Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 2583/98 F

Tatbestand:

Streitig ist, in welchem Veranlagungszeitraum die zur Erlangung einer tarifbegünstigten Entschädigungsleistung getätigten Aufwendungen in Abzug zu bringen sind: entweder im Jahr der Realisierung der Entschädigungsleistung oder nach allgemeinen Grundsätzen periodengerechter Zuordnung im Vorjahr.

Die Klägerin ist eine in Konkurs befindliche OHG. Sie war bis zum 13.02.1993 eine GmbH &Co. KG, deren Komplementäre Frau A und die B GmbH waren, während Kommanditist Herr B war. Mit dem Tod von Frau A gingen deren Gesellschaftsanteile auf ihren Sohn B über. Seit diesem Zeitpunkt ist die Klägerin eine OHG. Am 01.05.1997 ist über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet worden, das noch nicht beendet ist. Der in 1996 gestellte Antrag über das Vermögen der B GmbH das Konkursverfahren zu eröffnen, ist am 25.08.1997 mangels Masse abgelehnt worden.

Die Klägerin war bis zum 31.12.1990 für die Firma C GmbH und die D GmbH als Vertragshändlerin tätig. Die beiden Lieferantenfirmen kündigten die Händlerverträge zum 31.12.1990. Die Klägerin machte gegenüber diesen Firmen den Ausgleichsanspruch gem. § 89 b des Handelsgesetzbuches -HGB- geltend. Sie leitete im Jahr 1993 gegen die o.g. Firmen ein außergerichtliches Vergleichsverfahren ein. Für seine Tätigkeit in diesem Verfahren leistete sie an Herrn Rechtsanwalt E einen Kostenvorschuss i.H.v. 25.758 DM. Zudem bildete die Klägerin im Hinblick auf das eingeleitete Vergleichsverfahren in dem Jahresabschluss auf den 01.12.1993 eine Rückstellung für weitere Verfahrenskosten i.H.v. 500.000 DM.

Am 19.12.1994 wurde in der Schiedsgerichtssache der Klägerin gegen die C GmbH ein Vergleich geschlossen, nach dem die Klägerin als Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB einen Betrag i.H.v. 1.250.000 DM zuzügl. Mehrwertsteuer erhält.

In der Schiedsgerichtssache der Klägerin gegen die Fa. D GmbH schlossen die Beteiligten am 23.01.1995 einen Vergleich, nach dem die Klägerin als Ausgleich für ihren Anspruch nach § 89 b HGB einen Betrag i.H.v. 2.234.150 DM erhält.

Die Klägerin berücksichtigte im Rahmen ihrer Gewinnermittlung die Gesamtentschädigungsleistung i.H.v. 3.484.150 DM als Betriebseinnahmen für das Jahr 1994. Der Beklagte behandelte den Betrag als nach § 34 EStG tarifbegünstigte Entschädigung i.S.v. § 24 Nr. 1 c) EStG.

Für die Jahre 1991 bis 1994 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Dabei stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin die Rückstellung für Prozesskosten und den Kostenvorschuss an den im Vergleichsverfahren tätigen Rechtsanwalt als Betriebsausgaben im Jahre 1993 berücksichtigt hatte. Die Prüferin vertrat die Ansicht, dass die Betriebsausgaben in sachlichem Zusammenhang mit der im Jahr 1994 realisierten Entschädigungsleistung stehen, sodass die Betriebsausgaben nicht in 1993, sondern im Jahr 1994 zu berücksichtigen seien.

Der Beklagte schloss sich der Auffassung der Prüferin an und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheide für die Jahre 1993 und 1994 entsprechend. Die dagegen gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.

Zur Begründung ihrer im Anschluss daran erhobenen Klage trägt die Klägerin zunächst vor, sie sei selbst klagebefugt, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- gehöre die Durchführung der einheitlichen Gewinnfeststellung zu den konkursfreien Angelegenheiten der Gesellschaft (BFH-Urteil vom 23.08.1994, BStBl II 1995, 194). In der Sache seien die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzten sie in ihren Rechten. Denn die mit dem außergerichtlichen Vergleichsverfahren zusammenhängenden Aufwendungen i.H.v. 525.758 DM seien im Streitjahr 1993 aufwandwirksam zu erfassen. Demgegenüber laufe die Erfassung der Aufwendungen im Jahr des Anfalls der Entschädigungsleistung unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung der Kosten dem allgemeinen Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu wider. Zwar sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gem. § 16 EStG im Hinblick auf die Attraktivkraft des Veräußerungsvorgangs eine Berücksichtigung sämtlicher Veräußerungskosten ohne Rücksicht auf ihre zeitliche Entstehung vom Veräußerungspreis abzusetzen, jedoch ließen sich diese Grundsätze nicht auf die Ermittlung der Entschädigungsleistung i.S.v. § 24 EStG übertragen. Denn insoweit fehle es an einer speziellen Gewinnermittlungsvorschrift, wie sie in § 16 Abs. 2 EStG für Veräußerungsvorgänge vorgesehen sei. Damit fehle der vom Finanzamt vorgenommenen Gewinnerhöhung jegliche Grundlage im Gesetz und Rechtsprechung.

Die Klägerin beantragt,

die im Anschluss an die Betriebsprüfung geänderten Feststellungsbescheide 1993 und 1994 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 1993 Aufwendungen i.H.v. 525.758 DM zusätzlich als Betriebsausgaben abgezogen werden und im Jahr 1994 die Entschädigungsleistung i.H.v. 3.484.150 DM in voller Höhe als tarifbegünstigt festgestellt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, die angefochtenen Feststellungsbescheide seien rechtmäßig. Zwar habe der Gesetzgeber in § 24 EStG keine Regelung über die zeitliche Zuordnung der Aufwendungen getroffen; gleichwohl aber müsse auch hier die Entschädigungsleistung von dem sog. laufenden Gewinn abgegrenzt werden. Der BFH habe in seinem Urteil vom 26.01.1984 klargestellt, dass sich die abziehbaren Aufwendungen sowohl vom Veräußerungserlös als auch von den Entschädigungsleistungen nach gleichen Grundsätzen bestimmen müssten. Daraus folge, dass die zeitliche Zuordnung der Aufwendungen einheitlich sein müsse. Dazu habe der BFH im Urteil vom 06.10.1993 (BStBl II 1994, 287) im Einzelnen dargelegt, dass nach dem objektiven Willen des Gesetzgebers der sachliche Zusammenhang der Aufwendungen mit den Erlösen die zeitliche Zuordnung verdränge. Denn der dem begünstigten Steuersatz unterliegende Gewinn müsse sachlich vom laufenden Gewinn unabhängig von den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung abgegrenzt werden.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die sich in Konkurs befindende Klägerin ist als Personengesellschaft befugt, gegen die Feststellungsbescheide, in denen ihre Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt werden, Klage zu erheben. Eine Personengesellschaft ist durch die einheitlich und gesonderte Gewinnfeststellung zwar selbst nicht betroffen, da sich die Feststellungen über die Folgebescheide nur bei den Gesellschaftern auswirken und diese beschweren; gleichwohl wird - wie sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- ergibt - das Klagerecht von der Personengesellschaft wahrgenommen, die dabei durch ihre nach Gesellschaftsrecht vertretungsberechtigten Gesellschafter handelt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 04. Mai 1972 IV R 251/64, BStBl II 1972, 672, und vom 05. Dezember 1995 VIII R 67/94, BFH/NV 1996, 485). Die Personengesellschaft wird dabei in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter tätig (BFH-Beschluss vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BStBl II 1992, 559 m.w.N.). Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass sich im Streitfall die Klägerin in Konkurs befindet. Denn nach der Rechtsprechung des BFH gehört die Durchführung der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu den konkursfreien Angelegenheiten der Gesellschaft (BFH-Urteil vom 23. August 1994 VII R 134/92, BStBl II 1995, 194). Die Gesellschaft ist in ihrem Verwaltungs- und Vertretungsrecht insoweit nicht beschränkt, sodass insoweit das für die Liquidation der Gesellschaft einschlägige Recht gilt. Das bedeutet, dass sie in diesem Bereich wie eine in Liquidation befindliche Gesellschaft handeln kann und insoweit durch ihre Liquidatoren, d.h. in der Regel durch sämtliche Gesellschafter (§§ 161 Abs. 2, 145, 146 Abs. 1 HGB) vertreten wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 1994 a.a.O.). Nachdem die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Mitgesellschafterin der Klägerin, der B GmbH, im Jahr 1997 mangels Masse abgelehnt worden ist, wird die Klägerin alleine durch den Gesellschafter B vertreten. Dieser hat in Vertretung der in Konkurs befindlichen Klägerin die somit zulässige Klage erhoben.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet.

Die im Anschluss an die Betriebsprüfung geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1993 und 1994 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Insbesondere hat der Beklagte zu Recht für das Streitjahr 1993 die mit der Entschädigungsleistung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht gewinnmindernd in Abzug gebracht, sondern zutreffend im Streitjahr 1994 die Entschädigungsleistung gemindert um die Aufwendungen als tarifbegünstigte Einkünfte festgestellt.

a.) Die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass der auf Grund der Vergleiche vom 19.12.1994 und vom 23.01.1995 an die Klägerin gezahlte Betrag i.H.v. 3.484.150 DM eine Entschädigung ist, welche als Ausgleichsanspruch i.S.v. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG an Handelsvertreter nach § 89 b HGB geleistet wurde. Denn nach der unter Nr. 1 der jeweiligen Vergleichstexte getroffenen Regelung sollte der Schiedsbeklagte den entsprechend genannten Zahlungsbetrag "als Ausgleich nach § 89 b HGB" bzw. "als Ausgleichsanspruch nach § 89 b HGB" an die Klägerin leisten. Anhaltspunkte dafür, dass die der Klägerin daraufhin zugeflossenen Leistungen lediglich nach ihrer Bezeichnung, nicht jedoch nach den Voraussetzungen des § 89 b HGB Ausgleichszahlungen sind, liegen nicht vor. Vielmehr erfolgten die Zahlungen tatsächlich als Ausgleich für die durch die Lieferantenfirmen gekündigten Vertragshändlerverträge mit der Klägerin.

b.) Der Beklagte hat den tarifbegünstigten Entschädigungsbetrag auch der Höhe nach zutreffend festgestellt.

Zur Ermittlung des Betrages einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG, auf den der begünstigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 S. 2 EStG anzuwenden ist, sind die mit der Entschädigung in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen (BFH-Urteile vom 09. April 1970 IV R 262/69, BStBl II 1970, 421; vom 26. Januar 1984 IV R 236/80, BStBl II 1984, 347). Entstehen - wie im Streitfall - Aufwendungen, die mit tarifbegünstigten Einkünften in Zusammenhang stehen, in einem anderen Veranlagungszeitraum als dem, in dem die (Betriebs-)Einnahmen dem Steuerpflichtigen zufließen bzw. - im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG - der darauf gerichtete Anspruch erstmals zu bilanzieren ist, so sind die Aufwendungen aus der Ermittlung der laufenden Einkünfte auszusondern und im Jahr der Erfassung der Entschädigungszahlung von dieser in Abzug zu bringen (a.A. FG München, Urteil vom 23. Mai 1985 VI R 49/78 F, EFG 1986, 23; Seithel, DStR 1965, 621; Richter, StBp 1981, 88). Denn der Abzug bei den laufenden Einkünften des anderen Veranlagungszeitraums würde zu einer steuerlichen Überbegünstigung führen, weil sich die Einkommensteuer des Abzugsjahres entsprechend der tariflichen Grenzsteuerbelastung vermindert, während sich der unterbliebene Abzug von den tarifbegünstigten (Betriebs-)Einnahmen nur in Höhe des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 EStG steuererhöhend ausgewirkt hat. Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte zu Recht die in 1993 entstandenen Beratungs- und Verfahrenskosten erst in 1994 die Entschädigungsleistung mindernd in Abzug gebracht und die Nettoentschädigung als tarifbegünstigt festgestellt.

Bei der Ermittlung des nach §§ 34, 16 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnes ist anerkannt, dass Veräußerungskosten erst in demjenigen Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden, in dem der Veräußerungsgewinn realisiert wird (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1987 IV R 20/84, BStBl II 1987, 561, 563; vom 06. Oktober 1993 I R 97/92, BStBl II 1994, 287 m.w.N.). Der BFH räumt dem sachlichen Zusammenhang von Veräußerungskosten und Veräußerungsgewinn den Vorrang vor der periodengerechten Zuordnung der Aufwendungen ein, und zwar nicht wegen der Sonderregelung in § 16 Abs. 2 EStG, sondern wegen der Tarifbegünstigung für bestimmte Geschäftsvorfälle gem. § 34 EStG. Bei der Gewinnermittlung ist der dem begünstigten Steuersatz unterliegende Gewinn sachlich und betragsmäßig von den der Tarifbegünstigung nicht unterliegenden laufenden Gewinnen abzugrenzen (BFH-Urteil vom 06. Oktober 1993 a.a.O.). Denn Sinn und Zweck der Tarifbegünstigung ist es, Progressionsnachteile, die durch die Zusammenballung von im Einzelnen in § 34 Abs. 2 EStG bestimmten Einkünften entstehen, zu vermeiden.

Aus der Regelung in § 34 Abs. 2 i.V.m. § 24 Abs. 1 Nr. 1 EStG folgt, dass Entschädigungen nicht als Bruttoeinnahmen begünstigt sind, sondern nur gekürzt um die in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Nettobetrag (vgl. BFH-Urteil vom 09. April 1970 a.a.O.). Würden Entschädigungseinkünfte nur um Aufwendungen gemindert, die in dem Veranlagungszeitraum anfallen, in dem die Entschädigungsleistung realisiert wird, ergäbe sich deshalb eine nicht gewollte Überbegünstigung des Steuerpflichtigen. Wendet dieser etwa im Jahre 01 Prozess- und Beratungskosten i.H.v. 5.000 _ auf, die er im Jahre 01 von den laufenden Einkünften abzieht, und erlangt er im Jahre 02 die erstrebte Entschädigung i.H.v. 5.000 _, die er tarifbegünstigt der Besteuerung unterwirft, dann hat er die Tarifbegünstigung erlangt, obwohl die Nettoentschädigung 0 _ beträgt.

Zwar ließe sich dieses Ergebnis auch dadurch vermeiden, dass der periodengerechte Abzug der Aufwendungen im Vorjahr von den laufenden Einkünften erfolgt, aber im Folgejahr die Entschädigung zwar mit ihrem Bruttobetrag erfasst wird, sie aber nur mit ihrem Nettobetrag - d.h. gekürzt um die bereits im Vorjahr abgezogenen Aufwendungen - der Tarifbegünstigung unterworfen wird. Das würde dem Umstand Rechnung tragen, dass es sich bei § 34 Abs. 2 EStG um eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Tarifvorschrift handelt.

Gleichwohl aber schließt sich der Senat der Rechtsprechung des BFH an und räumt dem sachlichen Zusammenhang der Aufwendungen Vorrang vor ihrer periodengerechten Zuordnung ein mit der Folge, dass eine periodenübergreifende Aussonderung zur Ermittlung der tarifbegünstigten Einkünfte zu erfolgen hat. Dafür spricht, dass damit die nach § 34 Abs. 2 EStG begünstigten Einkünfte nach gleichen Grundsätzen ermittelt werden. Dieser Gesichtspunkt ist im Hinblick auf die herausgehobene Begünstigung bestimmter Geschäftsvorfälle durch § 34 Abs. 2 EStG vorrangig. Bereits im Urteil vom 17. Dezember 1959 (IV 223/58 S, BStBl III 1960, 72, 73) hat der BFH klargestellt, dass die in § 34 Abs. 2 EStG aufgezählten Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG gleichermaßen wie die Veräußerungsgewinne gesetzessystematisch aus den übrigen Einkünften des Steuerpflichtigen besonders herausgehoben sind mit dem vorwiegenden Zweck, nach § 34 Abs. 1 EStG tariflich begünstigt zu werden. In der Folgezeit hat der BFH den Grundsatz, dass die Einkünfte aus den tarifbegünstigten Geschäftsvorfällen nach gleichen Grundsätzen zu ermitteln sind, weiter entwickelt (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1994 a.a.O., vom 06. Oktober 1993 a.a.O.). Die Grundsätze der periodenübergreifenden Ermittlung des Veräußerungsgewinns gleichermaßen für die Einkünfte nach § 24 Nr. 1 EStG anzuwenden, kann auch nicht deshalb in Zweifel gezogen werden, weil es eine den § 16 Abs. 2 EStG entsprechende Regelung im Rahmen des § 24 EStG nicht gibt. Denn § 16 Abs. 2 EStG bietet für sich genommen keine Rechtsgrundlage für eine periodenübergreifende Ermittlung des Veräußerungsgewinns, sondern diese Regelung begründet lediglich das Nettoprinzip, das für die Einkünfte nach § 24 Nr. 1 EStG gleichermaßen gilt. Dieses Prinzip in Verbindung mit dem Begünstigungszweck des § 34 EStG rechtfertigt den Vorrang vor der Abschnittsbesteuerung.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO; die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.