Finanzgericht Düsseldorf, 17 K 2860/99 E

Gründe:

Der Kläger ist Oberarzt im X-Krankenhaus in A und bezieht aus dieser Tätigkeit sowohl Einkünfte aus nichtselbstständiger wie auch aus selbstständiger Tätigkeit (1995: 128.323,- DM, 1996 146.076,- DM und 1997: 132.520,- DM.)

Nach dem Inhalt der zwischen dem Krankenhausträger X-Krankenhaus-GmbH und dem Kläger im Jahre 1991 geschlossenen Verträge steht dem Kläger ein Liquiditationsrecht im stationären Bereich zu und er hat die Möglichkeit zur eigenen ambulanten Behandlung für den Bereich M. Der Krankenhausträger stellt ihm für diese Nebentätigkeiten Personal, Räume, Einrichtungen und Material seiner Abteilungen zur Verfügung. Dafür hat er diesem die entstehenden Kosten, insbesondere Personalkosten, Kosten für die Nutzung von Räumen und sonstige Sachkosten zu erstatten. Hierzu wurde eine Pauschalvergütung vereinbart. Sie beträgt für den stationären Bereich 6 % des jeweilig zutreffenden Pflegesatzes je Berechnungstag der von ihm behandelten Privatpatienten und für den ambulanten Bereich 70 % der Bruttohonorareinnahmen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag sowie die Sondervereinbarung vom 31.12.1991 verwiesen.

Der Kläger zahlte seinen Mitarbeitern (Ärzte, Krankenschwestern, Sekretärinnen und Stationspersonal) in den Streitjahren Geldbeträge in Höhe von 4.250,- DM (1995), 4.950,- DM (1996) und 3.950,- DM (1997). Die Zuwendungen betrugen zwischen 100,--DM und 1.500,- DM pro Person. Sie wurden einmal jährlich, kurz vor Weihnachten, ausgezahlt.

Der Beklagte führte in 1998 eine Betriebsprüfung durch. Er kürzte die Betriebsausgaben des Klägers nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um die oben angegebenen Beträge. Es ergingen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) berichtigte Einkommensteuerbescheide, gegen die die Kläger Einspruch einlegten.

Im Einspruchsverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, es handele sich bei den Zuwendungen nicht um Geschenke, sondern um eine Beteiligung der Mitarbeiter am Liquidationsaufkommen. Die Zahlungen honorierten Leistungen der Mitarbeiter an die Privatpatienten sowie Patienten der ambulanten Behandlung. Die Bemessung der zugewendeten Beträge sei im Schätzungswege erfolgt. Die Zuwendungen seien zwar zum Jahresende erfolgt, es handele sich aber nicht um Weihnachtsgeschenke. Im Jahresverlauf ausgeschiedene Mitarbeiter hätten diese Zahlungen zu anderen Zeitpunkten ebenfalls erhalten. Alle Empfänger hätten Quittungen unterschrieben, auf denen vermerkt gewesen sei "Mitarbeit für das Jahr 19...".

Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Eine betriebliche Veranlassung der Zuwendungen stehe zwar außer Zweifel, jedoch handele es sich um so genannte Zweckgeschenke , auf die die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG anwendbar sei. Sie seien nur erbracht worden, um das Arbeitsklima zu fördern

Hierauf haben die Kläger Klage erhoben. Sie tragen vor, die streitigen Aufwendungen seien durch die Tätigkeit des Klägers als Oberarzt veranlasst. Zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit sei er auf die Mitarbeit des Krankenhauspersonals angewiesen. Er benötige zur erfolgreichen Führung einer selbstständigen Praxis im Krankenhaus engagierte und freundliche Mitarbeiter und könne nicht erwarten, dass diese die schweren und teilweise außerhalb der regulären Arbeitszeiten zu erbringenden Aufgaben über Jahre hinweg lediglich für ein Geschenk ausübten. Nach § 29 Abs. 3 der Berufsordnung für die nordrheinischen Ärztinnen und Ärzte vom 14.11.1998 sei er verpflichtet, denjenigen Mitarbeitern, die er zu ärztlichen Verrichtungen heranziehe, für die nur er einen Liquidationsanspruch habe, eine angemessene Vergütung zu gewähren. Hierbei handele es sich aus der Sicht der Empfänger um eine Lohnzahlung durch Dritte. Die Zahlungen stellten nach der Leistung der Einzelnen gestaffelte Entgelte dar. Ihrer Einordnung als Geschenke widerspreche auch die Tatsache, dass er sich die Zahlungen habe quittieren lassen. Zudem stehe eine Behandlung der Zahlungen als Geschenke auch nicht mit der Realität im Einklang. Der Kläger meint, das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 08.11.1984 IV R 186/82 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1985, 286) sei im vorliegen Fall nicht einschlägig. So seien in diesem Fall Weihnachtsgeschenke an alle Mitarbeiter einer Abteilung verteilt worden. Vorliegend habe er jedoch Geldbeträge in unterschiedlicher Höhe als Gegenleistung für bestimmbare Leistungen der Mitarbeiter zugewendet. Auch die Entscheidung des BFH vom 28.03.1985 IV R 178/84 (Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH-BFH/NV- 1987, 231, sei nicht vergleichbar. Denn in dem entschiedenen Fall habe ein Chefarzt zu Weihnachten Geldbeträge in eine Gemeinschaftskasse der Mitarbeiter gezahlt. Der Kläger legt eine Aufstellung vor, aus der sich ergibt, welche Beträge die Mitarbeiter in den Streitjahren im Einzelnen erhalten haben. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Anlage 1 zum Schreiben der Kläger vom 14.06.2000 verwiesen. Er meint, die Aufstellung belege, dass die Vergütungen individuell bemessen seien. Dass innerhalb einer Gruppe von Mitarbeitern diese teils gleiche Vergütungen erhalten hätten, entspreche dem normalen Entlohnungssystem. Dies gelte in gleicher Weise für die Tatsache, dass die Vergütungen für ein und denselben Mitarbeiter größtenteils in mehreren Jahren konstant geblieben seien. Jeder Arbeitgeber verzichte klugerweise auf eine übertriebene Differenzierung der Löhne, die anerkanntermaßen den Betriebsfrieden unnötig gefährde.

Die Kläger beantragen,

für 1995 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 3.350,- DM, 1996 von 4.100,- DM und für 1997 in Höhe von 3.100,- DM zu berücksichtigen und die Einkommensteuer dementsprechend niedriger festzusetzen.

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist nach wie vor der Auffassung, dass die Geldzuwendungen an die Mitarbeiter wegen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Seiner Verpflichtung aus der Berufsordnung komme der Kläger dadurch nach, dass er für die Personalgestellung durch das Krankenhaus entsprechende Abgaben an das Krankenhaus zahle. Im Übrigen beziehe sich die genannte Vorschrift nur auf Ärzte und nicht auf Pflegekräfte. Der Beklagte meint, die getätigten Aufwendungen erfolgten ohne rechtliche Verpflichtung und auch ein unmittelbarer Zusammenhang mit konkreten Leistungen der Empfänger sei nicht ersichtlich. Ein anderes Ergebnis ergebe sich auch nicht aus der von dem Kläger vorgelegten Aufstellung über die ausgezahlten Geldbeträge. Dieser könne nicht entnommen werden, dass einzelne Leistungen der Mitarbeiter vergütet wurden. Vielmehr zeige diese, dass die Beträge pauschal zugewendet worden seien. Aus der Tatsache, dass der Kläger sich die Auszahlungen habe quittieren lassen, könnten keinerlei Schlüsse gezogen werden.

Der Beklagte hat am 22.04.2002 Änderungsbescheide erlassen und hierin die von dem Kläger in drei Stationskassen gezahlten Beträge von 900;-- DM (1995) und 850,- DM (1996 und 1997) wegen Unterschreitens der 75,-- DM Grenze pro Person als Betriebsausgaben anerkannt.

Die Klage ist unbegründet.

Die am 22.04.2002 erlassenen Änderungsbescheide verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die Betriebsausgaben des Klägers nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG zutreffend um Zahlungen an Ärzte, Schwestern und Sekretärinnen in Höhe von insgesamt 3.350,- DM (1995), 4.370,- DM (1996) und 3.100,- DM (1997) gekürzt.

Nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 EStG und § 9 Abs. 5 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn und die Einkünfte nicht mindern, auch wenn sie beruflich veranlasst sind. Eine Ausnahme gilt nur, falls die Aufwendungen pro Person im Wirtschaftsjahr 75,- DM nicht übersteigen (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

Es kann daher dahinstehen, ob die Geldzuwendungen nur durch die freiberufliche Arztpraxis des Klägers im Krankenhaus veranlasst waren (siehe § 4 Abs. 4 EStG)

-wie der Kläger meint- oder ob es sich auch um Aufwendungen handelte, die der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit dienten (siehe § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Ein Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 EStG setzt eine unentgeltliche Vermögenszuwendung voraus. Die Zuwendung muss - so der BFH in ständiger Rechtsprechung - ohne rechtliche Verpflichtung und ohne zeitlichen oder sonstigen unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung des Empfängers erbracht werden. An einer Verknüpfung einer Zuwendung mit einer Gegenleistung fehlt es zum Beispiel, wenn die Zuwendung den Zweck hat, Geschäftsverbindungen zu sichern oder zu verbessern (BFH-Urteile vom 28.11.1986 III B 54/85, BStBl II 1987, 296; 23.06.1993 I R 14/93, BStBl II 1993, 806 und vom 05.07.1996 VI R 10/96, BStBl II 1996, 545 mit weiteren Nachweisen).

Im Streitfall war der Kläger nicht zur Zahlung der geleisteten Zuwendungen verpflichtet. Er behauptet nicht, vertragliche Vereinbarungen mit Ärzten, Schwestern und Sekretärinnen getroffen zu haben, woraus diesen ein Anspruch auf eine jährliche Zusatzvergütung zustehen sollte. Auch aus § 29 der von dem Kläger vorgelegten Berufsordnung für die nordrheinischen Ärztinnen und Ärzte vom 14.11.1998 ergibt sich eine solche Verpflichtung nicht. Es ist daher ohne Belang, ob es eine dem entsprechende Regelung - sie betrifft ausschließlich die berufliche Zusammenarbeit von Ärzten - auch schon in den Streitjahren gab. Nach § 29 Abs. 3 Satz 1 der Berufsordnung sind Ärzte, die Kollegen zu ärztlichen Verrichtungen bei Patienten heranziehen, denen gegenüber nur sie einen Liquidationsanspruch haben, verpflichtet, diesen Ärzten eine angemessene Vergütung zu gewähren. Die Sätze 2 und 3 enthalten Anhaltspunkte dafür, was als angemessen anzusehen sein soll. Unter "Heranziehen" dürfte nach Sinn und Zweck der Regelung nur eine Mitarbeit von Kollegen auf vertraglicher Basis zu verstehen sein. Denn nur in diesen Fällen hat der herangezogene Arzt überhaupt einen Vergütungsanspruch gegen den ihn heranziehenden Arzt, über dessen Höhe es unter den Kollegen zu Meinungsverschiedenheiten kommen könnte. Wie später noch auszuführen sein wird, leisten die dem Kläger zur Ausübung seiner freiberuflichen Praxis gegen Zahlung eines Nutzungsentgelts zur Verfügung gestellten Ärzte jedoch ihre Mitarbeit auf Grund ihrer Arbeitsverträge mit dem Krankenhausträger und haben nur gegen diesen Lohn - bzw. Vergütungsansprüche.

Den an vier bis fünf Ärzte, drei Schwestern und fünf bis sechs Sekretärinnen im Regelfall am Jahresende gezahlten Vergütungen in Höhe von 100 bis maximal 1.500,- DM standen auch keine konkreten Gegenleistungen der Empfänger gegenüber. Die Mitarbeiter erhielten weder Geldbeträge für die Betreuung einzelner Patienten noch für die geleisteten Wochen-, Monats- oder Jahresstunden. Vielmehr bekamen die Arbeitnehmer des Krankenhausträgers, die in den Streitjahren zur Betreuung der Privatpatienten des Klägers eingesetzt waren, im Wesentlichen gleichhohe Pauschalen. Nur bei zwei Ärzten schwankten die Beträge. Dr. B erhielt 1995 und 1997 1.000,- DM und 1996 1.500,- DM. Frau C erhielt 1995 200,- DM, 1996 500,- DM und 1997 300,- DM. Aber auch bei diesen beiden Mitarbeitern ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass bestimmte oder bestimmbare Arbeitsleistungen vergütet wurden.

Es steht für den Senat zwar außer Zweifel, dass die Zuwendungen den Zweck hatten, die Arbeitsmotivation und das Engagement der Mitarbeiter zu sichern und zu fördern. Dies steht jedoch der Einordnung der Zahlungen des Klägers als unentgeltliche Zuwendungen nicht entgegen (BFH-Urteil vom 18.02.1982 IV R 46/78, BStBl II 1982, 394). Denn bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 erwähnten Zuwendungen handelt es sich regelmäßig um solche, die zu einem bestimmten Zweck erfolgen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist eine Sonderbestimmung zu § 4 Abs. 4 und § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie schließt Aufwendungen vom Abzug aus, die an sich Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen, weil sie durch den Beruf veranlasst sind. Hätte der Kläger mit den Zuwendungen nicht den von ihm geschilderten beruflichen Zweck verfolgt, so wären diese weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten. Die Zweckbestimmung der Zuwendungen ist daher kein geeignetes Abgrenzungskriterium, um unentgeltliche von entgeltlichen Zuwendungen abzugrenzen. .Auch aus der Tatsache, dass der Kläger sich den Empfang der Geldbeträge von seinen Mitarbeitern bestätigen ließ, können keine Schlüsse gezogen werden. Quittungen dienen üblicherweise dazu, einen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug sowie den Zahlungsabfluss zu belegen. Dass die Quittungen im vorliegenden Fall einen weitergehenden Inhalt hatten, hat der Kläger nicht behauptet.

Die dem Kläger zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit zur Verfügung gestellten Mitarbeiter waren zwar Arbeitnehmer aber nicht die des Klägers. Ihr Arbeitgeber war der Krankenhausträger.

Der Begriff des Arbeitgebers ist im Einkommensteuerrecht nicht definiert. Aus der Definition des Arbeitnehmers in § 1 Abs. 1 und Abs. 2 Lohnsteuerdurchführungsverordnung - LStDV - lässt sich ableiten, dass Arbeitgeber derjenige ist, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu folgen hat. Dies ist regelmäßig der Vertragspartner des Arbeitnehmers aus dem Arbeits- bzw. Dienstvertrag i. S. d. §§ 611 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - (BFH-Urteil vom 17.02.1995, VI R 41/92, BStBl II 1995, 390; Urteil des FG Düsseldorf vom 30.10.1997, 17 K 245/95 H, DStRE 1999, 107; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 38 Rdnr. B 8 und B 45; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und Körperschaftsteuergesetz, § 19 EStG Randnummer 62; Giloy in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Randnummer B 207, 223).

Nach neuerer Auffassung soll in Fällen der Arbeitnehmerüberlassung sowie anderen Formen des drittbezogenen Arbeitseinsatzes - zum Beispiel innerhalb eines Konzerns - die Frage, wer Arbeitgeber im lohnsteuerrechtlichen Sinne ist, anhand der tatsächlichen Durchführung der Dreiecksbeziehung beantwortet werden. Als Arbeitgeber sei derjenige anzusehen, der dem Arbeitnehmer den Lohn im eigenen Namen und für eigene Rechnung unmittelbar auszahlt (BFH-Urteil vom 24.03.1999, I R 64/98, BStBl II 2000, 41; vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 19. Auflage, § 38 Randnummer 4; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 42 d Randnummer G 3). Der BFH hält eine Ableitung des lohnsteuerlichen Arbeitgeberbegriffs aus § 1 Abs. 2 LStDV in Fällen der beschriebenen Art deshalb nicht für möglich, weil z. B. bei der Arbeitnehmerüberlassung der Leiharbeitnehmer seine Arbeitsleistung sowohl dem Verleiher als auch dem Entleiher schulde. Der überlassene Arbeitnehmer unterstehe zudem einerseits der Leitung und Weisungen des Verleihers. Anderseits sei er aber auch - entsprechend den betrieblichen Erfordernissen des Entleihers - dessen Leitung untergeordnet, in dessen geschäftlichen Organismus eingegliedert und müsse dessen Weisungen befolgen. Darüber hinaus bestätige auch § 42 d Abs. 7 EStG, dass sowohl der Verleiher als auch der Entleiher Arbeitgeber im lohnsteuerrechtlichen Sinne sein könne.

Im Streitfall kann unentschieden bleiben, ob der Senat einen so definierterten lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff für geeignet hält, in Fällen des drittbezogenen Arbeitseinsatzes zu sachgerechten Ergebnissen zu führen (Der Begriff ist möglicherweise zu unbestimmt, um bei Sachverhalten, die anders gestaltet sind als der vorliegende, den lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeber zu bestimmen; siehe Anmerkung zum Urteil des BFH vom 24.3.1999 Deutsches Steuerrecht -DStR- 2000, 105), denn sowohl bei Zugrundelegung der neueren Auffassung als auch von § 1 Abs. 1, 2 LStDV ausgehend, ist der Kläger nicht als Arbeitgeber der Ärzte, Krankenschwestern und des Büropersonals anzusehen.

Die X-Krankenhaus-GmbH und nicht der Kläger hat den Lohn an die bei dem Kläger tätig gewordenen Mitarbeiter im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gezahlt. Arbeitsvertraglich gebunden waren die Ärzte, Schwestern und Bürokräfte nur an den Krankenhausträger . Dieser hatte unmittelbar Weisungsrechte, während der Kläger nur über eine abgeleitetes Weisungsrecht verfügte. Die Mitarbeiter hatten nur gegenüber der GmbH Rechtsansprüche auf Lohnzahlung, Lohnfortzahlung, Urlaubsgeld etc.

§ 4 Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 EStG kommt zur Anwendung, obwohl zwischen dem Kläger und seinen Mitarbeitern ein Arbeitgeber-Arbeitnehmer-ähnliches Verhältnis bestand. Hierfür spricht schon der Wortlaut der Vorschrift (siehe BFH-Urteile vom 08.11.1984 IV R 186, 82, BStBl II 1985, 286 und 28.03.1985 IV R 178/84, BFH/NV 1987, 231). Zu dem gleichen Ergebnis gelangt man bei einer an der Entstehungsgeschichte orientierten sowie teleologischen Auslegung der Vorschrift. Seit der Neufassung des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG durch das EStG 1974 ist das Abzugsverbot für Geschenkaufwendungen verschärft worden. Zuvor war eine Aufnahme von dem Verbot nicht nur für Geschenke an eigene Arbeitnehmer, sondern auch an Personen, die in ständiger Geschäftsbeziehung zum Steuerpflichtigen stehen (auf Grund von Werk- oder Handelsvertreterverträgen) vorgesehen. Die steuerliche Bevorzugung des Arbeitgebers hat sowohl ihren Grund als ihre Rechtfertigung in den besonderen arbeits- und sozialrechtlichen Beziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. Nur der Arbeitgeber soll dem Arbeitnehmer etwas schenken dürfen, zum Teil sogar steuerfrei (siehe § 3 Nr. 15 EStG, § 3 Nr. 33 EStG und § 3 Nr. 52 EStG in Verbindung mit § 3 LStDV), ohne den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug zu verlieren. Andererseits ist auch nur der Arbeitgeber verpflichtet, für alle Vorteile, die er seinen Arbeitnehmern in Geld oder Geldeswert gewährt und die durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind -also auch für Geschenke- die hierauf entfallende Lohnsteuer vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen und wird im Falle der Nichterfüllung dieser Pflichten in Haftung genommen (siehe §§ 8, 19 EStG in Verbindung mit § 2 LStDV; §§ 33, 38 d, 42 d EStG).

Für die Entscheidung des Rechtsstreits ist es auch ohne Belang, ob die Geldzuwendungen Lohnzahlungen durch einen Dritten darstellen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann anwendbar, wenn der Empfänger der Zuwendung das Geschenk als Betriebseinnahme oder Arbeitslohn versteuern muss (BFH-Urteile vom 13.12.1973 I R 136/72, BStBl II 1974, 210; vom 26.09.1995 VIII R 35/93, BStBl II 1996, 273 und 05.07.1996 IV R 10/96, BStBl II 1996, 545). Der BFH lässt die Frage, ob es einen allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz des Inhalts gibt, dass betriebliche Vorgänge bei den beteiligten Personen korrespondierend behandelt werden müssen, offen. Aus der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG folgert er jedoch, dass der Gesetzgeber eine bewusste und einseitige Verschärfung der Besteuerung beim Schenker vornehmen wollte (Urteil vom 13.12.1973, BStBl II 1974, 210). Nach Auffassung des Senats folgt das gefundene Ergebnis schon aus dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Ob ein Geschenk im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 beim Beschenkten steuerlich zu erfassen ist, richtet sich ausschließlich nach den steuerlichen Verhältnissen des Beschenkten.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.