Finanzgericht Düsseldorf, 17 K 4226/99 E

Gründe:

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Ablösung von Versorgungsansprüchen gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz -EStG- dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Der Ehemann der Klägerin war Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH (fortan: A-GmbH). Mit Vertrag vom 01.07.1987 erteilte die A-GmbH dem Verstorbenen eine Pensionszusage auf das Alter von 65 Jahren. Zur Rückdeckung der Pensionsverpflichtung schloss sie am selben Tage mit der B-Versicherung eine Versicherung auf das Leben des Verstorbenen ab. Im Fall des Todes des Versorgungsberechtigten sollte dessen Ehegatte eine Hinterbliebenenrente von 60% des Ruhegehalts erhalten. Der Ehemann der Klägerin schied im Februar 1994 nach Streitigkeiten mit dem Mitgesellschafter aus der A-GmbH aus und gründete die C-GmbH (fortan: C-GmbH). Er wurde alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der C-GmbH. Gegenstand des Unternehmens war die Beratung im Zusammenhang mit der Entwicklung sowie der Vertrieb von Hard- und Software.

Am 07.02.1994 schloss die C-GmbH mit der A-GmbH einen Betriebskaufvertrag über den Geschäftsbetrieb der Niederlassung der A-GmbH in X. Im Rahmen dieses Vertrages wurden sowohl die Verpflichtungen aus der unverfallbaren Versorgungszusage wie auch die Rechte der A-GmbH aus der Rückdeckungsversicherung auf die C-GmbH übertragen. Die Rechte aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag blieben weiterhin gemäß Vertrag vom 26.11.1990 sicherungshalber an den Ehemann der Klägerin verpfändet.

Der Ehemann der Klägerin verstarb am 24.10.1994. Die Klägerin erbte die Beteiligung an der C-GmbH. Die C-GmbH erwirtschaftete im Gründungsjahr 1994 bei Umsatzerlösen von ca. 57.000 DM einen Verlust von 254.739 DM. Im Dezember 1995 erhielt die C-GmbH aus der Rückdeckungsversicherung die Versicherungssumme von 175.320,60 DM abzüglich ausstehender Monatsbeträge von 3.927 DM. Der Differenzbetrag von 171.393,60 DM wurde der Klägerin im Streitjahr 1995 zur Abgeltung der Pensionsansprüche ausbezahlt.

Mit Bescheid vom 07.08.1997 setzte das FA die Einkommensteuer für 1995 auf 253.598 DM fest. Die im Zusammenhang mit der Ablösung des Witwenpensionsanspruches an die Klägerin geleistete Zahlung von 171.393 DM sah es als Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 2 EStG an.

Mit dem Einspruch machte die Klägerin u.a. geltend, für die Versorgungsbezüge sei der ermäßigte Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren.

Mit Einspruchsentscheidung vom 08.06.1999 setzte das FA die Einkommensteuer 1995 auf 219.378 DM herab. Der Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO- blieb bestehen. Bezüglich der ermäßigten Besteuerung der Versorgungsleistung führte das FA aus, die Einnahmen seien auf 175.320 DM zu erhöhen. Wegen der Personenidentität von Gesellschafter-Geschäftsführerin und Pensionsberechtigter sei davon auszugehen, dass die Klägerin die von der C-GmbH geschuldeten Beitragsleistungen von 3.927 DM in Form des Verzichts auf höhere Auszahlung privat übernommen habe. Insoweit liege eine Einkommensverwendung vor, die die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nicht mindern dürfe. Die Einmalzahlung zur Abfindung des Witwenpensionsanspruches sei nicht als Entschädigung für entgehende oder entgangene Einnahmen i.S.d. §§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2, 24 Nr. 1 a EStG tarifbegünstigt. Der Begriff der Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 a EStG setze voraus, dass ein Steuerpflichtiger, der -wie im Streitfall- selbst an der Herbeiführung des Einnahmeausfalls mitgewirkt habe, unter erheblichem wirtschaftlichem, rechtlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt habe. Keinesfalls dürfe das schadenstiftende Ereignis, hier die Aufgabe einer vertraglich gesicherten Rechtsposition, aus eigenem Antrieb herbeigeführt worden sein. Die Klägerin habe beim Verzicht auf die laufenden Pensionszahlungen zu Gunsten der Kapitalabfindung nicht unter einem solchen Druck gehandelt. Sie habe einen vertraglich begründeten Rechtsanspruch auf Witwenpension gehabt, der durch die Rückdeckungsversicherung und den Verpfändungsvertrag vom 26.11.1990 zusätzlich abgesichert gewesen sei. Es habe somit keine Gefährdung ihrer Ansprüche gegen die C-GmbH bestanden, unabhängig von deren damaliger bzw. künftig zu erwartender wirtschaftlicher Lage. Für die Klägerin habe in ihrer Eigenschaft als Pensionsberechtigte keine Notwendigkeit bestanden, einer Kapitalisierung ihrer Ansprüche zuzustimmen. Soweit die Klägerin meine, sie habe im Hinblick auf den plötzlichen Tod ihres Ehemannes unter Handlungszwang gestanden und die C-GmbH liquidieren müssen, sei dem entgegenzuhalten, dass die Liquidation nach der Übernahme der Anteile trotz der Branchenunkenntnis der Klägerin nicht zwingend gewesen sei. Diese habe den Betrieb nach Einstellung eines kompetenten Geschäftsführers fortführen oder Anteile an der C-GmbH ganz oder teilweise veräußern können. Die Liquidation sei ihre freie Entscheidung gewesen, sodass die hierdurch bedingte Ablösung der Witwenpensionsansprüche freiwillig herbeigeführt worden sei. Der Sachverhalt sei insoweit dem von der Rechtsprechung mehrfach behandelten Fall der Kapitalabfindung von Versorgungsansprüchen eines Gesellschafter-Geschäftsführers im Zusammenhang mit der Veräußerung der Geschäftsanteile vergleichbar (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.03.1996 IV B 55/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1996, 737 sowie vom 07.03.1995 XI R 54/94, BFH/NV 1995, 961; Finanzgericht -FG- des Saarlandes, Urteil vom 08.02.1994 1 K 265/92, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1994, 838). Der von der Klägerin angeführte Beschluss des FG Düsseldorf vom 30.01.1998 6 V 5644/97 A (EFG 1998, 878) stelle eine Ausnahme dar. Der Einwand der Klägerin, die Liquidation sei wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der C-GmbH wirtschaftlich notwendig und mithin nicht freiwillig gewesen, gehe fehl. Zum einen sei laut Betriebskaufvertrag vom 07.02.1994 bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigt worden, dass im bisherigen Verlauf des Geschäftsjahres 1993/94 ein Überschuss nicht habe erwirtschaftet werden können. Weitere Anlaufverluste seien im Übrigen schon bei Übernahme der Niederlassung absehbar gewesen und in Kauf genommen worden. Ferner sei zu beachten, dass die Geschäftstätigkeit kurz nach dem Tode des Geschäftsführers im Jahre 1994 eingestellt worden sei. Bereits zu diesem Zeitpunkt sei die Veräußerung des wesentlichen Anlagevermögens eingeleitet worden. Eine Verbesserung der wirtschaftlichen Situation des Betriebes habe folglich zu diesem Zeitpunkt nicht mehr herbeigeführt werden können. Eine Zwangslage im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG, die C-GmbH zu liquidieren und die Pensionsansprüche abzufinden, lasse sich hieraus nicht ableiten. Unabhängig davon werde in Rechtsprechung und Literatur die Möglichkeit der Steuervergünstigung für Abfindungen eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers zur Ablösung von Pensionsansprüchen zum Teil gänzlich abgelehnt oder zumindest im Hinblick auf die wirtschaftliche Identität von Gesellschaft und Gesellschafter in Frage gestellt.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Mit dem plötzlichen Tode ihres Ehemannes habe sie als branchenfremde Person Anteile an der gerade gegründeten C-GmbH geerbt. Zum Zeitpunkt des Todes ihres Ehemannes habe die Gesellschaft keine anderen Mitarbeiter mehr gehabt. Der weitere Verkauf von Programmen sei unmöglich gewesen, da es weder Beschreibungen noch Personal gegeben habe, welches mit den Programmen vertraut gewesen sei. Bei dieser Sachlage habe es keine wirtschaftlich sinnvolle Möglichkeit gegeben, die Gesellschaft fortzuführen. Eine realistische Nutzungsmöglichkeit von Programmen, Programmteilen oder des Kundenstammes habe nicht bestanden. Es sei absehbar gewesen, dass eine Fortführung der Gesellschaft zwangsläufig ein Insolvenzverfahren nach sich gezogen hätte. Sie hätte als Geschäftsführerin ggf. für anfallende Verbindlichkeiten haften müssen und damit sogar ihr Privatvermögen gefährdet. Wenn angesichts einer solchen Sachlage nicht davon ausgegangen werden könne, dass sie unter einem erheblichen tatsächlichen bzw. wirtschaftlichen Druck gehandelt habe, sei nicht erkennbar, bei welcher Fallkonstellation eine solche von der Rechtsprechung geforderte Situation überhaupt vorliegen solle. Mutmaßungen des FA über Beweggründe des Verstorbenen, die diesen zur Firmenübernahme bewogen haben könnten, seien nicht entscheidungserheblich. Sie habe sich in einer gänzlich anderen Situation befunden. Aus den dargelegten Gesamtumständen gehe eindeutig hervor, dass die C-GmbH weder ertragbringend gearbeitet habe noch hätte arbeiten können.

Das FA hat am 16.01.2002 einen nach § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG geänderten Einkommensteuerbescheid für 1995 erlassen.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 16.01.2002 dahin abzuändern, dass die Abfindungszahlung von 175.320 DM als Entschädigung i.S.d. § 24 EStG behandelt und nach § 34 EStG ermäßigt besteuert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA hält an seiner Auffassung fest, dass sich die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Pensionsberechtigte nicht in einer Zwangssituation i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG befunden habe. Die Witwenpensionsansprüche seien in keinem Fall gefährdet gewesen, da zur Rückdeckung dieser Verpflichtungen eine Lebensversicherung abgeschlossen und sicherungshalber an den Verstorbenen verpfändet worden sei. Nach dem Verpfändungsvertrag vom 26.11.1990 habe die A-GmbH und damit später die C-GmbH bei Fälligkeit der Rückdeckungsversicherung zudem für die Ansprüche des Versicherten eine gleichwertige Sicherheit hingeben müssen. Im Falle eines Konkurses wäre die Versicherung mithin nicht in die Konkursmasse gefallen. Auf die Auskunft der B-Versicherung vom 22.10.1998 werde Bezug genommen. Für die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Pensionsberechtigte habe daher keine Notwendigkeit bestanden, einer Kapitalisierung ihrer Ansprüche zuzustimmen.

Das Gericht hat die Steuerakten des FA zum Verfahren beigezogen.

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die Abfindungszahlung zu Unrecht nicht als Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 a EStG angesehen.

Die Abfindungszahlung ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen.

Nach § 34 Abs. 1 EStG werden außerordentliche Einkünfte einem ermäßigten Steuersatz unterworfen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als solche außerordentlichen Einkünfte u.a. Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Gemäß § 24 Nr. 1 a EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind.

Der Begriff der Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG, der im Gesetz nicht umschrieben ist, setzt nach der Rechtsprechung zunächst voraus, dass die Leistung als Ersatz an die Stelle eines ursprünglich vorhandenen und später entfallenen Anspruchs getreten ist; dies kann auch durch Schaffung einer neuen Rechtsgrundlage in Gestalt einer Vertragsänderung geschehen (BFH-Urteile vom 27.02.1991 XI R 8/87, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1991, 703; vom 09.07.1992 XI R 5/91, BStBl II 1993, 27 und vom 25.08.1993 XI R 7/93, BStBl II 1994, 185). Im Streitfall haben Klägerin und C-GmbH den bereits fälligen Anspruch der Klägerin auf monatliche Pensionszahlungen in einen Anspruch auf Kapitalabfindung umgewandelt und damit eine neue Rechtsgrundlage geschaffen (BFH-Urteil vom 09.07.1992 XI R 5/91, a.a.O.).

Für die Annahme einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 a EStG ist weiter Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige -sofern er bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis selbst mitgewirkt hat- bei Aufgabe seiner Rechte unter einem erheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden hat. Er darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH-Urteile vom 24.10.1990 X R 161/88, BStBl II 1991, 337, vom 09.07.1992 XI R 5/91, a.a.O. und vom 28.07.1993 XI R 4/93, BFH/NV 1994, 165). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zu Grunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann.

Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe geht der Senat davon aus, dass die Klägerin bei der Aufgabe ihrer Pensionsansprüche unter einem erheblichen wirtschaftlichen Druck gestanden hat.

Der Umstand, dass die Klägerin alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der C-GmbH gewesen ist, schließt die Annahme einer Zwangssituation und damit einer Entschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 a EStG nicht aus (von der Rechtsprechung bisher -soweit ersichtlich- offen gelassen, vgl. BFH-Urteil vom 15.12.1989 VI R 4/85, BFH/NV 1990, 429; FG Düsseldorf, Urteil vom 13.04.2000 14 K 4677/96 H (L), Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2000, 1143, Rev. eingelegt, Az. des BFH: XI R 38/00, DStRE 2000, 1143; vgl. auch Anmerkung zum Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25.09.2001 2 K 2605/00, EFG 2002, 275 sowie Arteaga, GmbH-Rundschau -GmbHR- 1998, 265, 273). Wegen der wirtschaftlichen Identität von Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer mag in derartigen Fällen eine Zwangslage regelmäßig nicht gegeben sein (vgl. Arteaga, a.a.O.), gleichwohl muss die Frage, ob eine Zwangslage vorliegt oder nicht, nach den Gegebenheiten des jeweiligen Falles entschieden werden (BFH-Beschluss vom 11.03.1996 IV B 55/95, a.a.O.).

Im Streitfall ist die in geschäftlichen Dingen unerfahrene Klägerin infolge Erbfalls alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der C-GmbH geworden. Zu diesem Zeitpunkt bestand die C-GmbH erst relativ kurze Zeit. Die Gesellschaft beschäftigte zudem unstreitig neben dem alleinigen Geschäftsführer keine weiteren Personen (mehr). Der wirtschaftliche Erfolg bzw. Misserfolg der Gesellschaft war damit zwangsläufig allein von den Kenntnissen bzw. der Tätigkeit des früheren Gesellschafter-Geschäftsführers abhängig. Bei dieser Sachlage ist die Darlegung der Klägerin einleuchtend, dass die Fortführung der C-GmbH für sie de facto unmöglich gewesen ist. Hierzu fehlten der Klägerin die erforderlichen Kenntnisse. Auch ein Verkauf der Gesellschaftsanteile war nach dem glaubhaftem Vorbringen der Klägerin nicht möglich, weil vorhandene Programme weder dokumentiert noch beschrieben waren und es überdies keine Mitarbeiter gab, die mit den Programmen vertraut waren. Die theoretisch gegebene Möglichkeit, einen Geschäftsführer bzw. weiteres Personal einzustellen, kam auf Grund der dargelegten Besonderheiten des Streitfalls nicht in Betracht. Die Klägerin hatte keine Alternative zur Einstellung des Betriebs. Die Entscheidung zu dessen Einstellung lag folglich nicht mehr in ihrer freien Entscheidung. Dies gilt gleichermaßen für die Zustimmung zur Kapitalabfindung des Pensionsanspruchs, da bei Einstellung des Betriebs für die Zukunft kein Rechtsträger vorhanden war, der die laufenden Pensionszahlungen hätte erbringen können (vgl. Beschluss des FG Düsseldorf vom 30.01.1998 6 V 5644/97 A, a.a.O.).

Die nach der Rechtsprechung erforderliche Zwangslage ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil die C-GmbH zur Abwicklung der Versorgungsansprüche mit ruhendem Geschäftsbetrieb hätte weitergeführt werden können (so aber FG München, Urteil vom 24.10.2001 1 K 2685/00, EFG 2002, 196). Die zur Auslegung des Begriffs der Entschädigung entwickelten Grundsätze dienen der Prüfung der Frage, ob sich der Steuerpflichtige "wider Willen" in einer solchen Zwangslage befindet, dass er entschädigungshalber die Abfindung annehmen "muss" (vgl. Arteaga, a.a.O. betreffend beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer). Hierfür ist die Annahme einer Zwangslage ausreichend. Voraussetzung ist nicht, dass keine anderen Verhaltensmöglichkeiten denkbar sind. Nach wirtschaftlichen Maßstäben wäre es im Streitfall unsinnig gewesen, den Betrieb lediglich zum Zwecke der Abwicklung der Pensionsansprüche, d. h. allein aus steuerlichen Gründen, langfristig fortzuführen. Ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsführer hätte keine Alternative zur Betriebseinstellung und Kapitalabfindung der Pension gehabt (vgl. Beschluss des FG Düsseldorf vom 30.01.1998 6 V 5644/97 A, a.a.O.). Die gegenteilige Auffassung führt nach Auffassung des Senats zu einer Überspannung der Voraussetzungen für die Annahme einer "wirtschaftlichen Notlage".

Da außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 a EStG vorliegen, kann dahinstehen, ob die Zahlung eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 3 EStG (a. F.) darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1992 XI R 5/91, a.a.O.; Schmidt, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz. 19 a. E.; Urteil des FG Düsseldorf vom 13.04.2000 14 K 4677/96 H (L), a.a.O.; Urteil des FG des Saarlands vom 08.02.1994 1 K 265/92, a.a.O.).

Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA aufgegeben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen bei

einem alleinigen Geschäftsführer und Gesellschafter einer GmbH wegen der wirtschaftlichen Identität von Gesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 a EStG angenommen werden können, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt.