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Auszugsweise Veröffentlichung des Urteils des 18. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.09.2002 zu Az 18 K 8808/97 F :

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

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1. Das Finanzamt hat den Beigeladenen in den Streitjahren 1991 bis 1995 zu Unrecht als Mitunternehmer im Rahmen einer mit der Klägerin (GmbH &Co. KG) bestehenden Innengesellschaft (Gesellschaft bürgerlichen Rechts) angesehen. Es fehlt an einer gemeinschaftlichen Zweckverfolgung im gesellschaftsrechtlichen Sinn; ein entsprechender -konkludenter- Rechtsbindungswille bestand nicht.

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Nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb u. a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebes anzusehen ist. Danach kann Mitunternehmer nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (ständige Rechtsprechung; s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 404, BStBl II 1984, 751, 768; bestätigt durch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 699). Die Annahme einer "faktischen Mitunternehmerschaft" aufgrund einer wirtschaftlichen Machtposition ohne ein zugrundeliegendes, ggf. verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet aus (BFH-Urteile vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, und vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.).

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Bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen allerdings nicht allein nach der formalen Bezeichnung zivil- und steuerrechtlich zu würdigen, sondern nach den gemeinsam gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Beteiligten müssen jedenfalls den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Dies kann zur Annahme eines sog. verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (BFH BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 unter 1. a) m.w.N.).

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Als "andere Gesellschaft" i.S. des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG kommt dabei eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach §§ 705 f. BGB -auch als reine Innengesellschaft- oder eine atypisch stille Gesellschaft nach §§ 230 f. HGB in Betracht (ausführlich BFH BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 unter 1. a) ). Diese Innengesellschaften können auch formfrei durch schlüssiges Handeln zustande kommen; in diesem Fall muss sich aber ein auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichteter Rechtsbindungswille der Beteiligten an Hand der gesamten äußeren Umstände feststellen lassen; ein entsprechender Verpflichtungswille darf nicht lediglich fiktiv unterstellt werden (BFH a.a.O.). Insbesondere erlaubt ein rein tatsächliches Miteinander noch keinen Schluss auf einen Gesellschaftsvertrag. Ebenso wenig genügen für eine solche Annahme bereits allem tatsächliche Einflussmöglichkeiten (BFH a.a.O. m. w. N.). Erforderlich ist vielmehr ein gemeinsames Handeln einander gleichgeordneter Personen zu einem gemeinsamen Zweck.

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Im Streitfall bestand zur Überzeugung des Gerichts zwischen der Klägerin (vertreten durch ihre Gesellschafter) und dem Beigeladenen kein darauf gerichteter Rechtsbindungswille, das Unternehmen der Klägerin in den Streitjahren auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Die Gesamtschau der Umstände des Falles lässt eine dahingehende Feststellung nicht zu.

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Zu Beginn der Tätigkeit des Beigeladenen für das Unternehmen der Klägerin ist ein gemeinsamer, auf ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis gerichteter Wille nicht feststellbar. Der Beigeladene war seit 1977 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und führte als solcher die Geschäfte der Klägerin; neben der Einflussmöglichkeit als fachkundiger Geschäftsführer übte er aufgrund widerruflicher Vollmacht für seine Ehefrau deren Gesellschafterrechte aus ihrer hälftigen Beteiligung an der Klägerin in der Gesellschafterversammlung aus. Der Beigeladene wollte erkennbar Fremdgeschäftsführer und nicht zugleich Gesellschafter sein; die Familie des Unternehmensgründers wollte der Familie des Beigeladenen über eine hälftige Beteiligung, die von der Ehefrau des Beigeladenen gehalten wurde, keinen weitergehenden gesellschaftsrechtlichen Einfluss einräumen. Dafür, dass die Ehefrau des Beigeladenen ihre Gesellschaftsanteile nur zum Schein oder nur treuhänderisch für diesen gehalten hätte, bestehen keine Anhaltspunkte; auch die widerrufliche Bevollmächtigung zur Stimmrechtsausübung rechtfertigt eine solche Vermutung nicht.

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Ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis ergibt sich auch nicht aus der weiteren Entwicklung bis 1990, insbesondere aus den Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen. Der Beigeladene vermietete der Klägerin ab 1983 Geschäftsräume, wobei sich diese Vermietung -nach der unbestrittenen Darstellung des Beigeladenen- eher zufällig ergeben hatte und für eine Unangemessenheit der vereinbarten Miete auch keine Anhaltspunkte bestehen. Der Beigeladene bezog darüber hinaus ein Geschäftsführergehalt, das sich nicht nur entsprechend der Veränderung der Durchschnittswerte der Ecklöhne in der Metall- und Elektroindustrie erhöhte, sondern zudem 1980, 1985 und 1990 aufgrund einstimmiger Gesellschaftervereinbarung besonders angehoben wurde; daneben stand ihm eine 40%-ige Tantieme zu. Auf diese Weise erhielt er ab 1983 einen (im Verhältnis zu dem den Gesellschaftern verbleibenden Gewinn) erheblichen Teil des Ertrages der Klägerin als Vergütung. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Beigeladene maßgeblich für eine Verzehnfachung des Umsatzes der Klägerin zwischen 1977 und 1990 verantwortlich war. Alles in allem ergab sich im Laufe der Zeit ein wachsender faktischer Einfluss des Beigeladenen auf die Klägerin, ohne dass jedoch eine (verdeckte) gemeinsame Zweckverfolgung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zwischen dem Beigeladenen und der Klägerin (mit der hierfür erforderlichen Billigung der Familie des Unternehmensgründers) bestanden hätte.

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In den Streitjahren verstärkte sich die faktische Machtposition des Beigeladenen weiter, die ihm -über das Tagesgeschäft hinaus- maßgeblichen Einfluss auf die Klägerin verschaffte. Der Beigeladene setzte auch zunehmend seine Machtposition gegenüber der Klägerin durch, ohne auf deren Interessen hinreichend Rücksicht zu nehmen. Als die Klägerin die Jahresgehälter des Beigeladenen (einschließlich Tantiemen) aus Liquiditätsgründen nicht mehr vollumfänglich auszahlen konnte, vereinbarte man das Stehenlassen der Beträge als Darlehen, zunächst verzinslich, später ab 1994 unverzinslich. Betrug der Darlehensbetrag Ende 1990 noch weniger als 11 TDM, erhöhte er sich bis Ende 1991 auf über 110 TDM. In den Streitjahren 1991 bis 1995 erzielte die Klägerin (im Vergleich zum Rekordjahr 1990) rückläufige Umsätze - trotzdem verzichtete der Beigeladene nicht auf Teile seines Gehalts, sondern erhielt in 1991 bis 1994 weiter steigende Gehälter, die sich zwischen 238 TDM und 288 TDM bewegten, angesichts nur noch zwischen + 10 TDM und - 10 TDM schwankender Gewinne bzw. Verluste der Klägerin. Im Streitjahr 1995 beliefen sich das Jahresgehalt des Beigeladenen schließlich auf ca. 260 TDM, der Verlust der Klägerin auf ca. 146 TDM und der "stehengelassene" Darlehensbetrag war auf über 738 TDM angewachsen. Nachdem der Sohn des Unternehmensgründers nach dem Tod seiner Mutter die hälftige Beteiligung auf die Ehefrau des Beigeladenen übertragen hatte und der Familienstamm des Unternehmensgründers damit aus der Klägerin ausgeschieden war, verzichtete der Beigeladene zur Hälfte (für 1997) bzw. in vollem Umfang (1998) auf sein Monatsgrundgehalt, das stehengelassene Darlehen konnte zügig zurückgeführt werden, und die Klägerin erzielte 1999 wieder einen Gewinn.

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Dieses Verhalten des Beigeladenen, das durch das Ausnutzen seiner faktischen Machtposition ohne hinreichende Rücksichtnahme auf die Belange der Klägerin geprägt ist, reicht jedoch für die Annahme einer gemeinschaftlichen Zweckverfolgung mit der Klägerin im Sinne eines konkludenten gesellschaftsrechtlichen Zusammenwirkens nicht aus. Maßgebend für die Willensbildung der Klägerin waren ihre Gesellschafter, d. h. einerseits der Sohn und die Witwe des Unternehmensgründers, andererseits die Ehefrau des Beigeladenen, jeweils zu gleichen Teilen. Ein rechtsgeschäftlicher Wille der Klägerin konnte sich notwendigerweise nur gemeinschaftlich mit Zustimmung beider Familien bilden. Sohn und Witwe des Unternehmensgründers waren von Anfang an bereit, dem Beigeladenen bzw. -wie später vollzogen- seiner Ehefrau eine hälftige Beteiligung am Unternehmen einzuräumen, die sie im übrigen bereits dem Vorgänger des Beigeladenen im Amt des Geschäftsführers angeboten hatten. Eine darüber hinausgehende Beteiligung der Familie des Beigeladenen an der Klägerin lag erkennbar nicht in ihrem Interesse. Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Beigeladene die Klägerin durch hohe Geschäftsführervergütungen, die der ab 1991 schlechteren Ertragslage der Klägerin nicht entsprachen, und die gleichzeitige Gewährung von Risikokapital in Form ungesicherter Darlehen zunehmend wirtschaftlich von sich abhängig gemacht hat, indem er zum Großgläubiger der Klägerin wurde und indem er der Gesellschaft angesichts der Höhe der vereinbarten Geschäftsführervergütungen die realistische Möglichkeit einer Gewinnerzielung nahm mit der Folge der "Entwertung" der Gesellschaftsanteile (vgl. Fischer FR 1998, 813 ff., 820 unter V. 2. a. E.). Insofern hat der Beigeladene aber seine eigenen Interessen (und eventuell die seiner Ehefrau) verfolgt und der Klägerin diktiert, nicht jedoch auf gesellschaftsrechtlicher Ebene mit der Klägerin zusammengewirkt. Die Annahme, der Sohn und die Witwe des Unternehmensgründers hätten im Rahmen eines gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlusses zwischen Klägerin und Beigeladenem daran mitgewirkt, sich letztendlich aus der Kommanditgesellschaft herausdrängen zu lassen, wird dem vorliegenden Lebenssachverhalt nicht gerecht.

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2. Der Beigeladene war auch nicht -wie vom Finanzamt zunächst angenommen- neben den gesellschaftsrechtlich Beteiligten verdeckter Mitunternehmer der Klägerin (Außengesellschaft); dies ist zwischen den Beteiligten nunmehr auch unstreitig (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1996, a.a.O. unter II. 2. c) aa) ).

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3. Ob der Beigeladene möglicherweise wie ein Einzelunternehmer gewerblich tätig geworden ist (vgl. Fischer FR 1998, 813 ff., 820 f.), ist im Rahmen der angefochtenen Gewinnfeststellung der Klägerin nicht zu prüfen.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil der Beigeladene keinen Sachantrag gestellt und damit kein Kostenrisiko getragen hat (§ 139 Abs. 4, § 135 Abs. 3 FGO).

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Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendig, weil die Klägerin angesichts der im Streit befindlichen schwierigen Rechtsfragen bereits im außergerichtlichen Vorverfahren sachkundiger Hilfe bedurfte.

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Die Verteilung der für 1995 festzustellenden Beträge auf die Feststellungsbeteiligten entsprechend ihren Beteiligungen wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

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5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen .