll der 754. Bundesrats - Sitzung vom 29.09.2000, TOP 31, Nr. 372 D). Diese Zweckbestimmung trifft auf die Veräußerungsvorgänge der Jahre 1999 und 2000 gleichermaßen zu, sie fordert geradezu an Stelle einer unterschiedlichen Behandlung für die Übergangsjahre eine Gleichbehandlung auch der in die Übergangsjahre fallenden Gruppe, weil der Gedanke der Sicherung der Altersvorsorge eine Differenzierung nach dem Jahr der Veräußerung nicht rechtfertigt.

Eine Anknüpfung an den Veräußerungszeitpunkt lässt sich auch nicht rechtfertigen mit dem Hinweis auf die dem Gesetzgeber vorbehaltene Gestaltungsfreiheit, bestehende Gesetze zu verändern und neue Rechtslagen zu schaffen, ohne dass der Bürger auf den Fortbestand der alten Rechtslage vertrauen könne (vgl. Maurer, a.a.O., § 60 Rz. 55). Denn die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit findet - wie dargelegt - ihre Grenze in dem vertrauensschützenden Gebot der Kontinuitätsgewähr und der Übergangsgerechtigkeit. Diese Prinzipien gebieten eine Gleichbehandlung der von einer Gesetzesänderung erfassten vergleichbaren Gruppen. Wenn sich der Gesetzgeber entschließt, das Einkommen einer Gruppe von Personen sowohl nach Wortlaut und ratio legis des § 34 Abs. 1 EStG 1998 (der Zweck der alten Regelung bestand in der Milderung der Progressionswirkung in allen Veräußerungsfällen, vgl. Seeger in: Schmidt, § 34 Rz. 2) als auch nach Wortlaut und ratio legis des § 34 Abs. 3 EStG 2001 (Milderung der Progressionswirkung in Fällen der Altersversorgung) tarifermäßigt zu besteuern, dann gebieten das im Rechtsstaatsprinzip wurzelnde Folgerichtigkeitsgebot sowie die aus der Kontinuitätsgewähr folgende Übergangsgerechtigkeit eine entsprechende oder vergleichbare Tarifermäßigung auch für die Übergangsphase jedenfalls dann, wenn diese Übergangsphase - wie hier - nur von kurzer Dauer ist, sodass die Ausgrenzung der hier betroffenen Personengruppe sachlich nicht gerechtfertigt und somit willkürlich erscheint.

Eine taugliche Rechtfertigung für die Differenzierung beider Fallgruppen liegt ebenso wenig im Fiskalzweck der Steuer, der Sicherstellung der Erzielung der Staatseinnahmen. Denn die bereichsspezifische Anwendung des Gleichheitssatzes im Einkommensteuerrecht führt dazu, dass der Aspekt der Einnahmeerzielung allein keinen zulässigen Differenzierungsmaßstab für eine Ungleichbehandlung vergleichbarer Fallgestaltungen ergibt (BVerfG 2 BvL 37/91, a.a.O., S. 660).

Weitere Gründe, die eine Ungleichbehandlung der beiden Fallgestaltungen zu rechtfertigen vermögen, sind für das Gericht nicht erkennbar.

Das wegen des Geltungsanspruchs eines jeden formell verfassungsmäßig zu Stande gekommenen Gesetzes zusätzlich erforderliche berechtigte Interesse der Antragsteller an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes ergibt sich nach dem unwidersprochen gebliebenen Sachvortrag der Antragsteller aus der Verwendungsabsicht des Veräußerungsgewinns zur Alterssicherung. Ohne eine Vollziehungsaufhebung würden dem Antragsteller erhebliche Mittel zum Zweck der Alterssicherung über einen Zeitraum von mutmaßlich mehreren Jahren entzogen. Demgegenüber sind abgesehen von einem nicht erheblichen, rein fiskalisch begründeten Interesse keine schwer wiegenden öffentlichen Interessen an einer Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ersichtlich, zumal der Haushaltsgesetzgeber durch den Verzicht auf die Mittel infolge der Einführung des § 34 Abs. 3 EStG 2001 zu erkennen gegeben hat, dass diese Mittel zur Haushaltsdeckung nicht unerlässlich sind.

Die Beschwerde ist gemäß §§ 128, 115 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen, da die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 3 EStG 2001 grundsätzliche Bedeutung hat. Sie ist für die Fortbildung und einheitliche Anwendung des Rechts wesentlich (vgl. Ruban in: Gräber, FGO-Kommentar, 5. Aufl. 2002 § 115 R. 23).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.