1

Tatbestand:

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Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

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Der Kläger betreibt seit Anfang der Siebzigerjahre das Einzelunternehmen -"A" -. Das Unternehmen kaufte bis zum Beginn der 90er-Jahre Mineralöl auf Dollarbasis größtenteils auf dem Rotterdammer Spotmarkt. Beim Verkauf bediente sich "A" im Wesentlichen der "B"GmbH, an der der Kläger zu 95 % beteiligt war. Die "B"GmbH ihrerseits belieferte die "C"GmbH, an der die Klägerin und Frau "F" zu je 50 % beteiligt waren. Geschäftsgegenstand der "C"GmbH war die Verpachtung von Tankstellen und deren Belieferung mit Kraftstoff.

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1. Nachdem das Hauptzollamt das Einzelunternehmen und die "B"GmbH als wirtschaftliche Einheit beurteilt hatte, war es dem Kläger auf Grund einer mit der BP - Zoll getroffenen Regelung vom 16.11.1990 untersagt, Mineralölprodukte weiterhin an die "B"GmbH zu liefern. Die Öleinkäufe des Einzelunternehmens waren seit 1991 rückläufig. Ab August 1991 tätigte die Einzelfirma nur noch Mineralöleinkäufe bei der Shell AG, während die übrigen Einkäufe von der Firma "B"GmbH vorgenommen wurden. Ab 1994 tätigte das Einzelunternehmen keine Mineralölein- oder verkäufe mehr. Ende 1993 veräußerte der Kläger seine Anteile an der "B"GmbH. In den Jahren 1994 und 1995 erzielte das Einzelunternehmen lediglich Vermietungserlöse (rund 772.000 DM bzw. 895.000 DM). Ab 1996 wurden zusätzlich wieder Erlöse aus dem Kraftstoffhandel erwirtschaftet (1996: 39,1 Mio., 1997: 63,2 Mio., 1998: 46,0 Mio.).

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Die Einkaufsrechnungen für die auf Dollarbasis getätigten Einkäufe des Einzelunternehmens wurden auch in Dollar beglichen. Dazu kaufte und verkaufte der Kläger Dollar. Darüber hinaus tätigte er unabhängig von konkreten Öleinkäufen oder Ölverkäufen Dollargeschäfte und zwar zum einen im Rahmen von so genannten Spot-Transaktionen, bei denen US-Dollar zum Tageskurs bzw. zu einem zeitnahen Kurs (ein bis zwei Tagen) gekauft werden; zum anderen wurden Dollargeschäfte im Rahmen von so genannten Forward-Transaktionen getätigt. Das sind Devisentermingeschäfte, bei denen entweder Dollar-Käufe zur Begleichung der Einkaufsrechnungen, deren Valuta mehr als zwei Tage über dem Abschlusszeitpunkt liegt, getätigt wurden oder echte Termingeschäfte, bei denen der Kläger sich verpflichtete, zu einem späteren Zeitpunkt Dollar zu einem bestimmten Betrag zu kaufen bzw. zu verkaufen. Sowohl bei den Spot- als auch bei den Forward-Transaktionen musste der Kläger jeweils den Differenzbetrag des Dollarkurses zwischen dem Abschluss des Termingeschäftes und der Einlösung ausgleichen. Sämtliche Dollarein- und -verkäufe sowie die Bezahlung der Einkaufsrechnungen wurden auf einem einheitlichen Dollar-Konto (Konto ) verbucht. Zum Jahresende buchte der Kläger den verbleibenden Saldo des Dollarkontos gewinnmäßig aus. In den Jahren 1987 bis 1991 ergaben sich hieraus Gewinne in Höhe von zusammen 3.253.700,-- DM, die im Rahmen des Gewinns des Einzelunternehmens erfasst und versteuert wurden. In den Folgejahren stellte sich das Ergebnis der Dollargeschäfte wie folgt dar:

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1. + 257.401,-- DM,
2. ./. 3.859.108,-- DM,
3. ./. 4.601.626,-- DM und
4. ./. 1.979.860,-- DM.

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Im Rahmen einer Außenprüfung bei dem Einzelunternehmen analysierte der Prüfer das Dollarkonto und kam zu folgenden Einzelfeststellungen:

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	1990	1991	1992	1993
Dollareinkauf in DM	324.393.661	501.715.737	2.666.196.670	3.617.056.876
Wareneinkauf in US-Dollar	135.000.000	116.642.070	40.475.592	33.063.525
davon 1/3 Öleinkauf	45.000.000	38.876.802	13.491.864	11.021.175
i.H.v. 100 vom Öleinkauf	13,87 %	7,75 %	0,51 %	0,31 %

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Der Außenprüfer leitete aus der Aufstellung ab, dass im Prüfungszeitraum 1991 bis 1993 die Devisentermingeschäfte einschließlich der Spot-Transaktionen sprunghaft angestiegen seien. Er stellte fest, dass in den Jahren 1992 und 1993 teilweise Spot-Aktionen über Beträge bis zu 50 Millionen DM (Verlängerung jeweils um zwei Tage) vorgenommen worden seien, obwohl der gesamte in Dollar zu bezahlende Öleinkauf in den beiden Jahren zwischen 13.500.000,-- DM und 11.021.000,-- DM gelegen habe. Der Prüfer schloss daraus, dass die vom Kläger vorgenommenen Spot- und Forward-Transaktionen seit 1992 ausschließlich dem Zweck dienten, spekulative Gewinne zu erzielen. Dies werde, so der Prüfer, im Jahre 1994 besonders deutlich, da ab diesem Zeitpunkt das Einzelunternehmen keine Öleinkäufe mehr getätigt habe, aber noch Verluste aus Devisentermingeschäften in Höhe von 1.979.860,-- DM angefallen seien. Der Prüfer kam deshalb zu dem Ergebnis, dass die Verluste aus den Devisentermingeschäften privat und nicht betrieblich angefallen seien, sodass er das Betriebsergebnis entsprechend erhöhte. Das bedeutet für das Streitjahr 1993, dass er die Verluste aus den Devisentermingeschäften in Höhe von 4.601.626,-- DM - gekürzt um die beim Kläger als Betriebsausgaben in Abzug zu bringende höhere Gewerbesteuer in Höhe von 195.450,-- DM = 4.406.176,-- DM - außer Ansatz ließ.

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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Tz. 9 des Betriebsprüfungsberichtes vom 8. Mai 1996 Bezug genommen.

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2. Im Jahre 1992 verhandelte die Mitgesellschafterin der Klägerin an der "C"GmbH, "F", mit der Firma "G"GmbH (Ausland) über die Veräußerung ihres "C"-GmbH-Anteils. Im August 1992 brach die "G"GmbH die Verhandlungen - nach Angaben des Klägers aus politischen Gründen - zunächst ab.

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Nach dem Scheitern der Verhandlungen entwickelten sich die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse der "C"-GmbH wie folgt:

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Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14. Dezember 1992 wurde der Kläger mit sofortiger Wirkung zum weiteren alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB bestellt. Zugleich wurde der bisherige Geschäftsführer "H"- Ehemann der Gesellschafterin "F"- mit Wirkung vom 31. Dezember 1992 von seinen Pflichten entbunden.

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Am selben Tag erwarb der Kläger durch notariell beurkundeten Vertrag (UR-Nr. 340/1992 des Notars in..) für sich selbst und auf Grund einer am 7. Dezember 1992 erteilten Generalvollmacht für seinen volljährigen Sohn "I" je einen Hälfteanteil der bisher von der Gesellschafterin "F" gehaltenen Geschäftsanteile. Der Kaufpreis für jeden Geschäftsanteil im Nennwert von 50.000 DM betrug 5.085.000 DM, zusammen 10.170.000 DM.

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Ebenfalls noch am selben Tag beschloss die Gesellschafterversammlung durch den Kläger, handelnd für sich selbst und auf Grund der erteilten Geneneralvollmacht für seinen Sohn "I" sowie auf Grund einer bereits am 7. Juli 1992 erteilten Generalvollmacht für die Klägerin, eine Änderung der Satzung vorzunehmen (UR-Nr. 341/1992 des Notars). Unter anderem wurde die bisherige Stimmrechtsvereinbarung, wonach je 100 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme gewährten, um ein Mehrfachstimmrecht ergänzt. Hierzu erhielt § 3 Abs. 2 der Satzung folgende Fassung: "Je 100 DM eines Geschäftsanteils gewähren eine Stimme. So lange Herr (Kläger) Gesellschafter ist, gewähren je 100 DM des von ihm gehaltenen Geschäftsanteils 9 (neun) Stimmen."

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Hieraus ergaben sich folgende Kapital- und Stimmrechtsverhältnisse:

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Gesellschafter Anteil Stimmrecht

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Kläger 50.000 DM = 25 vH 4.500 = 75,00 vH

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Klägerin 100.000 DM = 50 vH 1.000 = 16,66 vH

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1. 50.000 DM = 25 vH 500 = 8,34 vH

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Zur Übertragung von Geschäftsanteilen unter Lebenden sollte die Mehrheit der Stimmen genügen (§ 9 der Satzung). Satzungsänderungen sowie Beschlüsse über die Auflösung und Liquidation der Gesellschaft bedurften hingegen einer Mehrheit von 75 v.H. der abgegebenen Stimmen (§ 11 der Satzung).

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Am 18. Januar 1993 erklärten die Gesellschafter durch einstimmigen Beschluss - versehen mit ihrer persönlichen Unterschrift -ihre Einwilligung zu einer eventuellen Veräußerung der Geschäftsanteile durch die einzelnen Gesellschafter an die "G"GmbH.

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Mit jeweils unterschiedlichen Kauf- und Abtretungsverträgen vom 29. Juni 1993 erwarb die "G"GmbH

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a. von dem Kläger dessen Geschäftsanteil (nom.

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50.000 DM) zu einem Basis-Kaufpreis von 18.000.000 DM

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Dieser Kaufpreis reduzierte sich auf Grund bestimmter, nur in

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dem Vertrag mit dem Kläger enthaltener Kürzun-

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gen(Verbindlichkeiten, Rückstellung, fehlende Mietverlänge-

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rung) und Zurechnungen (Investitionen) auf

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12.055.679 DM

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b. von der Klägerin deren Geschäftsanteil (nom.

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100.000 DM) zu einem Kaufpreis von 5.500.000 DM

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c. von dem Gesellschafter "I" dessen Geschäftsan-

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teil (nom. 50.000 DM) zu einem Kaufpreis von 5.500.000 DM

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Letztendlich hatte die "G"GmbH für den Erwerb sämtlicher Anteile einen

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Betrag von 23.055.679 DM

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aufzubringen.

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Am Zustandekommen sämtlicher Verträge war auf Seiten des jeweiligen Veräußerers ausschließlich der Kläger beteiligt, teils handelnd für sich selbst, teils handelnd für die beiden übrigen Gesellschafter auf Grund der ihm jeweils erteilten Veräußerungsvollmachten. In allen drei Verträgen war der "G"GmbH jeweils ein Rücktrittsrecht eingeräumt, falls sie nicht bis zum 15. Oktober 1993 Inhaberin sämtlicher Geschäftsanteile der "C"-GmbH geworden sei oder falls sie (aus anderen Gründen) von einem der jeweiligen Verträge mit den anderen Gesellschaftern wirksam zurückgetreten sei.

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Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1993 erklärten die Kläger aus der Veräußerung der (nur für die Klägerin) wesentlichen Beteiligung einen Veräußerungsgewinn von 5.155.989,33 DM. Hierzu stellten sie dem auf die Klägerin entfallenden Verkaufspreis (5.500.000 DM) den Nominalwert der Anteile (100.000 DM) als Anschaffungskosten und 244.010,67 DM als Veräußerungskosten gegenüber. Mit Bescheid vom 2. Februar 1995 und den anschließenden Änderungsbescheiden vom 20. April und 8. Juni 1995 veranlagte der Beklagte die Kläger dementsprechend und setzte die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der übrigen Besteuerungsgrundlagen zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.

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Im Rahmen der Außenprüfung gelangten der Prüfer und - ihm folgend - der Beklagte zu der Auffassung, dass den unterschiedlichen Kaufpreisvereinbarungen nicht zu folgen sei. Die Aufteilung beruhe auf einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO). Bereits die auf den Erwerb der später veräußerten Geschäftsanteile gerichteten Verträge einschließlich der hierzu erteilten Generalvollmachten und die aufgrunddessen erfolgte Satzungsänderung (Einräumung eines Mehrfachstimmrechts) hielten einem Fremdvergleich nicht stand. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ausführungen in Tz 13 des Betriebsprüfungsberichts vom 8. Mai 1996 Bezug genommen.

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Der Prüfer ließ den auf den Gesellschafter "I" entfallenden Kaufpreisanteil (5.500.000 DM) unverändert, teilte aber den Rest (17.555.675 DM) - abweichend von der bisherigen Handhabung - in der Weise auf, dass er hiervon ein Drittel (5.581.893 DM) dem Kläger und zwei Drittel (11.703.786 DM) der Klägerin zurechnete. Die von der Klägerin getragenen Veräußerungskosten ließ er mit 300.096 DM zum Abzug zu, sodass auf ihre wesentliche Beteiligung (nom. 100.000 DM) ein Veräußerungsgewinn von 11.303.690 DM (bisher 5.155.989 DM) entfiel.

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3. Auf der Grundlage der Feststellungen des Prüfers u.a. zu den Komplexen "Devisentermingeschäfte" und "Veräußerungserlös "C"-Anteile" änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 1995 entsprechend. Der dagegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte insoweit Erfolg, als der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 1997 in Anlehnung an den Beschluss des Senats vom 5. August 1997 (18 V 1405/97 A(E)) wegen Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer 1993 den Veräußerungsgewinn der Klägerin aus dem Verkauf der "C"-Anteile i.H.v. 11.127.743 DM der Besteuerung zu Grunde legte. Dieser Betrag ermittelt sich wie folgt:

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Gesamtveräußerungspreis	23.055.679 DM
davon 1/2 auf die Klägerin entfallend	11.527.839 DM
abzüglich Anschaffungskosten	./. 100.000 DM
abzüglich Veräußerungskosten	./. 300.096 DM

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Zur Begründung ihrer anschließend erhobenen Klage tragen die Kläger im Wesentlichen vor:

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a) Die Devisentermingeschäfte gehörten zum gewerblichen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Seit Jahren habe das Einzelunternehmen Devisentermingeschäfte zur Absicherung des kaufmännischen Risikos im Hinblick auf Dollarschwankungen durchgeführt und die hieraus erwirtschafteten Gewinne im Unternehmen erfasst und versteuert; entsprechend müssten die im Streitjahr auf Grund der Dollarschwäche eingetretenen Verluste zum Betriebsausgabenabzug zugelassen werden. Insbesondere könne der Umstand nicht ins Gewicht fallen, dass die Einzelfirma periodisch keinen Handel mit Mineralölprodukten betrieben habe. Gerade in dieser Zeit sei der Versuch unternommen worden, mit Devisentermingeschäften unternehmerische Gewinne zu erwirtschaften. Das sei eine unternehmerische Entscheidung gewesen, die das Finanzamt nicht in den Bereich der privaten Lebensführung ansiedeln dürfe. Dazu habe das Unternehmen keinen Anlass gegeben. Vielmehr gehörten Termingeschäfte traditionell zu den üblichen Nebengeschäften eines Kaufmanns zu Verbesserung des Betriebskapitals.

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b) Die Zuordnung des Veräußerungserlöses aus dem Verkauf der "C"-Anteile sei nicht unter einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu Stande gekommen sei. Nach dem Scheitern und Abbruch der Verhandlungen mit der "G"GmbH habe sich für den Kläger zum einen die Frage gestellt, ob und inwieweit die Gesellschaft in der vorliegenden "Patt-Situation" (50 vH Klägerin / 50 vH Frau "F") überhaupt aktionsfähig bleiben könne, zumal sich Frau "F" schon damals gegen beabsichtigte Änderungen des Gesellschaftsvertrags gesträubt habe; zum anderen, inwieweit der erkrankte, einzelvertretungsberechtigte und alleinige Geschäftsführer "H" die Geschicke des Unternehmens überhaupt hätte weiter bestimmen können. Deswegen seien durch die Neubestellung des Klägers als Geschäftsführer, durch den Erwerb der Geschäftsanteile von Frau "F" und durch die Ausstattung der Geschäftsanteile des Klägers mit dem neunfachen Stimmrecht zunächst die gesellschaftsrechtlichen Probleme bereinigt worden. Diese Änderungen seien ausschließlich aus unternehmensspezifischen Überlegungen heraus getroffen worden, wenn auch auf Seiten der Eheleute "F" und "H" sicherlich persönliche Dinge eine entscheidende Rolle gespielt hätten. Dass der Kläger nicht den gesamten Anteil von Frau "F" übernommen habe, beruhe auf steuerlichen Überlegungen, weil eine Veräußerung - außerhalb der Spekulationsfrist - gemäß § 17 EStG nur dann steuerfrei habe erfolgen können, wenn der einzelne Anteil nicht mehr als 25 vH des Gesamtkapitals der Gesellschaft betragen habe. Hierbei sei auf die nominelle Beteiligung und nicht auf die Stimmrechte abzustellen gewesen.

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Soweit die Betriebsprüfung behaupte, der Ausstattung der Geschäftsanteile des Klägers mit dem neunfachen Stimmrecht hätte ein fremder Gesellschafter nicht zugestimmt, weil bereits Verkaufsverhandlungen über die Anteile der Gesellschafter im Gang gewesen seien, verkenne sie die damalige Situation. Im Zeitpunkt der Übernahme der Geschäftsanteile (Dezember 1992) seien die ursprünglichen Verhandlungen mit der "G" GmbH über den Verkauf der Geschäftsanteile gescheitert gewesen. Zu diesem Zeitpunkt sei auch nicht abzusehen gewesen, dass die Geschäftsanteile (noch) im Jahre 1993 an die "G" GmbH verkauft würden.

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Der Auffassung, das Mehrstimmrecht könne für die Aufteilung des Kaufpreises auch deswegen keine Bedeutung haben, weil der Anteil des Klägers nach dem Verkauf nur noch mit einem (einfachen) Stimmrecht (25 vH) ausgestattet gewesen sei, sei ebenfalls nicht zu folgen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sei davon auszugehen, dass alle Gesellschafter am letztendlich verbleibenden Gewinn entsprechend ihrer Beteiligungsquote beteiligt werden sollten. Hiernach entfalle auf den Kläger nach Maßgabe einer im Einzelnen dargelegten Berechnung (Blatt 8 der Antragsschrift) ein Gewinnanspruch von 20.531.002 DM. Hierbei seien die aus seinem Kaufpreisanteil vorweg zu befriedigenden Minderungs- und Schadensersatzansprüche, die zusätzliche Übernahme einer Bürgschaft, die Zinsen und Kosten für die Finanzierung der angeschafften Beteiligung, ein wegen des Beteiligungscharakters der Anteile gerechtfertigter Paketzuschlag und eine Entschädigung für die Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit zu berücksichtigen.

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Der Ansicht, die Klägerin habe in gleicher Weise wie der Kläger für die von diesem übernommenen Risiken aus den vorvertraglich begründeten Geschäftsvorfällen haften sollen, sodass ihre Geschäftsanteile bezüglich der Risiken gleichwertig gewesen seien, könne nicht gefolgt werden. Bei der Haftung der Klägerin habe es sich nicht um eine originäre, sondern um eine nachgeordnete (sekundäre) Haftung gehandelt, die zudem nicht auf Unternehmensverbindlichkeiten, sondern auf die Verbindlichkeiten des Ehemanns gerichtet gewesen sei.

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Die Verkaufserlöse, die der Kläger für seinen Anteil erhalten habe, seien daher alles in allem angemessen. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne des § 42 AO liege nicht vor.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 25.11.1997 in der Form der einspruchsentscheidung vom 19.12.1997 dahin zu ändern, dass

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a) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Einzelunternehmen mit Mineralölhandel des Klägers um Verluste aus Devinsentermingeschäften i.H.v. 4.406.716 DM und

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b) der Gewinn der Klägerin aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile an der "C" Mineralölhandelsgesellschaft mbH auf 5.099.904 DM herabgesetzt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das Finanzamt vertritt folgende Ansicht:

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a) Ab Januar 1992 sei eine betriebliche Veranlassung für die Devisentermingeschäfte nicht mehr gegeben. Denn ab diesem Zeitpunkt sei der Wert des eingekauften Öls gegenüber den eingekauften Dollar verschwindend gering (1992 0,51 % und in 1993 0,31 %). Daraus folge, dass die Devisentermingeschäfte ab 1992 nicht mehr der Absicherung unternehmensbedingter Kursrisiken gedient hätten. Den Nachweis, dass das einzelne Termingeschäft bei Abschluss des Vertrages objektiv zur Stärkung des Betriebskapitals geeignet gewesen wäre, sei von den Klägern nicht erbracht worden.

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b) Der Beklagte hält die Kaufpreisaufteilung für unangemessen, weil insoweit ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vorliege. Angesichts der Tatsache, dass die ursprüngliche Mitgesellschafterin bei der ca. sechs Monate zuvor erfolgten Veräußerung ihrer Anteile (von nominal 100.000 DM) einen Veräußerungsgewinn von 10.070.000 DM realisiert habe, habe die von den Klägern gewählte Gestaltung einzig und allein dem Zweck gedient, die über einen Zeitraum von 20 Jahren entstandene Wertsteigerung der Anteile der Klägerin (von ebenfalls 100.000 DM) einer Versteuerung zu entziehen. Es könne nicht sein, dass der Wert der Anteile der Klägerin in einem Zeitraum von sechs Monaten um insgesamt 4.670.000 DM zuzüglich Veräußerungskosten gesunken sei, während gleichzeitig die gesamten Geschäftsanteile im Wert um 2.715.679 DM gestiegen seien.

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Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die Klägerin einem fremden Dritten anlässlich des Erwerbs eines Geschäftsanteils von 25 vH kein Mehrstimmrecht eingeräumt hätte, mit der Folge, dass dieser daraufhin 75 vH der Stimmrechte auf sich vereinigte. Zur Wahrnehmung der Belange der Gesellschaft sei dies auch nicht erforderlich gewesen, weil der Kläger leitender Angestellter der "C" -GmbH mit einem Gehalt von zuletzt 420.000 DM gewesen sei und darüberhinaus 95 vH der Anteile an der Firma "B" GmbH gehalten habe. Diese habe als ausschließlicher Lieferant der "C" GmbH zuletzt Lieferungen im Wert von 60 Mio DM erbracht. Der Kläger habe demgemäß genügend eigene wirtschaftliche Interessen am Wohlergehen der "C"-GmbH gehabt.

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Darüberhinaus habe die "G"-GmbH nicht nur Interesse am Erwerb des Geschäftsanteils des Klägers gehabt, sondern - wie sich aus dem vereinbarten Rücktrittsrecht ergebe - ausschließlich am Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile. Der Erwerb einer nicht wesentlichen Beteiligung mit einem Stimmrecht von 75 vH sei für sie uninteressant gewesen. Sie habe auch kein Interesse an einer Aufteilung des insgesamt ausgehandelten Kaufpreises gehabt.

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Die Erwägung, der Kläger habe wegen der übernommenen Bürgschaft von 1,5 Mio DM einen höheren Anteil am Veräußerungserlös zu beanspruchen gehabt, greife nicht durch. Denn auch die Klägerin habe sich vertraglich verpflichtet, für die übernommenen Risiken einzustehen. Dass es sich hierbei um eine nachgeordnete Haftung handele, sei unerheblich. Wenn der Kläger sie im Fall der eigenen Inanspruchnahme - wozu er nach dem Vertrag vom 29. Juni 1993 in der Lage sei - in Regress nehme, mindere die Inanspruchnahme allenfalls ihren Veräußerungsgewinn.

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Der höhere Anteil des Klägers am Veräußerungserlös sei auch nicht mit der Aufgabe seiner gut bezahlten Geschaftsführertätigkeit zu rechtfertigen. Wenn eine Abfindung gewollt gewesen wäre, hätten die Beteiligten dies (ausdrücklich) vereinbaren müssen. Denn die Veräußerung des Geschäftsanteils habe mit der Aufgabe der Geschäftsführungstätigkeit nichts zu tun. Insoweit müsse zwischen den verschiedenen Vertragsbeziehungen zu der "C"-GmbH differenziert werden. Jedenfalls rechtfertige die Tatsache, dass die Beteiligten unter Umständen eine Abfindung für angemessen gehalten hätten, nicht die Beurteilung, dass deswegen schon eine angemessene Aufteilung des Verkaufserlöses vorgenommen worden sei.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des beiderseitigen Vorbringens wird auf den Inhalt der Steuerakten und die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist teilweise begründet.

69

1. Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid 1993 vom 25.11.1997 in Form der Einspruchsentscheidung ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, als der Beklagte bei den gewerblichen Einkünften des Klägers aus dem Mineralöleinzelhandel die Verluste aus den Devisentermingeschäften i.H.v. per Saldo 4.406.176 DM (Geschäftsverluste i.H.v. 4.601.626 DM abzüglich der Gewerbesteuer i.H.v. 195.450 DM) außer Ansatz gelassen hat.

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Die auf dem Dollar-Konto der Einzelfirma am Jahresende ausgewiesenen Verluste sind vom Kläger getragene Aufwendungen mit Betriebsausgabencharakter. Die vom Kläger auf diesem Konto erfassten Ergebnisse der Devisentermingeschäfte gehören zum betrieblichen Bereich. Die Geschäfte stellen gewillkürtes Betriebsvermögen dar. Dem gewillkürten Betriebsvermögen können i.d.R. Wirtschaftsgüter zugerechnet werden, wenn sie objektiv geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 11.10.1979 IV R 125/76, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1980, 40). Auch Termingeschäfte können betrieblich veranlasst sein, etwa wenn sie der Absicherung unternehmensbedingter Kursrisiken dienen (BFH-Urteil vom 19.02.1997 XI R 1/96, BStBl II 1997, 359). Allerdings ist bei branchenuntypischen Devisentermingeschäften der betriebliche Zusammenhang sorgfältig zu prüfen. Die Zuordnung solcher Geschäfte zur betrieblichen Sphäre setzt neben dem eindeutigen Widmungsakt des Steuerpflichtigen voraus, dass die Geschäfte im Zeitpunkt ihrer Widmung zu betrieblichen Zwecken auch objektiv geeignet sind, den Betrieb durch Verstärkung dessen Kapitals zu fördern (BFH-Urteil vom 20.04.1999 VIII R 63/96, BStBl II 1999, 466). Dies ist zu verneinen, wenn sich ein Verlust aus dem betreffenden Geschäft bereits im Zeitpunkt dessen Widmung zu betrieblichen Zwecken abzeichnet (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 08.02.1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80 unter 2 B, vom 05.03.1981 IV 74/78, BStBl II 1981, 658 unter 2). Andererseits ist die objektive Eignung zur Förderung des Betriebes nicht bereits deshalb zu verneinen, weil die Termingeschäfte risikobehaftet sind. Es ist nämlich Sache der jeweiligen unternehmerischen Entscheidung, solche Geschäfte und die damit verbundenen Chancen, zugleich aber auch Verlustgefahren wahrzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2001 I R 106/99, BFH/NV 2001, 1678). Je weiter sich jedoch Art und Inhalt des zu beurteilenden Geschäfts von der Haupttätigkeit des Unternehmens entfernen, umso größer erweist sich die Gefahr von Verlusten; denn umso weniger vermag der Unternehmer die Chancen und Risiken des Geschäfts und damit dessen unternehmerische Eignung zur Förderung des Betriebes zutreffend einzuordnen. Die Anforderungen an die Feststellung der objektiven Eignung des Geschäfts zur Verstärkung des Betriebskapitals müssen deshalb in entsprechendem Maße steigen (BFH-Urteil vom 20.04.1999 a.a.O.).

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Nach diesen Grundsätzen gilt für den Streitfall Folgendes:

72

Zwischen den Beteiligten ist zurecht unstreitig, dass der Kläger bereits bei den jeweiligen Abschlüssen der streitigen Devisentermingeschäfte unmissverständlich seinen Willen zum Ausdruck gebracht und im Rechnungswesen des Einzelunternehmens dokumentiert hat, dass die betreffenden Geschäfte der betrieblichen Sphäre zugeordnet sind.

73

Entgegen der Ansicht des Finanzamts scheitert die gewillkürte Zuordnung der Devisentermingeschäfte zur betrieblichen Sphäre des Klägers auch nicht daran, dass die Geschäfte ab Januar 1992 nicht mehr der Absicherung unternehmensbedingter Kursrisiken gedient haben. Denn für die Förderung des Betriebes ist es ausreichend, wenn die Geschäfte objektiv geeignet waren, den Betrieb durch Verstärkung dessen Kapitals zu dienen. Denn eine betriebliche Veranlassung erfordert nicht, dass eine kongruente Deckung von Devisen mit notwendigen, auf Dollarbasis zu zahlenden Wareneingangsrechnungen bestehen muss. Vielmehr können vom Kaufmann im Rahmen seines Betriebes getätigte Finanzanlagen bereits deshalb betrieblich veranlasst sein, weil diese geeignet sind, den Betrieb durch Verstärkung des Betriebskapitals zu fördern.

74

Die vom Kläger getätigten Devisentermingeschäfte sind im Zeitpunkt ihrer Widmung zu betrieblichen Zwecken auch objektiv zur Stärkung des Betriebskapitals geeignet gewesen. Dass diese Geschäfte mit einem hohen Verlustrisiko behaftet waren, ist unschädlich. Dass der Kläger zur Durchführung dieser Geschäfte hinreichend sachkundig gewesen ist und die streitigen Geschäfte ernsthaft und unter ständiger Beobachtung des Devisenmarktes getätigt hat, zeigt sich aus den positiven Ergebnissen, die er in den Jahren 1987 bis 1991 erzielt hat. Demgegenüber sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sich bereits bei Abschluss der jeweiligen Terminkontakte Verluste abgezeichnet haben, die einer gewillkürten Zuordnung der Geschäfte zum betrieblichen Bereich entgegenstehen.

75

Entgegen der Annahme des Finanzamts ist es nicht Sache des Klägers nachzuweisen, dass das einzelne Termingeschäft bei Abschluss des Vertrages objektiv zur Verstärkung des Betriebskapitals geeignet gewesen ist. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige erst dann zu erbringen, wenn der Beklagte zuvor Anhaltspunkte benannt hat, die auf eine private Veranlassung der Geschäfte hindeuten. Denn an der objektiven Eignung eines Geschäfts zur Förderung des Betriebes fehlt es indessen nicht schon allein deshalb, weil es Risiken in sich birgt; denn die mehr oder minder stark ausgeprägte Risikotätigkeit von Geschäften gehört zum Wesen einer jeden unternehmerischen Betätigung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. Februar 1985 III R 169/82 BFH/NV 1985, 80). Realisiert sich aber dann, wie im Streitfall, ein derartiges Risiko, kann nicht vom Steuerpflichtigen verlangt werden darzulegen, dass er alles erforderliche getan habe, um dieses Risiko auszuschließen. Die Zuordnung des Risikos zum betrieblichen Bereich ist nur bei privater Veranlassung der Verlustverlagerung in den Betrieb auszuschließen; z.B. dann, wenn der Unternehmer sich erst zu einem Zeitpunkt zur Übernahme der in Rede stehenden Geschäfte entschließt, in dem sich die dauerhafte Verlustsituation bereits konkret abzeichnet, oder wenn die Geschäfte ausschließlich zur Befriedigung einer Spielleidenschaft des Unternehmers getätigt werden. Derartiges ist hier nicht der Fall.

76

Vielmehr zeigt die Entwicklung des Einzelunternehmens, dass die Devisentermingeschäfte lediglich Nebengeschäfte der im Streitjahr sporadisch eingestellten Haupttätigkeit waren.

77

2. Die Klage ist dagegen insoweit im Wesentlichen unbegründet, als sie sich darüber hinaus gegen die Höhe des der Klägerin zugerechneten Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der "C"-Anteile richtet.

78

Nach § 17 Abs. 2 EStG ist der unter den Voraussetzungen des Abs. 1 steuerpflichtige Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis ist alles, was der Veräußerer für die Anteile vom Erwerber als Gegenleistung erhält. Ausweislich des notariell beurkundeten Kauf- und Abtretungsvertrages vom 29.06.1993 stand der Klägerin für die Veräußerung ihrer wesentlichen Beteiligung eine Gegenleistung i.H.v. 5,5 Mio. DM zu. Die Bemessung dieser Gegenleistung ist aber nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten zu Stande gekommen, sodass sie nicht der Berechnung des Veräußerungsgewinns zu Grunde gelegt werden kann. Vielmehr liegt der Bemessung der Gegenleistung ein Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.v. § 42 der Abgabenordnung -AO- zu Grunde. Denn für den Ansatz des Veräußerungspreises, abweichend von den Beteiligungsverhältnissen, sind keine vernünftigen wirtschaftlichen Gründe zu erkennen; der Ausweis des Veräußerungserlöses im Abtretungsvertrag der Klägerin erfolgte nach Überzeugung des Gerichts vielmehr allein zur Steuerersparnis.

79

In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass ein Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dann in Betracht kommt, wenn die Gewinnverteilung in einer Kapitalgesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligte sind, vom gesetzlichen Regelfall (§ 29 Abs. 3 Satz 1 GmbH-Gesetz) abweicht und in einem deutlichen Missverhältnis zur Höhe der Geschäftsanteile steht (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.1981 VIII 8/77, BStBl. II 1982, 248, 250 unter 4.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.02.1988 VIII 511/82, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1989, 292; ebenso Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler Kommentar zur Abgabenordnung, § 42 Anmerkung 151; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgaben- und Finanzgerichtsordnung, 16. Auflage, § 42 AO Tz. 24). Die Ausführungen in den zitierten Urteilen des BFH und des Finanzgerichts Baden-Württemberg beziehen sich zwar von ihrem rechtlichen Ausgangspunkt her nur auf die Angemessenheit einer vom Gesetz abweichenden Gewinnverteilungsabrede für den laufenden Gewinn; diese Grundsätze gelten aber auch für die Aufteilung eines aus dem Verkauf von Geschäftsanteilen erzielten Veräußerungerlöses, wenn die Geschäftsanteile in einem einheitlichen Übertragungsakt zu einem Gesamtkaufpreis veräußert worden sind und auf Seiten des Veräußerers nur nahe Angehörige beteiligt waren.

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Zwar sind im Streitfall die Anteile der "C"-GmbH von den drei damaligen Gesellschaftern in drei getrennten Verträgen an dieselbe Erwerberin veräußert worden, indes waren die Verträge so miteinander verknüpft, dass sie wirtschaftlich als einheitlicher Übertragungsakt anzusehen sind. Dies zeigen die in den jeweiligen Verträgen enthaltenen Rücktrittsklauseln (§ 7 Nr. 3 des Vertrags mit dem Kläger, § 4 Nr. des Vertrags mit dem Gesellschafter "I" § 4 Nr. 6 des Vertrags mit der Klägerin). Hiernach war die "G"GmbH berechtigt, vom jeweiligen Vertrag zurückzutreten, falls sie nicht bis zum 15. Oktober 1993 Inhaberin aller Geschäftsanteile an der "C"-GmbH geworden war oder falls sie von den Kauf- und Abtretungsverträgen mit den jeweils anderen Gesellschaftern (aus anderen Gründen) wirksam zurückgetreten war. Neben dem hierin deutlich zum Ausdruck kommenden Interesse der "G"GmbH am geschlossenen Erwerb aller Geschäftsanteile zeigt die Regelung, dass die einzelnen Verträge aus der Sicht der Vertragsbeteiligten nur als Einheit aufgefasst werden konnten. Kein Vertrag sollte ohne den anderen Bestand haben.

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Daraus folgt weiter, dass die "G"GmbH ersichtlich nicht daran interessiert war, wie der von ihr aufzubringende Gesamtkaufpreis auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen war. Hierfür spricht neben der inneren Verknüpfung auch der zeitliche Zusammenhang der Verträge sowie der Umstand, dass auf Seiten der Veräußerer nur der Kläger als Verhandlungspartner in Erscheinung getreten war, der sich gegenüber der "G"GmbH als Bevollmächtigter der anderen Gesellschafter ausgewiesen hatte. Für die Annahme, dass jeder Gesellschafter nur seine eigenen Interessen wahrgenommen hätte und dies für die "G"GmbH erkennbar gewesen sei, insbesondere dass jeder Gesellschafter bei seinem eigenem Auftreten keinen anderen Preis für den von ihm abgetretenen Geschäftsanteil hätte aushandeln können, ist deshalb kein Raum.

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Auf Seiten der Veräußerer standen ausschließlich nahe Familienangehörige, sodass es an dem unter fremden Dritten typischen Interessenwiderstreit und -ausgleich fehlt. Nach dem zuletzt durch den Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14. Dezember 1992 geänderten Gesellschaftsvertrag der "C"-GmbH (UR-Nr. 341/1992 des Notars ) waren die Gesellschafter zwar an der Verteilung des laufenden Gewinns nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile zu beteiligen (§ 7 Abs. 3 der Satzung). Eine entsprechende Regelung für die Verteilung eines eventuell zu erwartenden Veräußerungsgewinns fehlt jedoch. Dies war im Hinblick auf die Einzelveräußerlichkeit jedes einzelnen Geschäftsanteils (§ 15 Abs. 1 GmbHG) grundsätzlich auch entbehrlich, lässt aber die Möglichkeit, dass sämtliche Geschäftsanteile - wie hier- zeitgleich an ein und denselben Erwerber zu einem Gesamtkaufpreis veräußert werden, außer Betracht. In § 11 Abs. 2 der Satzung ist lediglich für den Fall der Auflösung der Gesellschaft bestimmt, dass die Bestimmungen dieses (geänderten) Gesellschaftsvertrags während der Liquidationsphase unverändert weitergelten. Dies bedeutet in Ermangelung einer dahin gehenden Einzelregelung, dass bei einer Liquidation das verbleibende Vermögen der Gesellschaft unter den Gesellschaftern nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsanteile zu verteilen gewesen wäre (§ 72 GmbHG).

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Diese sowohl im Gesellschaftsvertrag (§ 7 Abs. 3 ) als auch im Gesetz (§ 72 GmbHG) enthaltenen Regelungen setzen für die Aufteilung des für den Erwerb aller Geschäftsanteile bestimmten Gesamtkaufpreises in gewisser Weise Maßstäbe. Jeder fremde Gesellschafter hätte mit Erfolg geltend machen können und nach der Überzeugung des Gerichts auch tatsächlich geltend gemacht, dass ihm von dem Gesamtkaufpreis ein Teilbetrag zugeteilt wird, der dem Verhältnis der Geschäftsanteile zueinander entspricht. Wertmäßige Unterschiede hätte er hierbei allenfalls wegen bestimmter, mit einem Geschäftsanteil verbundener Sonderrechte oder -pflichten hinnehmen müssen, soweit diesen ein wirtschaftlicher Wert zukam und dies bei der Bemessung des Gesamtkaufpreises berücksichtigt worden war. Eine gleichmäßige Verteilung nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile entspricht dem für alle privatrechtlichen Personenzusammenschlüsse geltenden Gleichbehandlungsgrundsatz, der sowohl für eine Gesellschaft unter fremden Dritten gilt als auch und erst recht für eine Gesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligt sind.

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Im Streitfall entspricht die in den Einzelverträgen vorgenommene Aufteilung des Gesamtkaufpreises, die ersichtlich nur von dem für die Gesellschafter handelnden Kläger beeinflusst war, nicht diesen Grundsätzen. Das Gericht vermag weder anhand des Vorbringens der Beteiligten noch anhand sonstiger Umstände Gründe zu erkennen, die eine Abweichung vom Grundsatz der Gleichbehandlung und eine vom Verhältnis der Geschäftsanteile abweichende Aufteilung des Gesamtkaufpreises rechtfertigen.

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Soweit sich der Kläger darauf beruft, er habe von dem für seinen Geschäftsanteil vereinbarten Basiskaufpreis (18 Mio DM) bestimmte nur mit ihm vereinbarte Kürzungen (Verbindlichkeiten, Rückstellungen, fehlende Mietverlängerung) zu tragen gehabt, verkennt er, dass dies bei der Bildung des letztendlich von der "G"GmbH aufzubringenden und auf die Gesellschafter aufzuteilenden Gesamtkaufpreises (ca. 23 Mio DM) bereits berücksichtigt ist. Insoweit ist nicht allein der Kläger, sondern sind sämtliche Gesellschafter von den Kürzungen betroffen.

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Soweit der Kläger Anschaffungskosten von 10.170.000 DM in Abzug bringt, hat dies nichts mit einer Aufteilung des verbleibenden Gesamtkaufpreises zu tun, sondern ist erst bei der Ermittlung des auf jeden Gesellschafter entfallenden Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hierbei hat jeder Gesellschafter nur seine eigenen Anschaffungskosten in Abzug zu bringen, sodass für den Geschäftsanteil des Klägers (nominal 50.000 DM) letztendlich nur Anschaffungskosten von 5.085.000 DM verbleiben.

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Die Verpflichtung zur Gestellung einer Bürgschaft von 1,5 Mio DM (§ 7 Nr. 5 des mit dem Kläger abgeschlossenen Vertrags vom 29. 6. 1993) erhöhte nicht allein das Risiko des Klägers, sondern betraf alle Gesellschafter. Dies ergibt sich für die Klägerin insbesondere aus § 4 Abs. 5 des mit ihr abgeschlossenen Kauf- und Abtretungsvertrags vom 29. 6. 1993, wonach sie gegenüber der "G" GmbH eine persönliche Bürgschaft für sämtliche Verbindlichkeiten ihres Ehemanns aus dem Verkauf seines Geschäftsanteils übernommen hatte, im Übrigen aus der in dem jeweiligen Vertrag vereinbarten, sich wechselseitig bedingenden Rücktrittsklausel. Dies gilt auch für alle sonstigen nur aus dem Vertrag mit dem Kläger hervorgehenden Zusicherungen und Gewährleistungen. Im Übrigen war die Bürgschaft nicht allein von dem Kläger, sondern - für Rechnung aller Gesellschafter - von einer Bank übernommen worden (Tz 2 der Bürgschaftsurkunde -Anlage 10 des Kaufvertrags). Auch dies lässt erkennen, dass den Kläger kein besonderes Risiko traf, wofür ihm ggfs. ein höherer Anteil am Gesamtkaufpreis zugestanden hätte.

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Ein besonderer "Paketzuschlag" war für die Beteiligung des Klägers nicht gerechtfertigt. Die Beteiligung des Gesellschafters "I" war gleichwertig, die der Klägerin sogar doppelt so viel wert wie die der jeweils anderen Gesellschafter. Eine andere Bewertung ergibt sich auch nicht aus dem für den Kläger vereinbarten Mehrstimmrecht. Dieses räumte ihm zwar für die Dauer seiner Zugehörigkeit zu der Gesellschaft einen beherrschenden Einfluss auf die Geschicke des Unternehmens ein. Es entfiel aber mit dem Wegfall seiner Gesellschafterstellung. Demgemäß stellte das Mehrstimmrecht auch keinen besonderen Vermögenswert dar, für den die Erwerberin dem Kläger einen entsprechend höheren Preis zu zahlen gehabt hätte. Die "G"GmbH war nicht allein an einer Minderheitsbeteiligung und der ggfs. durch sie vermittelten Beherrschungsmöglichkeit, sondern nur am Erwerb aller Geschäftsanteile der "C"-GmbH interessiert. Dem entspricht es, dass an keiner Stelle des Vertragswerks zum Ausdruck kommt, mit dem auf den Kläger entfallenden Kaufpreisanteil habe unter anderem seine beherrschende Stellung als Inhaber eines Mehrstimmrechts abgegolten werden sollen.

89

Im Übrigen zeigen gerade die von den Klägern genannten Gründe für die Einräumung des Mehrstimmrechts, dass dieses eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Aufteilung des Veräußerungserlöses zum Nachteil der Klägerin nicht rechtfertigt. Wenn nämlich der Kläger, wie er vorträgt, der alleinige wirtschaftliche Träger des Ankaufs der 50 %igen Beteiligung der früheren Gesellschafterin "F" war und wegen der Beteiligung des Sohnes "I" an dem Erwerb dieser Anteile die Rechtsposition des Klägers durch das Mehrstimmrecht gesichert werden sollte, dann mag das Stimmrecht bei der Aufteilung des Veräußerungserlöses zwischen Vater und Sohn Bedeutung haben; im Verhältnis zur Klägerin spielt es jedenfalls für die Erlösverteilung keine Rolle. Denn zu Gunsten der Klägerin hat der Kläger durch den Anteilserwerb "F" und "H" keine zusätzlichen Belastungen übernommen, sodass ihm auch bei der Veräußerung aller Anteile kein auf Kosten der Klägerin erhöhter Erlös zu stand. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil der Kläger das Mehrstimmrecht, jedenfalls im Verhältnis zur Klägerin, unentgeltlich erhalten hat. Hätte es sich bei der Veräußerung zum Vorteil des Klägers und zum Nachteil der Klägerin als werthaltig erwiesen, wäre diese Wertverschiebung jedenfalls unter Fremden ausgeglichen worden. Es ist nicht nachvollziehbar, dass der hälftige Geschäftsanteil der ausgeschiedenen Gesellschafterin "F" und "H" im Dezember 1992 noch 10.170.000 DM wert war und sechs Monate später im Juni 1993 der Klägerin für ihren hälftigen Geschäftsanteil nur noch 5,5 Mio. DM zugerechnet werden sollen. Dies ist umsoweniger nachvollziehbar, als der Gesamtwert der Anteile am Gesellschaftsvermögen im Juni 1993 ausweislich des Gesamtkaufpreises sogar noch gestiegen ist.

90

Dass dem Kläger für die Aufgabe seiner Geschäftsführerstellung ein höherer Erlösanteil zugestanden hätte, ist ebenfalls nicht ersichtlich. Gemäß § 8 des mit ihm abgeschlossenen Kaufvertrags vom 29. 6. 1993 erklärte er zwar, auf jegliche Ansprüche , die ihm gegenüber der "C"-GmbH in seiner Eigenschaft als früherer Arbeitnehmer oder jetzigem Geschäftsführer am Stichtag zustehen könnten, zu verzichten. Hierfür ist jedoch weder eine Abfindung vereinbart noch hat diese Erwägung in der Kaufpreisvereinbarung (§ 4 des Vertrags) Ausdruck gefunden. Im Übrigen würde eine Verknüpfung mit dem Kaufpreisanteil dazu führen, dass hiervon ein Teil als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu erfassen und unter Berücksichtigung eines ggfs. steuerfreien Betrags (§ 3 Nr. 9 EStG) der Besteuerung zu unterwerfen wäre.

91

Schließlich rechtfertigen auch die von dem Kläger getragenen Kosten zur Finanzierung der von Frau "F" erworbenen Geschäftsanteile oder die weiteren im Zusammenhang mit dem Erwerb geltend gemachten Kosten keine abweichende Erlösaufteilung. Sie sind entweder Werbungskosten bei den aus der Beteiligung erzielten laufenden Einkünften aus Kapitalvermögen oder mindern als Anschaffungskosten den auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinn.

92

Die streitige Aufteilung des Gesamtkaufpreises lässt sich demnach nur mit den bestehenden Familienbeziehungen erklären. Sie war ersichtlich nur auf die persönlichen, für die Besteuerung der wesentlichen Beteiligung der Klägerin maßgeblichen Verhältnisse zugeschnitten, um die Besteuerung eines höheren (angemessenen) Kaufpreisanteils zu vermeiden; die Aufteilung ist deshalb rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO.

93

Bei dieser Sachlage entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre (§ 42 Satz 2 AO). Insoweit hat der Beklagte den Veräußerungsgewinn im Wesentlichen zutreffend der Besteuerung zu Grunde gelegt.

94

Der Veräußerungsgewinn entsteht grundsätzlich im Zeitpunkt der Veräußerung; das ist in der Regel der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen auf den Erwerber über geht. Wird die Gegenleistung nachträglich herabgesetzt, etwa auf Grund geltend gemachter Mängel im Rahmen eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs und wird deshalb der entrichtete Kaufpreis zum Teil zurückgezahlt, so ermäßigt sich der Veräußerungsgewinn im Jahr der Veräußerung (vgl. Schmidt/Weber-Grellet Einkommensteuergesetz Kommentar, 20. Auflage, § 17 Rdz. 140 mit weiteren Nachweisen). Im Streitfall hatte der Kläger wegen der in den Veräußerungsverträgen übernommenen Verpflichtungen an die Firma "J"(Deutschland) GmbH, auf die die veräußerte "C"GmbH zwischenzeitlich übergegangen war, auf Grund gerichtlichen Vergleichs vom 15.09.2000 einen Betrag von 190.000 DM zu zahlen. Dieser Betrag zuzügl. der zu übernehmenden Prozesskosten, die der Senat auf 60.000 DM schätzt, mindern den Gesamterlös der veräußerten "C"-Anteile um 250.000 DM. Davon entfallen nach der vom Senat für zutreffend erkannten Gewinnverteilung 50 % auf die Klägerin, sodass sich deren zu versteuernder Veräußerungsgewinn um 125.000 DM auf den Betrag von 11.002.743 DM mindert.

95

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.