Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 1189/01 F

T a t b e s t a n d :

Die Klägerinnen - die Gesellschafterinnen des Konsortiums "Z GmbH" (Z Gesellschaft bürgerlichen Rechts) - begehren im Wege der Untätigkeitsklage, ihnen mit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung Verluste der gemeinsam beherrschten Organgesellschaft Z GmbH unmittelbar zuzurechnen - und zwar als Grundlage für ihre Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzungen 1991 - 1998.

Die Beteiligten streiten allein darüber, ob und ggf. welche Konsequenzen aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.6.1999 (I R 37/98, nicht amtlich veröffentlicht) zu ziehen sind; es ging dort um die Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung der A AG. Das Urteil betrifft den Erhebungszeitraum 1990 - die Finanzverwaltung hat es umgesetzt; das entsprechende Verfahren (Finanzgericht - FG - Düsseldorf 18 K 7309/93 G - 18 K 7646/99 G) ist erledigt. Der BFH war zu dem Ergebnis gekommen, die Organgesellschaft Z GmbH sei nicht einem in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischengeschalteten Konsortium, sondern unmittelbar den Unternehmen der Gesellschafter des Konsortiums, also auch dem Unternehmen der A AG eingegliedert. Deshalb seien die aufgelaufenen Gewerbeverluste den Gesellschaftern des Konsortiums anteilig zuzurechnen. Das habe allerdings in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO - im Rahmen einer einheitlichen und gesonderten Feststellung zu geschehen, um die einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen und um das Verfahren zu vereinfachen.

Das Finanzamt ist der Ansicht, die Entscheidung des BFH sei obsolet - nämlich wegen einer entsprechenden Gesetzesänderung durch

Art. 2 des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes - UntStFG - vom 20.12.2001 zu § 14 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - und
Art. 4 UntStFG zu § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -.

Danach sei gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG n.F. im Fall des § 14 Abs. 2 KStG n.F. die Personengesellschaft Organträger. Schlössen sich mehrere gewerbliche Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG n.F., die gemeinsam im Verhältnis zur Organgesellschaft die Voraussetzungen des Absatzes 1 Nr. 1 erfüllen, in der Rechtsform einer Personengesellschaft lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft zusammen, sei nach Abs. 2 die Personengesellschaft als gewerbliches Unternehmen anzusehen, wenn jeder Gesellschafter der Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen unterhalte. Das sei hier der Fall.

Nach Art 4 UntStFG zu § 36 Abs. 2 GewStG n.F. sei § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG n.F. auch für Erhebungszeiträume vor dem Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

Die Klägerinnen meinen demgegenüber, die vom Gesetzgeber angeordnete Rückwirkung sei verfassungswidrig.

Die Klägerinnen beantragen,

das Finanzamt zu verpflichten, die Ergebnisse ihres Konsortiums "Z GmbH" (Z Gesellschaft bürgerlichen Rechts) für 1991 - 1998 einheitlich und gesondert festzustellen - derart, daß ihnen die entsprechenden Beträge erklärungsgemäß unmittelbar zugerechnet werden.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Der Senat geht davon aus, daß auch die E AG Klage erhoben hat - für 1991 und 1992. Zwar ist sie nicht auf Seite 1 und 2 des Schriftsatzes vom 26.7.2002 ausdrücklich als Klägerin benannt. Sie ist jedoch im Klageantrag mit einem ganz konkret ihr zugeschriebenem Begehren erwähnt. Das kann bei verständiger Würdigung nur dahingehend ausgelegt werden, daß die A AG auch für sie - die E AG - Klage erhoben hat. Bedenken am Vorliegen einer Vollmacht bestehen nicht.

Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerinnen können nicht mit Erfolg geltend machen, ihnen mit einer einheitlichen und gesonderten Feststellung Verluste der gemeinsam beherrschten Organgesellschaft Z GmbH unmittelbar zuzurechnen. Dem stehen Art. 2 UntStFG vom 20.12.2001 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2002, 35 ff.) zu § 14 Abs. 2 KStG und Art. 4 UntStFG zu § 2 Abs. 2 GewStG entgegen.

Danach ist gemäß § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG n.F. im Fall des § 14 Abs. 2 KStG n.F. die Personengesellschaft Organträger. Schließen sich mehrere gewerbliche Unternehmen im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG n.F., die gemeinsam im Verhältnis zur Organgesellschaft die Voraussetzungen des Absatzes 1 Nr. 1 erfüllen, in der Rechtsform einer Personengesellschaft lediglich zum Zweck der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Organgesellschaft zusammen, ist nach Abs. 2 die Personengesellschaft als gewerbliches Unternehmen anzusehen, wenn jeder Gesellschafter der Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen unterhalte. So ist es unstreitig auch hier.

Nach Art 4 UntStFG zu § 36 Abs. 2 GewStG n.F. ist § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG n.F. auch für Erhebungszeiträume vor dem Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden. An der Verfassungsmäßigkeit dieser Norm hat der Senat keine Bedenken.

Selbst eine sog. echte Rückwirkung - von der nur gesprochen wird, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift - ist erlaubt, wenn sich beispielsweise die höchstrichterliche Rechtsprechung ändert und der Gesetzgeber sodann hierauf reagiert (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 23.1.1990 1 BvL 4,5,6,7/87, Sammlung der Entscheidungen des BVerfG´s - BVerfGE - 81, 228, 239). Entscheidend ist dabei, inwieweit schutzwürdiges Vertrauen entstehen konnte.

Hier entstand schutzwürdiges Vertrauen für die Klägerinnen frühestens mit dem für sie günstigen BFH-Urteil vom 9.6.1999 (I R 37/98) - mithin zu einem Zeitpunkt, als die Erhebungszeiträume für die Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzungen 1991 - 1998 bereits abgelaufen waren. Zu schutzwürdigen Dispositionen konnte es für diese Erhebungszeiträume anläßlich des BFH-Urteils vom 9.6.1999 (I R 37/98) also nicht mehr kommen.

Der BVerfG-Beschluss vom 23.1.1990 (1 BvL 4,5,6,7/87, a.a.O.) ist auch nicht einschränkend nur auf Fälle einer Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung anwendbar - es ist demzufolge gleichgültig, ob es sich auch bei der hier streitigen Situation um eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung handelt. Denn maßgebend ist allein, wann ein Vertrauenstatbestand - vorliegend gerichtet auf eine unmittelbare Zurechnung der Ergebnisse von Organgesellschaften auf die Gesellschafter einer sog. Mehrmütterorganschaft - geschaffen worden ist. Das war frühestens das BFH-Urteil vom 9.6.1999 (I R 37/98). Zuvor gab es keinen entsprechenden Vertrauenstatbestand - weder durch den Gesetzgeber, noch durch die Verwaltung oder die Rechtsprechung.

Auch ansonsten gibt es keine verfassungsrechtlichen Bedenken an Art. 4 UntStFG zu § 36 Abs. 2 GewStG n.F.

Soweit dazu in der Literatur vertreten wird, diese Regelung verstoße mit Blick auf § 363 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO in der ab 1.1.1996 durch das GrenzpendlerG vom 24.6.1994 (BGBl I, 1395) geltenden Fassung gegen die in Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes - GG - statuierte Gewährleistung des Rechtswegs bei Rechtsverletzung durch die öffentliche Gewalt (Kirchhof/Raupach, Die Unzulässigkeit einer rückwirkenden gesetzlichen Änderung der Mehrmütterorganschaft, Der Betrieb - DB -, Beilage Nr. 3/2001), folgt der Senat dem nicht. Art. 19 Abs. 4 GG ist nicht verletzt, auch nicht über § 363 Abs. 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung. Dabei ist schon zweifelhaft, ob sich die Klägerinnen hierauf berufen könnten - die Klägerin A AG kann es jedenfalls nicht. Sie kann durch Art. 4 UntStFG zu § 36 Abs. 2 GewStG n.F. in ihrem Recht aus Art. 19 Abs. 4 GG nicht über § 363 Abs. 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung verletzt sein. Selbst wenn man daraus die Verfassungswidrigkeit des Art. 4 UntStFG zu § 36 Abs. 2 GewStG n.F. ableitete und damit möglicherweise die Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.6.1999 (I R 37/98) heranziehen könnte, wäre sie nicht beschwert. Für 1996 - 1998 ergäben sich für die Klägerin A AG dann letztlich höhere Gewerbesteuermeßbeträge. Dies ergibt sich im einzelnen aus den Gründen des ebenfalls auf die mündliche Verhandlung vom 27.11.2002 ergangenen Urteils des Senats in Sachen 16 K 1175/01 G - auf diese wird hier uneingeschränkt Bezug genommen. Ob und ggf. inwieweit die anderen Klägerinnen möglicherweise beschwert sind, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich - braucht indessen auch nicht weiter ermittelt zu werden.

Kirchhof/Raupach (Die Unzulässigkeit einer rückwirkenden gesetzlichen Änderung der Mehrmütterorganschaft, a.a.O.) berufen sich darauf, bei der mit § 363 Abs. 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung angeordneten Zwangsruhe für Einsprüche bei sog. Musterverfahren solle ein weiterer Vertrauensschutz hinzukommen, weil die Verfahren nicht weitergeführt werden könnten. Deshalb solle in den Fällen der Zwangsruhe ein rückwirkendes Nichtanwendungsgesetz mit Art. 19 Abs. 4 GG nicht in Einklang stehen. Denn bei rechtzeitiger Weiterverfolgung der Fälle wäre wegen der faktischen Präjudizwirkung der Musterurteile ebenso wie bei den Musterurteilen selbst entschieden worden. Ein rückwirkendes Außerkraftsetzen der geänderten BFH-Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft würde zudem dem Sinn und Zweck des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung zuwiderlaufen, der die Finanzgerichtsbarkeit entlasten soll. Außerdem ergäbe sich aus dem Prinzip der Belastungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG das Gebot, eine einmal getroffene Entscheidung folgerichtig umzusetzen.

Nach Ansicht des Senats bewirkt § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung einen solchen weiteren Vertrauensschutz nicht. Die Regelung dient der Entlastung von Steuerpflichtigen einerseits sowie der Verwaltung und vor allem der Gerichte andererseits - dadurch, daß ein Verfahren bei einem sog. Musterverfahren zunächst nicht weiterbetrieben werden kann. Das bedeutet indessen nicht, daß ein Musterverfahren vor dem Europäischen Gerichtshof - EuGH -, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht für andere Verfahren eine ggf. auch nur faktische Präjudizwirkung entfaltet - also diese Verfahren inhaltlich ebenso entschieden werden müßten wie die Musterverfahren. Denn es bleibt dem Gesetzgeber aus seiner ihm ureigens zustehenden Normregelungskompetenz verfassungsrechtlich unbenommen, mit einer gesetzlichen Regelung - selbst wenn dieser echte Rückwirkung zukommt - eine durch höchstrichterliche Rechtsprechung geänderte Rechtslage grundsätzlich wiederherzustellen (vgl. BVerfG-Beschluß vom 23.1.1990, 1 BvL 4,5,6,7/87, a.a.O.) bzw. die Rechtslage nachträglich zu bestimmen. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung steht dem als einfachgesetzliche Regelung nicht entgegen. Die Grenzen werden vielmehr - so Art. 20 Abs. 3 GG - allein durch das Verfassungsrecht gesetzt. So widerspräche eine Regelung mit Rückwirkung bei bereits vorhandenem Vertrauenstatbestand dem Rechtsstaatsprinzip, einem allgemeinen Rechtsgrundsatz des GG. Das gilt umsomehr bei Eingriffen in bestands- bzw. rechtskräftig abgeschlossene Verfahren; bei letzteren wäre gar der in Art. 20 Abs. 2 Satz 2 GG zum Ausdruck kommende Gewaltenteilungsgrundsatz betroffen. Diese Grenzen werden durch Art. 4 UntStFG zu § 36 Abs. 2 GewStG n.F. auch mit Blick auf § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung nicht verletzt - jedenfalls nicht in der durch das Finanzamt erfolgten Umsetzung.

Art. 19 Abs. 4 GG ist auch nicht dadurch verletzt, daß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung es dem Steuerpflichtigen verwehrt, eine Entscheidung über einen Einspruch bei einem schwebenden Musterverfahren voranzutreiben. Dem Steuerpflichtigen bleibt weiterhin der Rechtsweg offen. Mehr bietet Art. 19 Abs. 4 GG nicht. Vor allem ist dadurch Individualrechtsschutz nur innerhalb der zu schützenden Grundrechte bzw. grundrechtsgleichen Rechte und der darauf beruhenden einfachen Gesetze gewährleistet. Hier sind allenfalls Chancen, Erwartungen oder Aussichten betroffen - diese werden von den hier einzig in Betracht kommenden Grundrechten aus Art. 14 Abs. 1 GG und Art. 12 Abs. 1 GG indessen nicht geschützt. Sie zählen nicht zum Eigentum im Sinne des Art. 14 Abs. 1 GG - danach wird nur das Erworbene geschützt, also das Ergebnis einer Betätigung (BVerfG-Beschluß vom 25.5.1993 1 BvR 345/83, BVerfGE 88, 366, 377). Ebensowenig betreffen sie Berufs- und Gewerbefreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG - geschützt ist danach nur der Erwerbsvorgang, also die Betätigung selbst (BVerfG-Beschluß vom 8.11.1983 1 BvL 8/81, BVerfGE 65, 237, 248). Aus Sicht der Klägerinnen geht es allein um Hoffnungen - ursprünglich für 1990 um die Hoffnung, daß der BFH so entscheiden werde, wie dann auch später mit Urteil vom 9.6.1999 (I R 37/98) geschehen; sodann um die Hoffnung, daß der Gesetzgeber die Rechtslage für 1991 ff. nicht ändern werde. Die Hoffnung auf erstes hat sich erfüllt und ist mittlerweile vom Finanzamt umgesetzt, die Hoffnung auf letzteres ist nicht geschützt - sie betrifft weder Erworbenes noch Erwerbsvorgänge. Das BFH-Urteil vom 9.6.1999 (I R 37/98) ist rechtsverbindlich nur zwischen der Klägerin A AG und dem Finanzamt - und das für 1990. Mehr ist nicht erworben - um Erwerbsvorgänge geht es ohnehin nicht.

Für die Jahre vor 1996 galt nach § 363 Abs. 2 AO, daß die zur Entscheidung berufene Finanzbehörde das Verfahren mit Zustimmung des Beteiligten, der den Rechtsbehelf eingelegt hat, ruhen lassen kann, wenn das aus wichtigen Gründen zweckmäßig erscheint. Darauf kann eine Verletzung des Art. 19 Abs. 4 GG von vorneherein nicht gestützt werden, weil das Ruhen des Verfahrens eben nur mit Zustimmung des Beteiligten angeordnet werden konnte - dieser also dabei mitentscheiden konnte, ein Verfahren zunächst nicht weiterzubetreiben.

Auch aus dem Prinzip der Belastungsgleichheit nach Art. 3 Abs. 1 GG folgt nicht, daß das lediglich den Erhebungszeitraum 1990 betreffende BFH-Urteil vom 9.6.1999 (I R 37/98) zwischen den dortigen Beteiligten auch auf andere Erhebungszeiträume folgerichtig umzusetzen ist - ebensowenig, daß es auf andere Beteiligte anzuwenden ist. Sachlich gerechtfertigter Grund für eine Ungleichbehandlung ist es eben, daß dieses BFH-Urteil unmittelbar nur zwischen den dortigen Beteilgten gilt - und dies auch nur hinsichtlich des dortigen Streitgegenstands, also des Gewerbesteuermeßbetrags für 1990. Daß im übrigen Verfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung zunächst nicht weiterverfolgt werden konnten, ist dabei unbeachtlich; ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG läßt sich daraus jedenfalls nicht herleiten. Vielmehr dient § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung gar selbst diesem Grundsatz : Danach ist nämlich gewährleistet, daß entweder eine Entscheidung des EuGH, des BVerfG´s oder eines obersten Bundesgerichts, wegen der das Verfahren zunächst ruhte, gleichmäßig angewandt wird - oder aber die auf eine solche Entscheidung getroffene Regelung des Gesetzgebers. Eine Einschränkung des Gesetzgebers, mit einer gesetzlichen Regelung eine durch höchstrichterliche Rechtsprechung geänderte Rechtslage wiederherzustellen bzw. die Rechtslage nachträglich zu bestimmen, läßt sich mithin ebensowenig aus Art. 3 Abs. 1 GG entnehmen - auch nicht über § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der ab 1.1.1996 geltenden Fassung.

Gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist auch nicht deshalb verstoßen, daß andere für die Erhebungszeiträume 1991 - 1998 etwa durch die Übernahme der Grundsätze des BFH-Urteils vom 9.6.1999 (I R 37/98) letztlich besser gestellt wurden als die Klägerinnen. Dafür ist nichts ersichtlich. Das Urteil des FG Köln vom 21.11.2001 (6 K 1134/01) ist hierfür kein Beleg - das dem zugrundeliegende Verfahren ist noch nicht abgeschlossen; über die vom BFH zugelassene Revision ist noch nicht entschieden (I R 74/02), also ist auch dort das UntStFG anwendbar.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Für eine Zulassung der Revision bestand kein Anlaß - bei der Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von rückwirkenden Gesetzen ergibt sich hier keine grundsätzliche Bedeutung, denn der Senat folgt uneingeschränkt der einschlägigen Rechtsprechung des BVerfG´s; ebensowenig ist eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich.