Finanzgericht Düsseldorf, 14 K 871/97 L

Tatbestand

Die Klägerin ist ein Flugunternehmen, das seinen Arbeitnehmern und deren Familienangehörigen unentgeltliche bzw. teilentgeltliche Flüge für private Zwecke anbietet. Die Beteiligten streiten über die Bewertung sog. "A-Urlaubsflüge" für lohnsteuerliche Zwecke in den Jahren 1988 und 1989.

Mit Urkunde vom 26. Oktober 1977 hat der Bundesminister für Verkehr der Klägerin die unbefristete Genehmigung zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen und Sachen durch Luftfahrzeuge im nicht planmäßigen Verkehr (Gelegenheitsverkehr) erteilt.

Die Klägerin flog in den Jahren 1988 und 1989 Urlaubsziele im europäischen und außereuropäischen Raum an. Die Gestaltung des Flugprogramms erfolgte in Abstimmung mit Reiseveranstaltern. Neben der Bereitstellung von Sitzplatz-Kontingenten für die Reiseveranstalterkunden in Voll- bzw. Teilcharter vertrieb sie auch Einzelplatzverkauf an Einzelkunden. Die Erlöse je Passagier und Flugkilometer variieren je nach Flugziel, nach Saison, nach Abflugtag sowie nach Buchungsstand.

Die Arbeitnehmer der Klägerin hatten in den Streitjahren die Möglichkeit, außerhalb der sog. "Sperrzeiten", die in der Regel der Hauptsaison entsprechen, Freiflüge und verbilligte Flüge für sich und ihre Familienangehörigen zu buchen. Nach der Reiseordnung der Klägerin gab es ua. die Flugscheinkategorie:

"A-Urlaubsflug" - 100 % Ermäßigung - Festbuchung.

Urlaubsflug in diesem Sinne ist ein Flug in Verbindung mit mindestens sieben Kalendertagen Aufenthalt, die voll gemäß den tarifvertraglichen Bestimmungen auf den Urlaub angerechnet werden müssen. Das "A"-Ticket trägt keinen einschränkenden "SA" (= if space available) -Vermerk.

Weitere Einzelheiten und Beschränkungen im Reservierungsstatus ergeben sich aus der Reiseordnung, auf die Bezug genommen wird.

Bezüglich des Wertes der Sachbezüge bei Freiflügen bzw. verbilligten Flügen hat das Finanzministerium diverse Erlasse verfasst. Ausweislich des Erlasses S 2334 - 3 - V B 3 vom 10. Dezember 1986 (vgl. BStBl I 1987, 172) betreffend Sachbezugswerte bei Freiflügen und verbilligten Flügen für die Jahre 1987 bis 1989 verringerten sich die dort angegebenen Werte bei Beschränkungen im Reservierungsstatus (Vermerk "space available" -S.A.- auf dem Flugschein) um 50 %.

Erstmalig mit Schreiben vom 4. Februar 1982 beantragte die Klägerin beim Beklagten, den geldwerten Vorteil für Arbeitnehmer-Freiflüge mit 50 v.H. der von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder jeweils festgesetzten Durchschnittswerte je Flugkilometer ansetzen zu dürfen.

Zur Begründung wurde u.a. ausgeführt, der in den Erlassen verwendete Begriff "Luftverkehrsgesellschaft" sei dem Luftverkehrsgesetz -LuftVG- in der Fassung vom 14. Januar 1981 (BGBl I S. 61) fremd. Das Gesetz unterscheide lediglich zwischen Luftfahrtunternehmen im öffentlichen Fluglinienverkehr (§ 21 LuftVG) und im (Luftfahrt-)Gelegenheitsverkehr (§ 22 LuftVG). Sie selbst betreibe als Charterfluggesellschaft keinen Fluglinienverkehr sondern Gelegenheitsverkehr mit Luftfahrzeugen; sie befördere keine Personen oder Sachen auf öffentlichen Linien. Dem Begriff "Luftverkehrsgesellschaft" in den Erlassen der obersten Finanzbehörden über die Festsetzung von Durchschnittswerten für Flugvergünstigungen sei zu entnehmen, dass damit Gesellschaften gemeint seien, die als öffentliche Gesellschaft Luftverkehr betrieben. Als öffentliche Verkehrsgesellschaft könne somit nur ein Fluglinienunternehmen i.S. des § 21 LuftVG angesprochen sein. Als Charterfluggesellschaft sei sie jedoch kein öffentliches Fluglinienverkehrsunternehmen und damit keine Luftverkehrsgesellschaft. Die Durchschnittswerte seien auf sie als Charterfluggesellschaft nicht anwendbar.

Zur Begründung der Höhe des Abschlages von den festgestellten Werten wurden folgende Ausführungen gemacht:

Der maßgebende Erlass vom 3. Juli 1980 (vgl. Bundessteuerblatt -BStBl- I, 1980, 625) spreche lediglich vom Ansatz des Flugkilometers, wobei nicht hinreichend klar sei, welcher Kilometersatz, d.h. Entfernungskilometer (umgerechnet aus nautischen Meilen) oder einfach geflogene Kilometer anzuwenden seien. Sie selbst berechne betriebsintern (wie alle anderen Luftfahrtunternehmen auch) ihre Flugkilometer regelmäßig nicht nach tatsächlich geflogenen Kilometern sondern in Entfernungskilometern.

Sie habe im Jahr 1982 durchschnittlich 0.098 DM pro Flugkilometer erlöst, wobei dieser Wert dem regulären "Linienflugpreis" entspräche. Damit liege der steuerpflichtige Sachbezugswert - angesichts eines Durchschnittswertes laut Erlass für Europaflüge von 0.096 DM - über dem Betrag, den sie für ihren Flugverkauf bekomme.

Darüber hinaus sei aufgrund bestimmter Reisebeschränkungen für "B"-Arbeitnehmer (Schadenersatzpflicht, Streckensperren) sowie der Tatsache, dass die Arbeitnehmer die Sozialversicherung auf den geldwerten Vorteil selbst zu tragen hätten, eine entsprechende Minderung zu rechtfertigen.

Ferner habe sich der Bundesfinanzhof -BFH- in seinem Urteil vom 20. August 1965 (VI 54/64 U, BStBl III 1966, 101) dafür ausgesprochen, 50 % des billigsten Charterpreises als geldwerten Vorteil anzusetzen.

Dem Antrag der Klägerin wurde mit Anrufungsauskunft gem. § 42 e Einkommensteuergesetz -EStG- vom 5. März 1982 durch den Beklagten entsprochen. In dem Schreiben heißt es, man sei mit der Klägerin der Meinung, dass die für Luftverkehrsgesellschaften geltenden, vom Finanzministerium NW mit Erlass S 2334 - 3 - V B 3 vom 3. Juli 1980 festgesetzten Kilometersätze bei der Klägerin als Charterfluggesellschaft nicht anwendbar seien. Man sei damit einverstanden, ab dem 1. Januar 1982 bis zunächst 31.12.1983 die dort festgesetzten Werte zur Hälfte auf volle DM abgerundet als geldwerten Vorteil zu berücksichtigen.

Diese Genehmigung wurde anschließend zweimal, letztmalig mit Schreiben vom 21. November 1986 bis zum 31. Dezember 1989 verlängert.

U.a. die sog. "A-Urlaubsflüge" wurden sodann von der Klägerin für lohnsteuerliche Zwecke - wie Flüge mit Tickets mit "SA"-Vermerk - mit 50 % des Sachbezugswertes bewertet.

Unter dem 2. Dezember 1991 erstellte der Bundesrechnungshof nach Einsichtnahme der Lohnsteuerakten der Klägerin einen Prüfbericht, auf den Bezug genommen wird und in dem u.a. die vorgenannte Bewertung des Sachbezuges beanstandet wurde.

Im Jahre 1992 wurde daraufhin bei der Klägerin für die Zeit von 1/1988-12/1991 eine Lohnsteuer-Außenprüfung durchgeführt.

Mit Schreiben vom 29. Juni 1992 übersandte die ZALSt der Klägerin eine Zusammenstellung der vorläufigen Prüfungsfeststellungen. Auf S. 16 dieser Feststellungen führte der Beklagte aus:

"Nach der Anrufungsauskunft, die bis zum 31.12.1989 galt, ist es dem Finanzamt nach dem Grundsatz von Treu und Glauben verwehrt, den Arbeitgeber als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Dem Finanzamt bleibt es jedoch unbenommen, Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter der Arbeitnehmer zu versenden und entsprechende Nachbesteuerungen zu veranlassen. Die "B" hat jedoch erklärt, dass sie an einer derartigen Handhabung nicht interessiert ist, da die Mehrsteuern der Arbeitnehmer von ihr übernommen würden. Im Interesse des Rechtsfriedens und der Vermeidung von unnötigem Verwaltungsaufwand für die "B" und die Finanzverwaltung stellte die "B" deshalb einen Antrag auf Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG, dem vom Finanzamt entsprochen wurde."

Mit Schreiben vom 28. Oktober 1992 erklärte die Klägerin daraufhin u.a., sie habe sich entschlossen, die Mehrsteuern der Arbeitnehmer-Flüge in 1988 und 1989 für die am Stichtag 1. November 1992 in einem aktiven Dienstverhältnis zu ihr stehenden Arbeitnehmer zu übernehmen, jedoch ohne Anerkennung der in den vorläufigen Prüferfeststellungen gezogenen Schlussfolgerungen.

Bezüglich der Behandlung der einzelnen Flugscheinkategorien durch den Arbeitgeber heißt es ausweislich Tz. 1 des (endgültigen) Prüfberichts vom 15. Februar 1993:

Kategorie "A-Urlaubsflug" - 100 % Ermäßigung - Festbuchung in den Jahren 1988 und 1989

Der Flugschein ist weder gekennzeichnet noch mit einem "SA-Vermerk" versehen. Der amtliche Sachbezugswert wurde aufgrund der vom Betriebsstättenfinanzamt genehmigten Anrufungsauskunft um 50 v.H. gemindert. Der geminderte Sachbezugswert wurde als geldwerter Vorteil über das Lohn- und Gehaltskonto des jeweiligen Arbeitnehmers zu dessen Lasten versteuert.

...

Zusammenfassung

In den Flugscheinkategorien "C" und "A" hat der Arbeitgeber aufgrund der vom Betriebsstättenfinanzamt genehmigten Anrufungsauskunft in den Jahren 1988 und 1989 die maßgeblichen Sachbezugswerte nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder nur in Höhe von 50 v.H. bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Gewährung von Freiflügen oder verbilligten Flügen angesetzt."

Aufgrund der inzwischen gewonnenen Überzeugung der Finanzverwaltung, so der Prüfer, müsse nunmehr bei der Klägerin als "Commercial Air Carrier" im Sinne der Terminologie der ICAO davon ausgegangen werden, dass es sich um ein Luftfahrtunternehmen gemäß §§ 21, 22 LuftVG handele. Sachbezüge aus der Gewährung unentgeltlicher oder verbilligter Mitarbeiterflüge seien daher entgegen der bisherigen Auffassung des Betriebsstättenfinanzamts nach § 3 Abs. 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV- auch für die Jahre 1988 und 1989 mit den durch die obersten Finanzbehörden festgesetzten ungekürzten Durchschnittswerten anzusetzen.

U.a. in der Flugscheinkategorie "A" sei für die Jahre 1988 und 1989 auf der Grundlage der ungekürzten Sachbezugswerte eine Nachversteuerung durchzuführen. Die Besteuerungsgrundlage für die Nachversteuerung in der Flugscheinkategorie "A" entspreche der Summe des maßgeblichen Lohnartenschlüssels.

Für die am Stichtag 01.11.1992 zwischenzeitlich ausgeschiedenen Arbeitnehmer habe die "B" eine Namensliste mit Angaben zu den nachzuversteuernden geldwerten Vorteilen vorgelegt. Unter Fortsetzung der Prüfungshandlungen seien im Einverständnis mit der "B" im Januar 1993 die erforderlichen Kontrollmitteilungen in den Räumen der "B" erstellt worden.

Ausweislich der Anlage 10 des Prüfungsberichts schuldete die Klägerin aufgrund der in Tz. 1 getroffenen Feststellungen - die auch sog. "C"-Flüge betrafen - wegen Minderung der Sachbezugswerte um 50 % in den Jahren 1988 und 1989 insgesamt Lohnsteuer in Höhe von 537.528,- DM sowie evangelische und römisch-katholische Kirchensteuer jeweils in Höhe von 18.813,48,- DM.

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte unter dem 20. April 1993 einen Lohnsteuer-Haftungs- und -Nachforderungsbescheid. Zugleich hob er für die abgegebenen Lohnsteuer-Anmeldungen für die Zeit vom 1. Januar 1988 bis zum 31. Dezember 1991 den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Darüber hinaus erklärte der Beklagte den Prüfungsbericht zum Bestandteil des Bescheides.

Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 19. Mai 1993 Einspruch ein. Dieser richtete sich u.a. gegen die in Tz. 1 des Nachforderungsbescheides getroffene Entscheidung hinsichtlich der Bewertung der Sachbezugswerte bei sog. "A"-Flügen.

Zur Begründung führte die Klägerin aus, die Anrufungsauskunft vom 21. November 1986 sei mit Schreiben vom 5. November 1986 unter ihrer Steuer-Nr. beantragt worden, unter Bezugnahme auf frühere entsprechende Anträge und Auskünfte und für "... geldwerte(r) Vorteil(e) durch Arbeitnehmer-Freiflüge bei ... "B" ...". Der Auskunft vom 5. März 1982 sei eine eingehende Sachverhaltsbeurteilung im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung (für die Zeit von 1976 bis 1981) vorausgegangen, die dann zur verbindlichen Auskunft vom 5. März 1982 geführt habe. Diese Auskunft sei entsprechend dem Antrag vom 4. Februar 1982 nicht eingeschränkt gewesen auf sie selbst als Arbeitgeber. Sie habe eine uneingeschränkte - also im eigenen Namen und im Namen ihrer Arbeitnehmer ("geldwerte Vorteile durch Arbeitnehmer-Freiflüge bei ... "B" ...") - Lohnsteuer-Anrufungsauskunft beantragt und erhalten, d.h. auch mit Bindungswirkung für die Arbeitnehmer. Eine solche Bindungswirkung reiche nach Meinung des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- (vgl. BStBl II 1979, 451) über das Lohnsteuer-Abzugsverfahren hinaus auch in das Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers und zwar auch dann, wenn Betriebsstätten-Finanzamt ("B") und Wohnsitz-Finanzamt (Arbeitnehmer) nicht identisch seien.

Soweit sie die Übernahme von Mehrsteuern erklärt habe, sei dies ohne Anerkennung der in den vorläufigen Prüferfeststellungen gezogenen Schlussfolgerungen geschehen.

Zwar stellten verbilligte bzw. kostenlose Arbeitnehmer-Flüge sonstige Sachbezüge gemäß § 3 Abs. 1 der LStDV und gemäß §§ 8 und 19 EStG dar. Auch könnten nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 LStDV die obersten Landesbehörden für den Wert von bestimmten Sachbezügen Durchschnittswerte festsetzen. Dies sei jedoch für diese Arbeitnehmer-Flüge nicht geschehen. Die gleich lautenden Ländererlasse vom 28. November 1986 seien nicht geeignet für die Bewertung von Arbeitnehmer-Flügen bei Charterfluggesellschaften bzw. Charterflügen, sondern nur für die Bewertung von Arbeitnehmer-Flügen bei Linienflügen. Der Prüfungsbericht lasse bei seinem Ansatz des Sachbezugswertes diverse Art-Unterschiede zwischen Linienflügen (L-Flügen) und Charterflügen (C-Flügen), die sich naturgemäß auch in unterschiedlichen Werten ausdrückten, außer Acht.

Schließlich kämen zusätzlich, jedenfalls bei den besonderen Umständen dieses Falles, die Gesichtspunkte von Treu und Glauben und auch Verwirkung im Verhältnis zu den einzelnen Arbeitnehmern, und damit auch zur "B", als derjenigen soweit sie die Steuerschuld übernehme, selbst zum Tragen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 1997 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, nach der von ihm genehmigten Anrufungsauskunft, die bis zum 31. Dezember 1989 gegolten habe, sei es ihm verwehrt gewesen, den Arbeitgeber als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen. Man sei jedoch nicht daran gehindert, im Besteuerungsverfahren dem Arbeitnehmer gegenüber einen anderen, ungünstigeren Rechtsstandpunkt zu vertreten als im Auskunftsverfahren. Die Bindung an die Auskunft darüber, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden seien (Anrufungsauskunft), beschränke sich allein auf das Lohnsteuer-Abzugsverfahren und erstrecke sich nicht auf den Lohnsteuerjahresausgleich oder das ESt-Veranlagungsverfahren.

In Kenntnis dieser von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung habe sich die Klägerin dennoch mit Schreiben vom 28. Oktober 1992 bereit erklärt, die Mehrsteuern für die am Stichtag 01.11.1992 in einem aktiven Dienstverhältnis stehenden Arbeitnehmer zu ihr stehenden Arbeitnehmer zu übernehmen. Sie habe einen entsprechenden Antrag auf Pauschalisierung nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG gestellt. Mit der Übernahme der Mehrsteuern könne sich die Klägerin jedoch nicht auf die ihr erteilte Anrufungsauskunft berufen, da diese nur im Hinblick auf das Lohnsteuer-Abzugsverfahren erteilt worden sei und sich nicht auf den Lohnsteuer-Jahresausgleich oder das Einkommensteuerveranlagungsverfahren der Arbeitnehmer der Klägerin erstrecke bzw. durch die Übernahme der Mehrsteuern ihrer Arbeitnehmer durch die Klägerin hierauf übergehe.

Mit der am 13. Februar 1997 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Ergänzend macht sie geltend, eine Inanspruchnahme auf der Basis eines Pauschalierungsbescheides gemäß §§ 42, 42 a, 42 b EStG scheide aus. Die Bezeichnung des streitbefangenen Bescheides des Beklagten als Nachforderungsbescheid auf der Grundlage von §§ 40, 40 a, 40 b EStG sei nicht zutreffend. Es sei ein sog. Pauschalierungsantrag erforderlich gewesen. Einen solchen Antrag habe sie nicht gestellt. Gegen den Willen des Arbeitgebers dürfe das Pauschalierungsverfahren nicht durchgeführt werden.

Die in dem Schreiben vom 28. Oktober 1992 enthaltene Formulierung könne nicht als Antrag auf Pauschalierung qualifiziert werden. Die Pauschalierung setze voraus, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten habe. Damit müsse erst der nicht vorschriftsmäßige Einbehalt der Lohnsteuer feststehen, bevor ein Antrag auf Pauschalierung gestellt werden könne. Ob die "B" als Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nicht vorschriftsmäßig durchgeführt habe, sei jedoch Gegenstand der vorliegenden Klage. Außerdem habe die Klägerin die Freiflüge entsprechend der Anrufungsauskunft bewertet und lohnversteuert. Da die Anrufungsauskunft auch dann bindend sei, wenn sie falsch sei, könne sich der Beklagte nicht darauf berufen, die "B" sei nicht berechtigt gewesen, die Freiflüge entsprechend der Anrufungsauskunft zu bewerten.

Die in dem vorgenannten Schreiben gewählten Worte könnten nur dann als eindeutiger Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer aufgefasst werden, wenn die Übernahme von Mehrsteuern außerhalb einer Pauschalierung nicht möglich wäre. Neben der Pauschalierung sei jedoch eine Übernahme der Lohnsteuer mit der Folge der Individualversteuerung möglich.

Ein Pauschalierungsantrag setze voraus, dass der Arbeitgeber eine klare Aussage dahingehend treffe, dass er ein Pauschalierungsverfahren wünsche und dass er zukünftig als Steuerschuldner angesehen werden solle. Eine derart eindeutige Erklärung sei jedoch zu keinem Zeitpunkt abgegeben worden. In einem Schreiben des FA "D" an die OFD vom 25. Juni 1993 werde das Schreiben vom 28. Oktober 1992 lediglich als "Erklärung der Übernahmebereitschaft durch den Arbeitgeber" bezeichnet. Ferner gehe aus dem Schreiben eindeutig hervor, dass das zuständige Finanzamt aufgrund personeller Engpässe gar nicht in der Lage gewesen wäre, entsprechende Kontrollmitteilungen an sämtliche betroffene Arbeitnehmer zu versenden. Dies sei auch "B" bekannt gewesen, so dass für sie keine Veranlassung bestanden habe, eine Lohnsteuerpauschalierung zur Vermeidung negativer innerbetrieblicher Konsequenzen aufgrund einer individuellen Auswertung des Sachverhalts mittels Kontrollmitteilungen zu beantragen. Auch im Rahmen der Abschlussbesprechung sei kein entsprechender Antrag gestellt worden. Zudem entspreche das Schreiben vom 28. Oktober 1992 schon nicht den formellen Mindestanforderungen an einen Antrag auf Lohnsteuerpauschalierung. Der Arbeitgeber müsse - wolle er einen wirksamen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer stellen - gemäß § 40 Abs. 1 Satz 4 EStG dem Antrag eine Berechnung beifügen, aus der sich der durchschnittliche Steuersatz unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Jahreslöhne und der durchschnittlichen Jahreslohnsteuer in jeder Steuerklasse ergebe. Eine solche Berechnung sei dem Schreiben vom 28. Oktober 1992 nicht beigefügt gewesen.

Der Pauschalierungsbescheid sei darüber hinaus ermessensfehlerhaft. Es bedürfe im Einspruchsverfahren dann einer erneuten Ermessensentscheidung, wenn der Behörde Umstände bekannt würden, die für die Ausübung des Auswahlermessens bedeutsam seien. Diesbezüglich habe der Beklagte nicht berücksichtigt, dass sie ihr Schreiben vom 28. Oktober 1992 nicht als Antrag auf Erlass eines Pauschalierungsbescheides aufgefasst habe. Sie habe auch keinen Grund gehabt anzunehmen, ihr Bekunden zur Zahlung der streitbefangenen Summe könne ein Pauschalierungsantrag sein.

Überdies gelte nach h.M. die Anrufungsauskunft gemäß § 42 e EStG für das Lohnsteuerabzugsverfahren. Sie entfalte ihre Bindungswirkung nicht nur gegenüber demjenigen Beteiligten, der die Anrufungsauskunft beantragt hat, sondern auch gegenüber den Arbeitnehmern. Dies ergebe sich zum einen aus der Rechtsnatur der Anrufungsauskunft und zum anderen aus der Tatsache, dass ihre Arbeitnehmer - hätten sie ebenfalls einen Antrag auf Anrufungsauskunft gestellt - eine gleich lautende Auskunft erhalten hätten. Entgegen der neueren Rechtsprechung des BFH erstrecke sich die Bindungswirkung der Anrufungsauskunft über das Lohnsteuerabzugsverfahren hinaus auch auf den Lohnsteuer-Jahresausgleich des betroffenen Arbeitnehmers. Insoweit sei an der ursprünglichen Rechtsansicht des BFH (vgl. Urteil vom 9. März 1979, VI R 185/76) festzuhalten.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 1997 und Änderung des Bescheides vom 20. April 1993 die Nachforderung für Lohnsteuer 1993 um 466.328,67 DM und die Nachforderung für evangelische und römisch-katholische Lohnkirchensteuer jeweils um 16.321,50 DM zu reduzieren,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Ergänzend macht er geltend: Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin, wonach ihr Schreiben vom 28. Oktober 1992 keinen Antrag auf Pauschalierung beinhalte, ergebe sich ein solcher aus der dort gewählten Formulierung. Die Einschränkung des Folgesatzes könne sich danach nur auf den Umfang der nachgeforderten Steuern beziehen und berühre nicht deren grundsätzliche Übernahme. In diesem Zusammenhang sei auf das Urteil des Finanzgerichts -FG- Hamburg vom 18. Dezember 1999 (VI 67/98, Entscheidung der Finanzgerichte -EFG- 2000, 841) hinzuweisen, in dem festgestellt worden sei, dass selbst ein ohne Pauschalierungsantrag ergangener LSt-Nachforderungsbescheid nicht nichtig, sondern lediglich rechtswidrig sei. Nach der Begründung des Urteils sei bedeutsam gewesen, dass die Beteiligten erst nach einem Hinweis des Berichterstatters Ermittlungen angestellt hätten, ob und in welcher Form ein Antrag gestellt worden sei. Vorliegend ergebe sich jedoch bereits aus der gewählten Formulierung im Einspruchsschreiben vom 18. März 1993 ein weiterer Hinweis darauf, dass die Klägerin zu diesem Zeitpunkt selbst vom Vorliegen des Pauschalierungsantrages und der daraus folgenden Schuldübernahme ausgehe (".. und damit auch zur "B", als derjenigen soweit sie die Steuerschuld übernehme, zum Tragen"). Ein auf den Punkt eines fehlenden Pauschalierungsantrages gestütztes Klagebegehren könne daher keinen Erfolg haben.

Mit Schreiben vom 28. März 2001 hat der Beklagte ein Schreiben der ZALST vom 19. März 2001 überreicht. Danach soll die Klägerin in der Schlussbesprechung mündlich darauf hingewiesen worden sein, dass im Falle des Unterlassens eines Pauschalierungsantrages für sämtliche Arbeitnehmer Kontrollmitteilungen an die jeweils zuständigen Wohnsitzfinanzämter übersandt würden. Den in der Besprechung als Lösungsvorschlag abgesprochenen Pauschalierungsantrag für die aktiv Beschäftigten habe die Klägerin dann mit Schreiben vom 28. Oktober 1992 überreicht. Für die rund 260 ausgeschiedenen Mitarbeiter seien sämtlich Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter versandt worden. Dass es sich bei dem Antrag auf Steuerübernahme um einen Pauschalierungsantrag mit dem damit verbundenen Wechsel der Steuerschuldnerschaft handele, sei allen Beteiligten klar gewesen und auch im Prüfungsbericht auf S. 4 unter III sowie im zweiten Absatz auf S. 12 zum Ausdruck gekommen. Nur die gewählte Pauschalierung habe damals die insgesamt gewünschte Vereinfachung im Verfahren bei ca. 1.500 Arbeitnehmern ergeben. Dieser Wunsch sei nicht zuletzt von der Klägerin ausgegangen, weil sie seinerzeit mit nicht unerheblicher Unruhe in und mit der Belegschaft als auch mit dem Betriebsrat gerechnet habe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin nach den §§ 40, 40 a, 40b EStG die im Prüfungsbericht vom 15. Februar 1993 für die unentgeltliche Gewährung sog. "A-Urlaubsflüge" errechneten Steuern - über die bereits insoweit abgeführte Lohn- und Kirchensteuer hinaus - schulde. Einer Heranziehung zur Nachversteuerung steht die der Klägerin - u.a. für den hier streitigen Zeitraum - erteilte Anrufungsauskunft vom 21. November 1986 entgegen.

Angesichts der Ausführungen in der Klageschrift vom 13. Februar 1997 geht der Senat im Einklang mit dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin davon aus, dass die Klägerin mit der vorliegenden Klage von Anfang an lediglich den mit dem Haftungsbescheid rein äußerlich zusammengefassten Nachforderungsbescheid - und diesen wiederum nur insoweit - angreifen wollte, als darin die Sachbezüge aus der den Arbeitnehmern in den Jahren 1988 und 1989 unentgeltlich gewährten sog. "A-Urlaubsflügen" auf der Grundlage der ungekürzten Sachbezugswerte des Erlasses S 2334 - 3 V B 3 vom 10. Dezember 1986 (vgl. BStBl I 1987, 172) einer Nachversteuerung zugeführt wurden.

Unstreitig sind den Arbeitnehmern der Klägerin mit der Gewährung von unentgeltlichen Urlaubsflügen lohnsteuerpflichtige Vorteile im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 EStG (1988 bzw. 1989) zugeflossen. Der Vorteil ist ihnen auch "für die Beschäftigung" bei der Klägerin zugeflossen, denn der Vorteil wurde ihnen nur gewährt, weil zwischen ihnen und der Klägerin ein Dienstverhältnis bestand. Der von der Klägerin gewährte Vorteil unterlag bei der Klägerin grundsätzlich dem Steuerabzug vom Arbeitslohn gemäß § 38 EStG.

Es ist dem Beklagten jedoch im Hinblick auf die zuletzt mit Schreiben vom 21. November 1986 bis zum 31. Dezember 1989 verlängerte Anrufungsauskunft verwehrt, die Urlaubsflüge für lohnsteuerliche Zwecke mit mehr als 50 % der in dem vorgenannten Erlass festgesetzten Sachbezugswerte zu bewerten.

Entgegen der Ansicht der Klägerin geht der Senat allerdings davon aus, dass die Klägerin im Rahmen der im Jahre 1992 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung einen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG gestellt hat.

Bereits in dem vorläufigen Prüfbericht, der der Klägerin mit Schreiben vom 29. Juni 1992 übersandt wurde, finden sich auf Seite 16 Ausführungen zu einer Pauschalierung. Nachdem die Klägerin diesen vorläufigen Bericht erhalten hatte, erklärte sie dann mit Schreiben vom 28. Oktober 1992, sie habe sich "entschlossen, die Mehrsteuern der Arbeitnehmer-Flüge in 1988 und 1989 für die am Stichtag 1. November 1992 in einem aktiven Dienstverhältnis zu ihr stehenden Arbeitnehmer zu übernehmen". Parallel dazu hat sie, wie dem endgültigen Prüfbericht zu entnehmen ist, dem Beklagten jene 260 Mitarbeiter namentlich benannt, die an diesem Stichtag bereits das Unternehmen verlassen hatten, so dass seitens des Beklagten entsprechende Kontrollmitteilungen übersandt werden konnten. Vor diesem Hintergrund versteht der Senat das Schreiben vom 28. Oktober 1992 dahingehend, dass die Klägerin ein Verfahren wünschte, welches ihre Steuerschuldnerschaft und die Abgeltungswirkung auslöste. Im Übrigen hat ein Antrag beim Erlass eines Pauschalierungsbescheides nach einer LSt-Außenprüfung eine geringere Bedeutung als in Fällen des § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18. November 1999, VI 67/98, EFG 2000, 841; Wagner in Hermann/ Heuer/ Raupach, EStG-Kommentar, § 40 Rn. 13). Dem Arbeitgeber muss nur sein Ablehnungsrecht bekannt gewesen sein. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin nicht um die Möglichkeit wusste, die angedachte Pauschalierung zurückzuweisen, sind nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich.

Dabei ist es ohne rechtlichen Belang, dass die Klägerin zusammen mit dem Antrag keine Berechnung der pauschalen Lohnsteuer vorgelegt hat (vgl. zu diesem Erfordernis § 40 Abs. 1 Satz 4 EStG), denn nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung ist die Vorlage einer Berechnung durch den Arbeitgeber entbehrlich, sofern der Betriebsprüfer - wie hier - die Berechnung bereits vorgenommen hat (Seifert in Korn, EStG-Kommentar, § 40 Rn 26; Wagner in Hermann /Heuer /Raupach, a.a.O., § 40 Rn 30; Trzaskalik in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG-Kommentar, § 40 Rn. B 26; Nissen in Bordewin/ Brandt, EStG-Kommentar, § 40 Rn 33).

Die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer lagen jedoch nicht vor.

Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wird die Lohnsteuer mit einem zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben, soweit in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat.

Eine "nicht vorschriftsmäßige Einbehaltung" der Lohnsteuer durch die Klägerin ist nach Auffassung des Senats hier nicht anzunehmen, denn die Klägerin als Arbeitgeber hat die Lohnsteuer entsprechend der ihr u.a. für die Streitjahre vom zuständigen Betriebsstättenfinanzamt erteilten Anrufungsauskunft i.S.d. § 42 e EStG (vgl. dazu auch BFH-Urteil, vom 9. Oktober 1992, VI R 97/90, BStBl II 1993, 166, 168) einbehalten.

Entgegen der Ansicht des Bundesrechnungshofes hat der Beklagte in seiner Anrufungsauskunft nicht etwa unzuständigerweise Sachbezugswerte festgesetzt. Vielmehr hat er allenfalls - unterstellt, die genehmigten Werte seien zur Bemessung des geldwerten Vorteils nicht geeignet gewesen - eine schlicht rechtswidrige Auskunft erteilt, was jedoch den Wert der Anrufungsauskunft für den Anfragenden nicht mindern kann und darf. Durch die Anrufungsauskunft wird dem Arbeitgeber die Möglichkeit eingeräumt, vom Finanzamt verbindlich zu erfahren, wie er im Zweifelsfall beim Lohnsteuereinbehalt verfahren soll. Auf die Frage, ob die Auskunft objektiv richtig war, kommt es dabei nicht an (vgl. Barein in Littmann/ Bitz/ Pust, EStG-Kommentar, § 42 e Rn. 8; unter Hinweis auf § 42 d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG: Heuermann in Blümich, EStG-Kommentar, § 42 e Rn. 33; Seifert in Korn, a.a.O., § 42 e Rn. 11; Drenseck in Schmidt, EStG-Kommentar, 20. Aufl., § 42 d Rn. 3). Dass auch eine objektiv unrichtige Anrufungsauskunft die Lohnsteuerhaftung des Arbeitgebers ausschließt, ist in der Rechtsprechung anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1992 IV R 97/90, BStBl II 1993, 166). Im vorliegenden Fall kann nichts anders gelten. Denn bei der Lohnsteuer-Nachforderung handelt es sich ebenso wie bei der Lohnsteuer-Haftung um steuerrechtliche Folgerungen für den Arbeitgeber, die sich aus seiner Einschaltung in die Besteuerung seiner Arbeitnehmer ergeben (vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10. Oktober 1996, 3 K 268/92, EFG 1997, 109).

Da der Arbeitgeber selbst nach Stellung des Pauschalierungsantrages grundsätzlich nicht gehindert ist, die Entstehung der nachgefordeten Lohnsteuer zu bestreiten (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. September 1990 VI R 97/86, BStBl II 1991, 262, 265; vgl. auch Altehoefer in Lademann, EStG-Kommentar, § 40 Rn. 40), blieb es der Klägerin auch nach Beantragung der Pauschalierung unbenommen, sich auf die erteilte Anrufungsauskunft zu berufen, zumal sie bereits im Schreiben vom 28. Oktober 1992 zum Ausdruck gebracht hatte, sie übernehme die Lohnsteuer "ohne Anerkennung der in den vorläufigen Prüferfeststellungen gezogenen Schlussfolgerungen".

Auf die Frage, ob die Werte des Ländererlasses auf einer unzulässigen Schätzungsbasis beruhen, weil der Erlass nicht zwischen Linien- und Charterflügen unterscheidet (so: FG Hamburg, Urteil vom 3. Juli 1992, II 229/89, EFG 1993, 155), kommt es daher im vorliegenden Fall nicht an.

Unter Zugrundelegung der Anlage 10 des Prüfberichts errechnen sich für die sog. "A-Flüge" folgende Beträge an Lohnsteuer und Kirchensteuer, die der Beklagte zu Unrecht von der Klägerin gefordert hat:

"A-Flüge" Austritte Gesamt Steuersatz Lst ev. KSt rk. KSt

1988:

1989:

Gesamt

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat lässt die Revision zu, weil die Frage, wann der Arbeitgeber die Lohnsteuer im Sinne des § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat, grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).