Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 7592/99 E,G

G r ü n d e:

Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer 1993 (Streitjahr) veranlagt wurden und gemeinschaftlich Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielen, und zwar seit dem 1.7.1986 in der Form der Verpachtung (ohne Betriebsaufgabeerklärung).

Die Kläger waren zu je 1/2 Eigentümer von drei (Grünland-)Grundstücken, die jeweils vorne an die Strasse Z und hinten an einen Fluss angrenzten. Es handelte sich um die Grundstücke Gemarkung A_ Fl. 56 Fl.St. 179 (Größe 1.148 qm), 181 (Größe 1.410 qm) und 183 (Größe 1.593 qm). Das Fl.St. 179 lag unmittelbar neben dem Fl.St. 183; zwischen dem Fl.St. 181 und 183 lag das Fl.St. 182, das nicht Eigentum der Kläger war. Im Jahre 1993 wurden die drei Grundstücke mit dem Ergebnis neu vermessen, dass aus dem Fl.St. 179 (Größe 1.148 qm) die Fl.St. 204 (Größe 648 qm, später nochmals geteilt in Fl.St. 216 und 222) und 205 (Größe 499 qm), aus dem Fl.St. 181 (Größe 1.410 qm) die Fl.St. 210 (Größe 607 qm), 211 (Größe 594 qm) und 212 (Größe 209 qm) sowie aus dem Fl.St. 183 (Größe 1.593 qm) die Fl.St. 206 (Größe 106 qm), 207 (Größe 614 qm), 208 (Größe 622 qm) und 214 (Größe 250 qm) hervorgingen.

Die Kläger hatten ferner aufgrund einer Beteiligung an einer Erbengemeinschaft einen 2/5-Anteil an dem (Grünland-)Grundstück Gemarkung A Fl. 56 Fl.St. 178 (Größe 2.161 qm), das an das Fl.St. 179 angrenzte.

Die Kläger hatten die Fl.St. 181 und 183 erst nach der Betriebsverpachtung erworben, und zwar mit notariellem Vertrag vom 18.3.1988 (UR-Nr. 334/88 des Notars --M-- in B) vom Landschaftsverband (kurz: LV) zum Kaufpreis von 63.231 DM (= 21,06 DM/qm). Lt. der Vorbemerkung im Vertrag handelte es sich um die Rückübertragung einer --nach dem Vortrag der Kläger vor der Betriebsverpachtung veräußerten-- Fläche, die mündlich in einer Verhandlung vom 29.6.1987 mit dem Autobahnamt C vereinbart worden war. Lt. § 6 des Vertrages hatten die Kläger sämtliche mit dieser Urkunde und ihrer Durchführung verbundenen Kosten zu tragen. - Die Höhe der sog. Anschaffungsnebenkosten (notarielle Beurkundung, Grunderwerbsteuer, Grundbucheintragung) läßt sich den Akten nicht entnehmen.

1993 kann es zu mehreren Veräußerungen, die sich auf die Fl.St. 178, 179, 181 und 183 bezogen.

Die Kläger veräußerten mit notariellem Vertrag vom 1.4.1993 (UR-Nr. 575/93 des Notars D in N) an den N-Verband Körperschaft des öffentlichen Rechts (kurz: N-Verband) aus den Fl.St. 179, 181 und 183 noch zu vermessende und katasteramtlich festzustellende Teilflächen, und zwar aus dem Fl. St. 179 ca. 160 qm, aus dem Fl. St. 181 ca. 190 qm und aus dem Fl. St. 183 ca. 220 qm. Lt. III. 5. und 6. des Vertrages trug der N-Verband auch etwaige Vermessungskosten; er sicherte ferner zu, dass auf den verkauften Flächen kein Wanderweg errichtet werde. Der Kaufpreis für die --jeweils an den Fluss angrenzenden-- Flächen betrug 10 DM/qm. Die aus den Fl.St. 181 und 183 an den N-Verband verkauften Flächen waren --nach Vermessung-- die Fl.St. 212 (Größe 209 qm) sowie 214 (Größe 250 qm). Ausweislich von Auszügen aus dem Liegenschaftskataster vom 21.10.2002 werden die Fl.St. 212 und 214 tatsächlich als Grünanlage genutzt; Eigentümer zu je 1/2 sind Eheleute V.

Die Kläger veräußerten mit notariellem Vertrag vom 28.7.1993 (UR-Nr. 1306/93 des M) an Frau H aus den Fl.St. 181 und 183 noch zu vermessende Teilflächen in einer Größe von ca. 1.200 qm und 1.343 qm zum Kaufpreis (Festpreis) von 380.370 DM. Die Teilflächen waren in der der Urkunde beigefügten Planskizze gekennzeichnet und rot umrandet. Danach war aus beiden Fl.St. 181 und 183 jeweils nur eine Teilfläche umrandet. Innerhalb der jeweiligen Umrandung waren allerdings neue Grenzen sowie jeweils zwei Doppelhaushälften eingezeichnet. Diese an H verkauften Flächen waren --nach Vermessung mit den erwähnten Grenzen auch innerhalb der Umrandungen-- aus dem Fl.St. 181 die Fl.St. 210 (Größe 607 qm) und 211 (Größe 594 qm) sowie aus dem Fl.St. 183 die Fl.St. 206 (Größe 106 qm), 207 (Größe 614 qm) und 208 (Größe 622 qm). Das Fl.St. 206 diente offenbar nur dem Zweck, durch Zusammenführung mit dem nachfolgend erwähnten, größeren Fl. St. 205 die Bebauung mit einer Doppelhaushälfte zu ermöglichen.

Ebenfalls an H veräußerten die Kläger mit notariellem Vertrag vom 7.9.1993 (UR-Nr. 1579/93 des M) Teile des früheren Fl.St. 179, nämlich das inzwischen neuvermessene Fl.St. 205 (Größe 499 qm) sowie ein noch zu vermessendes Teilstück von ca. 489 qm aus Fl.St. 204 (Größe insges. 648 qm) zum Kaufpreis (Festpreis) von 146.500 DM. Die an H verkaufte Fläche aus dem Fl.St. 204 war --nach Vermessung-- das Fl.St. 222 (Größe 607 qm).

Die Kläger veräußerten --zusammen mit den anderen Miterben-- ferner mit notariellem Vertrag vom 7.9.1993 (UR-Nr. 1585/93 des M) ihren 2/5-Anteil an dem Fl.St. 178 (Größe 2.161 qm) teilweise --noch zu vermessendes Teilstück in einer Größe von ca. 1.070 qm-- an H und teilweise--noch zu vermessendes Teilstück in einer Größe von ca. 739 qm-- an die Eheleute H. Die an H verkaufte Fläche aus dem Fl.St. 178 bestand --nach Vermessung-- aus den Fl.St. 218 (Größe 493 qm), 219 (Größe 441 qm) und 221 (Größe 119 qm).

Bei den Klägern wurde von dem Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft (LBp) eine Betriebsprüfung durchgeführt, die u.a. das Streitjahr betraf. Im Prüfungsbericht vom 28.6.1998 bejahte die LBp einen gewerblichen Grundstückshandel und führte hierzu in Tz. 15 aus: Für die Fl.St. 181 und 183 sei ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben. Aus diesen Parzellen seien durch Vermessung u.a. die Baulandparzellen 206 (in 228 untergegangen), 207, 208, 210 u. 211 (insges. 5 Objekte) entstanden. Die Fl.St. 181 u. 183 seien nach der Verpachtung erworben und nie eigenbetrieblich genutzt worden. Sie gehörten daher nicht --wie das Fl.St. 179 sowie der 2/5-Anteil an dem Fl.St. 178-- zum Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft, sondern (zunächst) zum notwendigen Privatvermögen. Die Umschreibung des Erwerbs im Grundbuch sei am 14.9.1988 erfolgt. Mit diesem Tag seien Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf den Käufer übergegangen (s. § 5 des Vertrages). Wenn zwischen Anschaffung und Verkauf von Grundstücken ein enger zeitlicher Zusammenhang bestehe und mehr als 3 Objekte innerhalb dieses Zeitraums verkauft würden, dann führe die Veräußerung zu einem gewerblichen Grundstückshandel (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH--vom 18.9.1991 XI R 23/90, BStBl II 1992, 135). Die bisherigen Einwendungen, daß lt. Vertrag nur 2 Parzellen verkauft worden seien, träfen nicht zu: Lt. Auskunft des Kreises B (Vermessungs- und Katasteramt) sei der Tag der Vermessung der Grundstücke der 8.7.1993 gewesen und der Tag der Grenzniederschrift der 14.7.1993. Auch in der Anlage zum notariellen Vertrag vom 28.7.1993 seien die Grundstücke (Fl.St. 207, 208, 210 und 211) bereits mit den darauf geplanten 4 Wohnhäusern eingetragen. Ein enger zeitlicher Zusammenhang sei gegeben, wenn die Veräußerung innerhalb von 5 Jahren seit Erwerb stattfinde. Davon sei hier auszugehen (Erwerb: 14.9.1988; Verkauf: 8.7.1993). Ausgehend von den Anschaffungskosten (63.231 DM: 3.003 qm = 21,06 DM/qm) ergebe sich ein Gewinn der Kläger von 326.814 DM (Erlös 380.370 DM ./. anteilige Anschaffungskosten von (2.543 qm x 21,06 DM =) 53.556 DM).

Das FA folgte dem und erließ jeweils an die Kläger gerichtete Bescheide, und zwar einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 1993 vom 28.8.1998 sowie einen erstmaligen Gewerbesteuermessbescheid 1993 vom 25.9.1998.

Dagegen legten die Kläger jeweils fristgerecht Einspruch ein. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das Schreiben vom 18.9.1998 in der Einkommensteuersache verwiesen. Die Kläger führten u.a. aus: Trotz eines betrieblichen Grundes für den Grundstückserwerb mit notariellem Vertrag vom 18.3.1988 sei eine Aktivierung als Betriebsvermögen nicht möglich gewesen. Bezogen auf dieses Privatvermögen seien Gegenstand der Veräußerung an nur einen Erwerber mit notariellem Vertrag vom 28.7.1993 auch nur zwei Objekte (nämlich nichtvermessene Teilflächen) gewesen. Die Neuvermessung und Aufteilung der beiden Parzellen in vier Grundstücke jeweils zur Errichtung von Doppelhaushälften wirke sich nicht auf die Besteuerung bei den Klägern aus. Zum einen sei dies eine Maßnahme des Käufers. Zum anderen reiche die Parzellierung nicht zur Annahme eines Gewerbebetriebes aus.

Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 20.10.1999). Es führte aus: Streitig sei, ob der Verkauf der aus den Fl.St. 181 und 183 hervorgegangenen fünf Baulandparzellen zu einem gewerblichen Grundstückshandel führe. Zum Sachverhalt werde auf die Feststellungen im Prüfungsbericht verwiesen. Das dagegen gerichtete Einspruchsbegehren ergebe sich aus dem Einspruchsschreiben vom 18.9.1998 in der ESt-Sache 1993. Das FA sei zu Recht von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen. Ein solcher liege insbesondere auch dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger nur ein oder zwei Grundstücke im grundbuchrechtlichen Sinne kaufe und die daraus entstehenden mehr als drei Baulandparzellen innerhalb eines Zeitraumes von weniger als fünf Jahren nach Erwerb an verschiedene Erwerber veräußere (vgl. Schmidt, EStG, 18. Aufl. 1999, Tz. 56 zu § 15).

Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage, mit der die Kläger ihr Vorbringen im Schreiben vom 18.9.1998 wiederholen und vertiefen.

Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 28.8.1998 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20.10.1999 dahin abzuändern, dass die angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfallen,

2. den Gewerbesteuermessbescheid 1993 vom 25.9.1998 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20.10.1999 ersatzlos aufzuheben und

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für die Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA hält an seiner Auffassung fest und beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen seines Vorbringens wird auf den Schriftsatz vom 3.3.2000 verwiesen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Handakten der LBp beigezogen.

I. Zweifel in Bezug auf die Zulässigkeit der Klage bestehen selbst dann nicht, wenn man davon ausginge, dass der Gewerbesteuermessbescheid an eine aus den Klägern bestehende Gesellschaft gerichtet sei. Denn dann wäre die Klage --insoweit-- dahin zu deuten, dass die Kläger sie --insoweit-- in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter erhoben hätten.

II. Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen.

1. Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Betätigung darf sich ferner nicht als private Vermögensverwaltung darstellen (ständige Rechtsprechung, s. nur das zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte BFH-Urteil vom 13.8.2002 VIII R 14/99, BFH/NV 2002, 1535 unter 1. m.w.N.). Bei der Prüfung des letzterwähnten negativen Tatbestandsmerkmals kommt es --mit indizieller Bedeutung-- auf die sog. Drei-Objekt-Grenze und den sog. Fünfjahreszeitraum an. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gilt für die Gewerbesteuer nichts Anderes.

2. a) Die Betätigung der Kläger in Bezug auf die Fl.St. 178 und 179 ist als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen. Grundstücksveräußerungen sind erst dann keine landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfte mehr, wenn der Landwirt eine über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivität entfaltet (s. BFH-Urteil vom 28.9.1987 VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301 m.w.N.). Eine solche Aktivität der Kläger hat der Prüfer nach diesbezüglichen Ermittlungen zutreffend verneint. Demzufolge darf diese Betätigung nicht in die Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels einbezogen werden.

b) Die für das Streitjahr 1993 zu beurteilende Betätigung der Kläger in Bezug auf die Fl.St. 181 und 183 ist dagegen, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen. Maßgebend ist die Erwägung, dass der (Rück-)Erwerb nach der Betriebsverpachtung stattgefunden hat. Es ist unerheblich, dass die Veräußerung an den LV (nach dem Vortrag der Kläger im Jahre 1982) ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft war.

3. Der Prüfer ist ferner --lt. Prüfungsbericht nur stillschweigend-- zu Recht davon ausgegangen, dass bei der Prüfung einer gewerblichen Betätigung der Kläger in Bezug auf die Fl.St. 181 und 183 nur auf die an H veräußerten Teilflächen abzustellen ist und die übrigen, an den N-Verband veräußerten Teilflächen außer Betracht bleiben.

a) Der Prüfer hat offenbar (worauf auch seine Ermittlung des streitigen Gewinns hindeutet) hinsichtlich der an den N-Verband veräußerten Flächen angenommen, dass Objekte, die ohne Gewinnerzielungsabsicht zum Selbstkostenpreis oder einem darunter liegenden Betrag verkauft werden, bei der Prüfung, ob die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen sind (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1535 unter 1. b) bb) m.w.N.). Dass im Streitfall die Teilflächen an den N-Verband ohne Gewinnerzielungsabsicht zu einem unter dem Selbstkostenpreis liegenden Betrag (10 DM/qm) verkauft wurden, liegt auf der Hand. Dies hat offenbar auch der Prüfer angenommen; denn er hat (allerdings ohne Berücksichtigung von Anschaffungsnebenkosten) einen höheren Selbstkostenpreis von 21,06 DM/qm errechnet. Dieser (noch um Anschaffungsnebenkosten zu erhöhende) Selbstkostenpreis galt nach dem Vertrag mit dem LV gleichermaßen für die an H und an den N-Verband veräußerten Flächen.

b) Die Veräußerung an den N-Verband stellt sich auch nicht als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dar.

Für die Annahme einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann zwar auch nur ein Verkauf ausreichen, wenn der Verkäufer an jeden, der die Kaufbedingungen erfüllt, verkaufen will; eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt aber dann nicht vor, wenn die Leistung als solche nicht am allgemeinen Markt angeboten wird (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 21. Aufl., § 15 Rzn. 20 und 21, m.w.N. zur Rechtsprechung). Letzteres trifft hier auf die Veräußerung an den N-Verband zu. Der N-Verband ist ein Wasser- und Bodenverband i.S. des Gesetzes über Wasser- und Bodenverbände (Wasserverbandsgesetz

--WVG--) vom 12.2.1991 (BGBl I 1991, 405), der aufgrund des WVG am 27.1.1995 eine Neufassung seiner Satzung beschlossen hat. Der Berichterstatter hat sie am 21.11.2002 als pdf-Datei im Internet abgerufen und ausgedruckt. Insbesondere die in § 3 Abs. 1 der Satzung umschriebenen Aufgaben des N-Verbandes sowie die in § 8 der Satzung bezeichneten Pflichten der "Uferanlieger" sprechen --ebenso wie die aus den Auszügen aus dem Liegenschaftskataster vom 21.10.2002 ersichtliche Nutzung der Fl.St. 212 und 214 als Grünanlage-- für die Annahme, dass die Kläger bei dem einen Verkauf der drei Uferstreifen an den N-Verband im Streitjahr 1993 nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen haben.

c) Die Veräußerung an den N-Verband darf schließlich auch nicht bei der Prüfung der Nachhaltigkeit einbezogen werden. Insoweit sind dieselben Erwägungen maßgebend, die nach der Rechtsprechung dazu führen, dass Objekte, die ohne Gewinnerzielungsabsicht zum Selbstkostenpreis oder einem darunter liegenden Betrag verkauft werden, bei der Prüfung, ob die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen sind. Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil in BFH/NV 2002, 1535 (s. dort unter 1. a) aa)) auch bei der Prüfung der Nachhaltigkeit nur auf die drei Wohnungen abgestellt, die in drei verschiedenen Kaufverträgen mit Gewinnerzielungsabsicht veräußert wurden.

4. Die Betätigung der Kläger in Bezug auf die aus den Fl.St. 181 und 183 an H veräußerten Flächen ist nicht gewerblich.

a) Das FG neigt zwar der Ansicht des Prüfers zu, dass bei der Veräußerung an H der sog. Fünfjahreszeitraum unterschritten und die sog. Drei-Objekt-Grenze überschritten wurde. Für Letzteres sprechen nicht nur die vom Prüfer getroffenen Feststellungen in Bezug auf den zeitlichen Fortschritt der Vermessung, an der die Kläger jedenfalls mitgewirkt haben; hinzu kommt auch diejenige Regelung im Vertrag mit H, wonach die Kläger die Vermessungskosten tragen mussten. Nach alledem könnte wohl von einer Veräußerung von vier Bauparzellen gesprochen werden.

b) Die Veräußerung an H erfüllte aber nicht das Merkmal der Nachhaltigkeit. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen wird, sie zu wiederholen. Bei einer Mehrzahl von Handlungen ist --wie letztlich auch das FA in der Einspruchsentscheidung angenommen hat-- die Nachhaltigkeit zu bejahen (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1535 unter 1. a) aa)). Kommt es hingegen --wovon hier wegen der vorerwähnten Besonderheiten der landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfte einerseits und der Veräußerung an den N-Verband andererseits auszugehen ist-- nur zu einer Veräußerung von mehr als drei Objekten an einen Erwerber, ist die Nachhaltigkeit grundsätzlich zu verneinen (s. BFH-Urteil vom 12.7.1991 III 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Soweit diesbezüglich diverse Ausnahmen anerkannt sind --z.B. bei weiteren geplanten, aber mangels Gelegenheit noch nicht realisierten Veräußerungsgeschäften, zuvor fehlgeschlagenen Bemühungen um Einzelverkäufe oder etwa bei einem Durchgriff (§ 42 AO) im Fall einer vom Veräußerer beherrschten Personen- oder Kapitalgesellschaft, die die Objekte erwirbt--, ist hierfür weder etwas vom FA geltend gemacht noch sonst ersichtlich. Soweit sich H ihrerseits nachhaltig betätigt haben sollte, wäre dies den Klägern nicht zuzurechnen.

III. Da kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, war den Klageanträgen zu 1. und 2. stattzugeben. Demzufolge kann (auch) zur Begründetheit der Klage offen bleiben, ob von einer Ehegatten-Gesellschaft auszugehen wäre und sich hieraus verfahrensrechtliche Besonderheiten ergäben.

IV. Das FG verfährt --wie aus dem Tenor ersichtlich-- in Bezug auf die Festsetzung der Einkommensteuer 1993 nach Maßgabe des § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Tenor in Bezug auf den Klageantrag zu 3. folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.