Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 3285/99 BG

T a t b e s t a n d :

Streitig ist, wie ein Grundstück, das an einen Golfclub verpachtet ist, auf den 01.01.1994 zu bewerten ist.

Die Klägerin ist Eigentümerin des in der Gemarkung "T" belegenen ehemaligen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes . Von Flur sind die Flurstücke , , und an den Golfclub "B" verpachtet. Ein Teil der insgesamt 132.389 m² großen, im Jahre 1993 an den Golfclub verpachteten Fläche, wird inzwischen als Spielfläche genutzt.

Mit Einheitswertbescheid (Nachfeststellung auf den 01.01.1994) wurde für das Grundstück "Q", Golfplatz, Flur , Flurstück der Einheitswert auf 463.300,00 DM und die Grundstücksart unbebautes Grundstück festgestellt. Der Einheitswert wurde auf Grund einer Fläche von 132.389 m² und eines Bodenwertes von 3,50 DM/m² errechnet.

Die Klägerin legte gegen diesen Einheitswertbescheid fristgerecht Einspruch ein, den sie damit begründete, dass sie mit der Bewertung in Höhe von 3,50 DM/m² nicht einverstanden sei. Die bisherige Bewertung habe bei 0,438 DM/m² für diese sehr gute Ackerfläche gelegen, für die ein Pachtpreis von ca. 800,00 DM/ha zu erzielen sei. Für die Golfplatzfläche habe sie in 1994 eine Pacht von 1.600,00 DM/ha erzielt. Sie könne somit allenfalls eine Bewertung von 0,90 DM/m² akzeptieren.

In einer innerdienstlichen Stellungnahme des Finanzamtes "Y" vom 09.02.1999 wurde die Ansicht vertreten, die Finanzverwaltung habe auf Grund alter Kaufpreiskarten eine ausreichende Anzahl von Vergleichswerten auf den 01.01.1964 für landwirtschaftliche Flächen. Die Vergleichswerte lägen zwischen 2,50 DM/m² und 6,00 DM/m², sodass ein Preis von 3,50 DM/m² für das streitige Grundstück für zutreffend gehalten werde. Außerdem lägen der Finanzverwaltung auch Vergleichswerte für Golfflächen zum 01.01.1964 vor, die sich zwischen 10,00 DM/m² und 12,50 DM/m² bewegten.

Durch Einspruchsentscheidung vom 10.05.1999 wurde der Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klägerin hat am 27.05.1999 Klage erhoben.

Sie ist der Ansicht, dass Bewertungsmaßstab für Golfplätze der gemeine Wert gemäß § 9 Bewertungsgesetz (BewG) sei, der identisch sei mit dem Verkehrswert im Sinne des § 194 Baugesetzbuch (BauGB) und konkretisiert werde durch die Vorschriften der Wertermittlungsverordnung (WertV). Nach diesen Vorschriften werde der gemeine Wert bzw. der Verkehrswert, der der Bewertung zugrundezulegen sei, durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen sei. Anerkannte Bewertungsverfahren seien dabei gemäß § 7 WertV das Vergleichsverfahren, das Ertragswertverfahren und das Sachwertverfahren oder mehrerer dieser Verfahren in Kombination.

Da das Bewertungsobjekt auf Grund seiner Nutzung ein Unikat sei, für das es keine Vergleichsmöglichkeiten gebe, weil Golfgrundstücke üblicherweise nicht gehandelt würden, sei das Vergleichswertverfahren auszuschließen. Auch ein gewöhnlicher Geschäftswert für das Grundstück sei nicht festzustellen, da es für solche Objekte keinen Markt gebe, auf dem sich Anbieter und Nachfrager vergleichbarer Golfplätze treffen könnten. Die Wertermittlung könne deshalb nur unter der Fiktion eines derartigen Marktes erfolgen. Als potenzieller Käufer eines Grundstücks der hier zu bewertenden Art komme nur ein Investor in Frage, der eine Golfsportanlage bauen wolle. Ein solcher Investor könne entweder ein Kapitalanleger sein, der eine Renditeanlage tätigen wolle, oder ein Sportverein, für den die golfsportliche Betätigung im Vordergrund stehe. Der Kapitalanleger sei nur bereit einen solchen Kaufpreis zu zahlen, der ihm eine angemessene Verzinsung des investierten Kapitals gewährleiste. Für diesen denkbaren Käufer komme daher für die Bestimmung des Verkehrswertes nur eine Bewertung im Ertragswertverfahren in Frage. Ein Sportverein würde sicherlich auch derartige Renditegesichtspunkte in seine Investitionsüberlegungen einfließen lassen, würde jedoch die sportgewollte Investition in eine Golfanlage in den Vordergrund stellen, so daß für diesen gedachten Käufer das kostenorientierte Sachwertverfahren für die Verkehrswertermittlung von ausschlaggebender Bedeutung sei.

Auf Grund der historischen Entwicklung klaffe in Deutschland bei landwirtschaftlichen Grundstücken eine erhebliche Diskrepanz zwischen Ertragswert und Substanzwert. Diese Diskrepanz zeige sich auch im vorliegenden Fall. Vor der Verpachtung des Grundstücks der Klägerin zu Golfzwecken habe der Verkehrswert des rein landwirtschaftlich genutzten Grundstücks bei 5,00 DM/m² gelegen, der für landwirtschaftlich genutzte Flächen in diesem Raum noch heute im Rahmen der Ortsüblichkeit liege. Die Klägerin erzielte bei Verpachtung an einen Landwirt 800,00 DM/ha, umgerechnet 0,08 DM/m². Dies entspreche bei einer angemessenen 6 %igen Verzinsung (Faktor 16) einem Ertragswert von 1,28 DM/m². Trotzdem würden 5,00 DM/m² bezahlt, das heiße der Substanzwert - der so genannte innerlandwirtschaftliche Verkehrswert - betrage 5,00 DM/m². Nach der Verpachtung der Grundstücksfläche zu Golfzwecken erziele die Klägerin eine Pacht von 1.600,00 DM/ha, der Ertrag verdoppele sich also. Dies entspreche bei einer angemessenen 6 %igen Verzinsung einem Ertragswert von 2,56 DM/m² bei einem unveränderten Substanzwert des Grund und Bodens von 5,00 DM/m². Diese sich auf die Wertverhältnisse zum 01.01.1994 beziehenden Rechenbeispiele zeigten, dass die Bewertung zum innerlandwirtschaftlichen Verkehrswert, wie sie vom Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom 26.04.1977 an den Deutschen Städtetag angestrebt werde, zu keinen höheren Werten führe.

Die Finanzverwaltung unterstelle zu Unrecht, dass eine Nutzungsänderung von landwirtschaftlichen Zwecken hin zu Golfzwecken den Wert eines Grundstückes zwangsläufig erhöhe. Die vom amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen des Beklagten behaupteten Grundstücksverkäufe an Golfplatzbetreiber seien weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen worden. Gleiches gelte für die angeblichen innerlandwirtschaftlichen Verkehrswerte in Höhe von 2,50 DM/m² bis 6,00 DM/m². Im Übrigen sei der innerlandwirtschaftliche Vergleichswert nicht geeignet, Aussagen über den Wert des streitigen Grundstückes zu treffen. Denn ein Landwirt scheide als potenzieller Käufer des Grundstücks aus, da die Möglichkeit der landwirtschaftlichen Nutzung für die Zeit der Verpachtung an den Golfplatzbetreiber - also für 30 Jahre - ausgeschlossen sei.

Das im Streitfall zu bewertende Grundstück sei auch nicht vergleichbar mit den Flächen, die an den Golfclub "W" zu Preisen zwischen 10,00 DM/m² und 12,50 DM/m² verkauft worden seien. Es handle sich dabei nämlich nicht um Golfplatzflächen, sondern lediglich um die Grundstücke, auf denen der Golfclub "W" sein Clubhaus, sein Caddyhaus und den Parkplatz für seine Mitglieder erbaut habe. Es handle sich also um bebaubare Grundstücke und nicht um Golfplatzflächen. Außerdem seien diese Flächen nicht vom Golfplatzbetreiber, dem Golfclub"W" , sondern von vermögenden Privatpersonen erworben worden, die sie dem Golfclub im Erbbaurecht zur Verfügung gestellt hätten.

Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die hier zu bewertende Fläche keine einheitliche Struktur, z. B. Acker, Grünland oder Ähnliches aufweise, sondern zu den unterschiedlichsten Grundstückskategorien, wie z. B. Acker, Grünland, Wald, Gras, Wasserfläche etc., gehöre. Wenn also der sogenannte innerlandwirtschaftliche Verkehrswert als Hilfswert für einen Substanzwert angesetzt werde, müsse er auch die unterschiedlichen Grundstückskategorien berücksichtigen und könne nicht einheitlich mit einem Durchschnittssatz berücksichtigt werden.

Die Unsinnigkeit der Anwendung des Vergleichswertverfahrens auf Golfplatzflächen unter Berücksichtigung der Legaldefinition des § 9 Abs. 2 BewG zeige sich insbesondere, wenn man die hier angesetzten Quadratmeterpreise mit den Flächengrößen multipliziere. Bei einer durchschnittlichen Flächengröße des Golfplatzes von Hektar ergebe sich bei der Annahme eines Quadratmeterpreises von 3,50 DM ein Veräußerungspreis für den Grund und Boden von Mio. DM. Diese Investition sei nicht zu finanzieren, was umgekehrt bedeute, dass sich dieser Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes nicht erzielen lasse. Eine sachverständige Ermittlung des angemessenen gemeinen Wertes von Golfplatzflächen könne nur auf der Grundlage einer Kombination von Ertrags- und Substanzwertverfahren erfolgen, wobei dem Ertragswertverfahren die überwiegende Bedeutung beizumessen sei. Gemäß § 9 Abs. 2 BewG gehe es nicht darum, den Wert bebaubarer oder landwirtschaftlich nutzbarer Grundstücke fiktiv zu ermitteln, sondern den Kaufpreis zu ermitteln, den ein fiktiver Erwerber für eben dieses Grundstück zu zahlen bereit wäre.

Der gemeine Wert sei also der im Verkaufsfall für das zu bewertende Grundstück auf dem Grundstücksmarkt üblicherweise zu erzielende Preis. Dieser potenzielle Käufer sei ein Kapitalanleger. Denn Landwirte, die die Fläche selbst bewirtschafteten, würden als Käufer ausscheiden. Die Bewertung könne nur aus der Sicht eines potenziellen Käufers bzw. Erbauers einer Golfanlage erfolgen. Für diesen seien aber ausschließlich Renditegesichtspunkte maßgebend, wie dies auch für die Verpächter von Golfspielflächen der Fall sei. Damit könne der gemeine Wert dieser Grundstücke nach § 9 Abs. 2 BewG nur durch die Anwendung des Ertragswertverfahrens als die marktgerechteste Art der Wertermittlung ermittelt werden. Da Spielflächen für Golfanlagen üblicherweise gepachtet seien, lasse sich ohne Schwierigkeit ein definitiver Grundstücksertrag ermitteln. Warum diese Art der Wertermittlung über den Ertrag die am wenigsten verlässliche Methode sein solle, sei nicht ersichtlich.

Im Streitfall sei das Ertragswertverfahren im Ergebnis das einzige Verfahren, das eine zutreffende Wertermittlung ermögliche. Denn das kostenorientierte Sachwertverfahren sei nicht anwendbar, weil angesichts der enormen Investitionskosten für eine Golfanlage Flächen gepachtet, allenfalls im Erbbaurecht übernommen würden, jedoch nicht gekauft würden. Das Vergleichswertverfahren sei aus verschiedenen Gründen nicht anwendbar. Da der Kauf von verpachtetem, eingerichtetem Golfgelände in der Regel nur durch Golfplatzbetreiber erfolge, gebe es nur einen Anbieter und einen Nachfrager am Markt und die Ergebnisse seien somit nicht auf andere Fälle übertragbar. Selbst wenn es Kauffälle gebe, seien diese nicht vergleichbar, da sie aus unterschiedlichen Regionen stammten, die gehandelten Flächen große Unterschiede aufwiesen z. B. bezüglich Bebaubarkeit für ein Clubhaus oder Zuerwerb kleinerer Teilflächen des Geländes zu Arrondierungszwecken. Die für eine Bewertung im Vergleichswertverfahren notwendige Zahl von Kauffällen sei für eingerichtete Golfplatzgelände nicht gegeben. Der Eigentumsanteil an Golfflächen liege nach Untersuchungen des Deutschen Golfverbandes unter 10 %. Dies sei auch erklärlich, weil die Einrichtung eines Golfplatzes ein Kapitalbedarf ohne Grund und Boden in der Größenordnung von 10 Mio. DM erfordere und deshalb selbstverständlich wenig Neigung bestehe, auch noch den Grund und Boden zu erwerben. Außerdem sei der Betrieb eines Golfplatzes in der Regel wenig wirtschaftlich. Einschlägige Untersuchungen hätten zu dem Ergebnis geführt, dass der Betrieb von Golfanlagen in der Regel wenig rentabel sei.

Zum Beweis für die vorstehenden Behauptungen beruft sich die Klägerin auf Gutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wirtschaftlichkeitsbewertung von Golfanlagen Dr. "A" und Gutachten von Prof. Dr. "E" .

Die Klägerin beantragt,

den Einheitswertbescheid (Nachfeststellung auf den 01.01.1994) vom 23.12.1998 für das Grundstück "Q" Golfplatz in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.05.1999 insoweit zu ändern, als der Einheitswert auf Grund eines Bodenwertes von 0,50 DM/m² errechnet wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, dass der angefochtene Einheitswertbescheid rechtmäßig sei, da die Golfplatzfläche zu Recht mit einem Preis von 3,50 DM/m² bewertet worden sei.

Die verpachtete Golfplatz- und Ausgleichsfläche sei zu Recht zum 01.01.1994 als unbebautes Grundstück (§ 72 BewG) im Grundvermögen bewertet worden. Für die Ermittlung des Bodenwertes von unbebauten Grundstücken sei der gemeine Wert im Sinne des § 9 Abs. 1 BewG nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften zugrundezulegen. Der gemeine Wert werde durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen sei. Dabei seien alle den Preis beeinflussenden Umstände, zu berücksichtigen. Umstände, die den Preis beeinflussten, könnten tatsächlicher, rechtlicher oder wirtschaftlicher Art sein. Insbesondere könne sich ein langfristiger Pachtvertrag, der über ein unbebautes Grundstück geschlossen worden sei, mindernd auf den Veräußerungserlös bei der Verwertung dieses Grundstücks als Baugelände auswirken. Da Golfplätze, die nach § 9 Abs. 1 Nr. 15 BauGB zu den Grünanlagen gehörten, für eine nicht absehbare Zeit einer Bebauung entzogen seien, sei diese Wertminderung durch einen angemessenen Abschlag von den betreffenden Bodenrichtwerten zu berücksichtigen. Der anzusetzenden Quadratmeterpreis werde sich deshalb regelmäßig innerhalb der Bodenpreisspanne zwischen dem Bodenwert unbebauter, jedoch bebaubarer Grundstücke und denen der landwirtschaftlich genutzten Flächen bewegen. Bei Golfplätzen, deren Einrichtung und Anlagen internationalem Standard entspreche, werde dabei der Bodenpreis näher in Richtung des Ansatzes für unbebaute, aber bebaubare Grundstücke liegen (OFD Frankfurt vom 14.02.1991 - S 3190 A - 5 ST III 40 - Steuerlexikon 9, 68 - 94 S. 191 ff.). Nichts anderes werde in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen an den Deutschen Städtetag vom 26.04.1977 (Az. IV C 3 - S 3191 - 6/77) ausgesagt.

Der Verkehrswert liege, wie sich aus den Feststellungen des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen aus einer genügenden Anzahl von Verkäufen an Golfplatzbetreiber ergebe, zwischen 10,00 DM/m² und 12,50 DM/m². Zur Berücksichtigung eventueller Umstände, die den Preis mindernd beeinflussen könnten, sei der Verkehrswert auf einen Höchstwert von 0,50 DM/m² bis 4,00 DM/m² begrenzt. Als weiteres Wertkriterium sei zudem der innerlandwirtschaftliche Verkehrswert zu Hilfe genommen worden, der die regionalen Besonderheiten berücksichtige. Der innerlandwirtschaftliche Verkehrswert liege nach Feststellungen des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen zwischen 2,50 DM/m² und 6,00 DM/m². Dieser Wert sei abgeleitet worden aus den Kaufpreiskarten, in denen unter anderem auch die Verkäufe land- und forstwirtschaftlicher Flächen in zeitlicher Nähe zum Hauptfeststellungsstichtag 01.01.1964 vermerkt seien. Ein Durchschnittswert von 3,50 DM/m² sei für zutreffend erachtet worden, da die meisten festgestellten Verkäufe in dieser Größenordnung erfolgt seien. Die Vergleichswerte aus Verkäufen an Golfplatzbetreiber entstammten einem Umkreis von 5 km bis 10 km Luftlinie zum Grundstück der Klägerin.

Der in dem Schreiben an den Deutschen Städtetag vom Bundesministerium der Finanzen vorgegebene Bewertungsrahmen von 0,50 DM/m² bis 4,00 DM/m² gelte für den gesamten Bereich der Bundesrepublik Deutschland zum Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964. Bei der Festlegung des Wertes innerhalb dieses Bewertungsrahmens sei zu berücksichtigen, dass Grundstücke im Kreis "S" eher an der oberen Grenze des Rahmens zu bewerten seien. So ergebe sich z. B. aus dem Grundstücksmarktbericht NRW 1997 des Oberen Gutachterausschusses für Grundstückswerte des Landes Nordrhein-Westfalen, dass die durchschnittlichen Bodenpreise für landwirtschaftliche Flächen 4,50 DM/m² betragen, der durchschnittliche Wert im Kreis "S" jedoch bei 5,73 DM/m² liege.

Anhand der dem Gutachterausschuss des Kreises "S" vorliegenden Unterlagen seien am 08.09.1999 seitens des Beklagten neun Verkaufsfälle von im Außenbereich gelegenen landwirtschaftlich genutzten Flächen der Gemarkungen "S" und "R" der Jahre 1963 bis 1968 untersucht worden. Mit diesen untersuchten Verkäufen seien Flächen von insgesamt 73.097 m² (Flächengröße zwischen 2.857 m² und 25.000 m²) zu einem Gesamtpreis von 308.406, DM veräußert worden; dies entspreche einem Durchschnittspreis von 4,22 DM/m². Bei sämtlichen Verkäufen handle es sich laut Kaufpreiskarten um landwirtschaftlich genutzte Flächen einschließlich Gärtnereiflächen bzw. Verkehrs- und Grünflächen, die auf Basis der "dato" erzielbaren Preise für landwirtschaftlich genutzte Flächen an die öffentliche Hand zwecks Straßenverbreiterung veräußert worden seien. Der durchgängig erzielte Kaufpreis von 4,00 DM/m² in den Jahren zwischen 1963 und 1968 spiegele das Preisniveau für landwirtschaftlich genutzte Flächen klar wider, zumal aus den Kaufpreiskarten noch weitere Verkäufe dieser Größenordnung ersichtlich seien. Im Übrigen sei seitens des Gutachterausschusses des Kreises "S" auf Nachfrage hin bestätigt worden, dass das Preisniveau für landwirtschaftlich genutzte Flächen in den 60er Jahren durchgängig bei ca. 4,00 DM/m² gelegen habe.

Wie der für den Bereich des Finanzamtes "S" zuständige Amtliche Landwirtschaftliche Sachverständige (ALS) in seiner innerdienstlichen Stellungnahme vom 22.09.1999 ausgeführt habe, seien seinerzeit 17 Verkaufsfälle aus den Gemarkungen "T", "X" , "U", "I" , "O" und "P" aus den Jahren 1962 bis 1966 untersucht worden. Mit diesen untersuchten Verkäufen seien Flächen von insgesamt 1.253.500 m² (Flächengröße zwischen 1.117 m² und 310.531 m²) zu einem Gesamtflächenpreis von 4.876.861,00 DM veräußert worden; dies entspreche einem Durchschnittspreis von 3,89 DM/m². Auch bei diesen Flächen handle es sich um Flächen mit denen wie oben beschriebenen Nutzungen. Auch hier habe der Gutachterausschuss der Stadt "Ü" bestätigt, dass in den 60er Jahren ein Preisniveau von 4,00 DM/m² gegeben gewesen sei. Sowohl die Auswertung der Verkaufsfälle der Gemarkungen "S" und "R" als auch der Gemarkungen "X", "U" etc. belegten angesichts der tatsächlich gezahlten Verkaufspreis eindeutig, dass der der Einheitsbewertung nach den Wertverhältnissen vom 01.01.1964 zugrundegelegte Wertansatz für Golfplatzflächen unter Begrenzung auf den innerlandwirtschaftlichen Verkehrswert in Höhe von 3,50 DM/m² nicht überhöht sei.

Da sich die Preise für landwirtschaftlich genutzte Grundstücke seit dem 01.01.1964 bis heute nur geringfügig erhöht hätten, scheide eine Umrechnung der aktuell erzielbaren Preise über den Lebenshaltungskostenindex auf Wertverhältnisse zum Hauptfeststellungszeitpunkt ebenso aus, wie eine Umrechnung über speziell für landwirtschaftlich genutzte Fläche aufgestellte Indexreihen, da solche Indexreihen nicht existierten.

Soweit die Klägerin sich darauf berufe, dass für die Veräußerung von Golfplatzflächen kein gewöhnlicher Geschäftsverkehr feststellbar sei, da es für solche Objekte keinen Markt gebe, sei zu berücksichtigen, dass die Tatsache allein, dass der Kreis der potenziellen Käufer für das Wirtschaftsgut nur sehr klein sei, einen gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteil vom 18.09.1930 III A 290/29, Reichssteuerblatt (RStBl.) 31, 585) nicht ausschließe.

Entgegen der Ansicht der Klägerin gebe es auch genug vergleichbare Grundstücke für eine Bewertung durch Vergleich mit Kaufpreisen anderer Grundstücke. Es dürfe nicht der Begriff "vergleichbar" mit dem Begriff "identisch" verwechselt werden. Zumindest die innerhalb des Amtsbereichs des Beklagten in gelegenen Flächen seien laut Auskunft des ALS in ihrer Bodengüte in etwa vergleichbar.

. Das bedeute, dass sich der gesamte Bereich "T", "X" und "U" innerhalb dieses Gebietes befinde.

Die Klägerin sei auch zu Unrecht der Ansicht, dass der innerlandwirtschaftliche Verkehrswert im Streitfall zur Bewertung der als Golfplatzfläche verpachteten Grundstücke nicht geeignet sei. Es sei zwar richtig, dass die hier streitigen Grundstücke langfristig einer land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung entzogen seien, aber an der Tatsache, dass die Flächen im gegebenen Fall vorher wie nachher verpachtet gewesen sei bzw. verpachtet seien, ändere sich nichts. Dass der Pachtzins für diese Flächen höher liege als die vorher vereinbarte Pacht für die ehemals land- und forstwirtschaftlich genutzten Fläche, müsse unterstellt werden, da ansonsten wohl kaum ein solcher Pachtvertrag abgeschlossen worden wäre. Wenn land- und forstwirtschaftliche Flächen in dieser Region zu Preisen veräußert worden seien, die dem am Hauptfeststellungszeitpunkt maßgeblichen "innerlandwirtschaftlichen Verkehrswert" entsprächen, dann sei es durchaus logisch, dass für Flächen, die an Golfplatzbetreiber verpachtet werden und für die ein höherer Pachtzins erzielt werde als für landwirtschaftlich genutzte Flächen, auch ein höherer Bodenpreis zu erzielen gewesen sei.

Im Streitfall sei die Ableitung des gemeinen Wertes des streitigen Grundstücks aus Verkäufen legitim. Dies sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.04.1980 - X R 2/80 - Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1980, 769 das geeignetste Verfahren. Da im Streitfall Vergleichswerte aus Kaufpreislisten vorlägen, brauche der Wert des Grundstücks auf den 01.01.1964 nicht geschätzt zu werden. Eine Bewertung des streitigen Grundstücks im Ertragswertverfahren sei nicht zulässig.

Durch Beschluss vom 14.03.2001 hat der Senat den Gutachterausschuss der Stadt "Ü" beauftragt, den gemeinen Wert im Sinne des § 9 Abs. 1 BewG i. V. m. § 17 Abs. 3 BewG des Grundstücks Gemarkung "T", Golfplatz (Flur , Flurstücke , , , ) zum 01.01.1994 nach den Wertverhältnissen zum Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 zu ermitteln.

Der Gutachterausschuss beschreibt das Grundstück wie folgt:

Das zu bewertende Grundstück sei Teil des "X" Golfplatzes des Golfclubs "Ü" . Hierbei handle es sich um einen in der Mitte der 90er Jahre angelegten Golfplatz mit 18 Löchern. Es liege und sei durch erschlossen. Das Grundstück sei unregelmäßig geformt und topographisch bewegt, die Flächen seien den Bedürfnissen des Golfsports entsprechend gestaltet. Das 132.389 m² große Grundstück werde als Sportfläche genutzt.

Der Verkehrswert der zu bewertenden Flächen beträgt nach den Feststellungen des Gutachterausschusses zum Wertermittlungsstichtag 01.01.1964 555.000,00 DM.

Um diesen Wert zu ermitteln, hat der Gutachterausschuss die Flächen im Vergleichswertverfahren, im Ertragswertverfahren und durch einen Vergleich mit anderen Formen der Landnutzung bewertet.

Auf Grund des Vergleichswertverfahrens kam der Gutachterausschuss zu folgenden Ergebnissen:

Die unbebauten Flächen (Golfplatz) bewertete er mit 4,20 DM/m². Den Grundstücksteil auf dem auf Grund eines gesicherten Rechts ein Kabel verlegt worden ist, bewertete er mit 80 % von 4,20 DM/m². Den Gesamtwert der unbebauten Flächen ermittelt der Gutachterausschuss zum Wertermittlungsstichtag 01.01.1964 mit 132.039 m² x 4,20 DM/m² = 554.564,00 DM und 350 m² x 3,36 DM/m² = 1.176,00 DM, insgesamt 555.740,00 DM.

Da Kaufpreise für private Grünflächen mit der Zweckbestimmung Golfplatz sowie Bodenrichtwerte nicht vorgelegen hätten, ermittelte der Gutachterausschuss den Bodenwert von 4,20 DM/m² über einen indirekten Vergleich. Hierzu setzte er die aus den umliegenden Gemeinden bekannt gewordenen Kauffälle für Golfplatzgrundstücke aus den Jahren 1985 bis 2000 (30) in ein Verhältnis zu den dort gezahlten Preisen für landwirtschaftliche Flächen. Auf Grund der Kenntnis dieser Verhältniszahlen und der Preise für landwirtschaftliche Flächen zum Wertermittlungsstichtag ermittelte er den Verkehrswert für Golfplatzflächen zum Wertermittlungsstichtag. Das arithmetische Mittel des Verhältnisses von Preisen von Golfplatzflächen zu Ackerlandpreisen ermittelte der Gutachterausschuss mit 1,7. Das arithmetische Mittel der Kaufpreise für Flächen der Landwirtschaft zum Wertermittlungsstichtag 01.01.1964 ermittelte der Gutachterausschuss aus 16 Kauffällen auf 3,80 DM/m². Unter Berücksichtigung aller wertbeeinflussenden Merkmale wie Lage, Größe, Grundstückszuschnitt, Oberflächengestaltung sowie der Preisentwicklung zwischen dem Zeitpunkt der Verkäufe und dem Wertermittlungsstichtag hält der Gutachterausschuss einen Bodenwert von 3,50 DM/m² für landwirtschaftlich genutztes Gelände für marktgerecht.

Mit einer Umfrage bei zahlreichen Gutachterausschüssen für Grundstückswerte im nordwestdeutschen Raum sammelte der Gutachterausschuss umfangreiches Material, das Aufschluss über das Verhältnis der Kaufpreise von Golfgeländen zu reinen Flächen der Landwirtschaft geben sollte. Die Auswertung ließ eine bestimmte Relation in bestimmten Gebieten mit ähnlicher Bevölkerungsdichte und entsprechender Kaufkraft nicht erkennen. Die Quotienten streuten 0,7 bis 2,8 und wiesen ein arithmetisches Mittel von 1,7 und ein gewogenes Mittel von 1,2 auf. Nach sachverständiger Würdigung der Gesamtumstände wie Lage, Art der Ausgangsfläche, Größe, Grundstückszuschnitt, Oberflächengestaltung, ökologischer Ausgleichsmaßnahmen sowie der regionalen Golfmarktsituation hält der Gutachterausschuss eine Relation von 1,2 von Golfplatzgrundstücken zum Bodenwert für reine Flächen der Landwirtschaft am Wertermittlungsstichtag für angemessen. Den Bodenwert der privaten Grünfläche mit der Zweckbestimmung Golfplatz ermittelte der Gutachterausschuss daher mit 1,2 x 3,50 DM/m² = 4,20 DM/m².

Den Ertragswert des zu bewertenden Grund und Bodens ermittelte der Gutachterausschuss mit 299.159,00 DM.

Den Kapitalwert der Nettopacht errechnete der Gutachterausschuss durch Multiplikation der Jahresnettopacht pro Hektar mit dem entsprechenden Rentenbarwertfaktor unter Berücksichtigung der vorschüssigen Zahlweise. Der Rentenbarwertfaktor wurde unter Berücksichtigung einer Laufzeit von 59 Jahren und einem Zinssatz von 4 % mit 23,43 ermittelt. Den Diskontierungsfaktor bei einer Laufzeit von 59 Jahren und einem Zinssatz von 2 % berechnete der Gutachterausschuss mit 0,3109. Der Ertragswert des Golfplatzgeländes beträgt somit bei 13,2389 Hektar à 22.597,00 DM pro Hektar 299.159,00 DM.

Ferner ermittelte der Gutachterausschuss noch den Wert des Grund und Bodens im Vergleich mit anderen Formen der Landnutzung mit 571.920,00 DM. Das Verfahren begründete der Gutachterausschuss damit, dass der Vergleich des verpachteten Golfgeländes mit anderen Formen der Landnutzung ein Ersatzwertverfahren darstelle, an dem sich der Grundeigentümer orientieren werde, wenn er neben der Verpachtung des Golfgeländes noch aktiv Land- oder Forstwirtschaft betreibe. Der Verkäufer werde den Verkehrswert für land- und fortwirtschaftliche Nutzflächen als Argumentationswert heranziehen, wenn das Golfgelände zuvor land- oder forstwirtschaftliche Nutzfläche und auch von solchen Flächen umgeben sei. Im Vergleich dazu werde er wegen der höheren laufenden Erträge für einen Aufschlag argumentieren.

Die Grundrente der Vergleichsnutzung berechnet der Gutachterausschuss nach Rücksprache mit der Landwirtschaftskammer als Nettopacht für reine Flächen der Landwirtschaft mit 150,00 DM/Hektar. Der Verkehrswert der Vergleichsnutzung beträgt danach 35.000,00 DM pro Hektar. Den Kapitalwert des jährlichen Erfolgsvorteils berechnet der Gutachterausschuss auf Grund der Differenz von 500,00 DM pro Hektar zu 150,00 DM pro Hektar multipliziert mit dem Rentenbarwertfaktor von 23,43 mit 8.200,00 DM. Der Vergleichswert des verpachteten Golfgeländes zu reinem landwirtschaftlichem Gelände beträgt demnach für 13,2389 Hektar x 43.200,00 DM pro Hektar 571.920,00 DM.

Den Verkehrswert ermittelt der Gutachterausschuss auf Grund des Vergleichswertes auf 555.000,00 DM. Unter Berücksichtigung aller wertbestimmenden Eigenschaften misst der Gutachterausschuss dem Vergleichswert die größte Aussagefähigkeit bei. Das Ertragswertverfahren ist nach Ansicht des Gutachterausschusses nicht anzuwenden. Denn der Verkehrswert landwirtschaftlich genutzter Flächen habe sich insbesondere im Ausstrahlungsbereich der Ballungszentren von der landwirtschaftlichen Ertragsfähigkeit abgekoppelt. Das zeige die Verbundenheit der Grundeigentümer mit ihrem Flächen und auch deren vage Hoffnung auf eine qualitative Weiterentwicklung ihrer Flächen, da diese innerhalb eines großräumigen Siedlungsgebietes lägen. Zwar stelle der Ertragswert den maßgeblichen Wert aus der Sicht des Erwerbers dar. Wenn dieser der Betreiber des Golfplatzes sei, werde er sich am Kapitalwert der gesparten Pacht und am abgezinsten Endwert des Geländes orientieren. Der Grundstückseigentümer werde dagegen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht bereit sein, sein Grundstück unter dem Preis für landwirtschaftliche Nutzflächen zu veräußern. Im Bewertungsfall liege der Bodenwert für reine Flächen der Landwirtschaft bei 3,50 DM/m², während der Ertragswert lediglich 2,33 DM/m² betrage. Nach Auffassung des Gutachterausschusses ist der Ertragswert entsprechend der Lage auf dem Grundstücksmarkt nicht zutreffend. Das Ergebnis des Ersatzwertverfahrens unterstützt nach Ansicht des Gutachterausschusses die Ergebnisse des Vergleichswertverfahrens.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellung des Gutachterausschusses wird auf das Gutachten G 12/01 des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt "Ü" vom 05.11.2001 Bezug genommen.

Die Klägerin vertritt unter Bezugnahme auf eine für die Parallelsache " " (11 K 3627/99 BG) gefertigte Stellungnahme des Dipl.-Ing."H" , von der Regierung von öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für landwirtschaftliche Bewertung und Schätzung, die Ansicht, dass das Gutachten des Gutachterausschusses in sich widersprüchlich sei und gegen anerkannte Grundsätze der Wertermittlung verstoße.

Zum angewendeten Vergleichswertverfahren ist der Gutachter "H" der Ansicht, dass der Gutachterausschuss die aus den Kauffällen der Jahre 1985 bis 2000 abgeleitete Wertrelation zwischen landwirtschaftlichen Grundstücken und Flächen zur Golfplatznutzung nicht ohne weiteres auf den 01.01.1964 übertragen dürfe. Aus der Tatsache, dass sich die Kaufwerte für Bauland oder z. B. für Fischweiher seither völlig anders entwickelt hätten, als die Kaufwerte für landwirtschaftliche Flächen ergebe sich die Frage, warum ausgerechnet die Kaufpreise von zur Golfplatznutzung verpachteter Flächen heute im gleichen Verhältnis zu den landwirtschaftlichen Bodenpreisen stehen sollen wie 1964. Außerdem habe der Gutachterausschuss ungerechtfertigter Weise nicht berücksichtigt, dass für den Erwerb von kleinen Grundstücken andere Gesetzmäßigkeiten maßgebend seien als für den Erwerb von großen Teilflächen. Bilde man für die vom Gutachterausschuss aufgelisteten Vergleichspreise für Flächen unter 7 Hektar und für Flächen über 19 Hektar getrennte Gruppen, so ergebe sich für die Gruppe mit einer Fläche unter 7 Hektar ein arithmetisches Mittel von 1,86 und ein gewogenes Mittel von 1,88 und für die Gruppe über 19 Hektar ein arithmetisches Mittel von 1,13 und ein gewogenes Mittel von 1,06. Außerdem habe der Gutachterausschuss zu Unrecht nicht untersucht, ob die Flächen zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits langfristig zur Golfplatznutzung verpachtet gewesen seien oder nicht. Zwischen sog. künftigem Golfgelände und sog. bereits eingerichteten und verpachteten Golfgelände sei zu unterscheiden. Denn als Nachfrager für das künftige Golfgelände komme nicht nur ein Betreiber des Golfplatzes in Frage, sondern auch jemand, der das Grundstück landwirtschaftlich nutzen wolle. Als Nachfrager für das bereits langfristig zur Golfnutzung verpachtete Gelände komme eigentlich nur noch der Betreiber in Frage oder ein Kapitalanleger. Nach Ansicht des Sachverständigen "H" hätte der Gutachterausschuss jeden Vergleichspreis daraufhin untersuchen müssen, ob der Kauf erfolgt sei, bevor oder nachdem ein Pachtvertrag zur Golfplatznutzung abgeschlossen worden sei.

Zum Ertragswertverfahren ist der Gutachter "H" der Ansicht, dass der Gutachterausschuss zu Unrecht einen Nettopachtzins von 500,00 DM pro Hektar als angemessen und nachhaltig erzielbar angesetzt habe. Auch habe dieser nicht begründet, weshalb der Kalkulationszinssatz von 4 % auch für das Jahr 1964 gelte. Falsch sei auch die Annahme des Gutachterausschusses, dass die Barpacht gleich der Nettopacht sei. Die Barpacht müsse reduziert werden um Verwaltungskosten in Höhe von 3 % des Pachtzinses und das Pachtausfallwagnis in Höhe von 4 % des Pachtzinses.

Zum Bewertungsmaßstab des Gutachterausschusses Vergleich mit anderen Formen der Landnutzung ist der Sachverständige "H" der Ansicht, dass diese Kombination aus Sachwert- und Ertragswertverfahren nicht zulässig sei. Denn durch die Umwidmung von landwirtschaftlicher Nutzfläche in Golfplatzfläche änderten sich die für den landwirtschaftlichen Grundstücksmarkt wesentlichen Qualitätsmerkmale des Grundstücks erheblich.

Zur Ableitung des Verkehrswertes ist der Sachverständige "H" der Ansicht, dass der Gutachterausschuss zutreffend davon ausgegangen sei, dass das Vergleichswertverfahren vorrangig anzuwenden sei. Der Gutachterausschuss habe es jedoch zu Unrecht unterlassen, die einzelnen Vergleichspreise auf ihre Vergleichbarkeit zu untersuchen. Golfgelände, für das bereits eine langjährige vertragliche Bindung an diesen Nutzungszweck vorliege, dürfe nur mit Kauffällen verglichen werden, die solche vertraglich gebundenen Flächen beträfen. Bei der Vergleichbarkeit sei außerdem ein besonderes Augenmerk auf die Flächengröße zu legen. Wegen der weiteren Ausführungen des Gutachters "H" wird auf seine Stellungnahme zum Gutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in der Stadt "Ü" vom 15.03.2002 Bezug genommen.

Zu den Einwendungen des Sachverständigen "H" nimmt der Gutachterausschuss wie folgt Stellung: Das Wertverhältnis von Golfplatzflächen zu landwirtschaftlichen Flächen in der heutigen Zeit sei auf das Jahr 1964 übertragbar. Denn damals wie heute gebe es für große landwirtschaftliche Flächen vergleichsweise wenig alternative Nutzungsmöglichkeiten. Der Golfsport sei sowohl heute als auch zum 01.01.1964 eine davon. Außerdem hätten dem Ausschuss vier Kaufpreise aus den 60er-Jahren vorgelegen, die auf Grund ihrer geringen Zahl und Qualität keinen Eingang in das Gutachten gefunden hätten. Diese in einer Anlage wiedergegebenen Zahlen gäben jedoch keinen Anlass zu der Vermutung, dass zum 01.01.1964 grundsätzlich andere Verhältnisse als heute geherrscht hätten.

Zu der Kritik des Gutachters"H" , der Gutachterausschuss habe die Abhängigkeit des Wertes von der Flächengröße nicht ausreichend untersucht, weist der Gutachterausschuss darauf hin, dass diese Flächenabhängigkeit untersucht worden sei und dabei keine ausreichend statistisch gesicherte mathematische Korrelation gefunden worden sei. Der Ausschuss sei außerdem der Auffassung, dass kleinere Flächen, die immerhin noch mehrere Hektar umfassten, bei der Ermittlung des Vergleichswertes berücksichtigt werden könnten, da solche Flächen offenkundig bei der Anlage von Golfplätzen regelmäßig erworben würden. Es sei also eine Eigenart des Teilmarktes "Flächen für die Golfnutzung", dass im Wesentlichen Arrondierungsflächen gehandelt würden. Zu Unrecht wolle der Sachverständige "H" den Vergleichswert Nr. 6 als Ausreißer unberücksichtigt lassen. Der Kauffall Nr. 6 betreffe eine Fläche von 19,3 Hektar eines eingerichteten Golfplatzes, ca. sechs Kilometer von der zu bewertenden Fläche entfernt. Im Übrigen habe der Gutachterausschuss in Würdigung dieser Umstände an Stelle des arithmetischen Mittels von 1,7 ein Preisverhältnis von 1,2 für die Umrechnung landwirtschaftlicher Flächen zu Golfplatzflächen für angemessen erachtet.

Soweit der Sachverständige "H" ausführe, es bestehe ein Unterschied zwischen künftigem Golfgelände und solchem, das bereits als Golfgelände eingerichtet und verpachtet sei, könne die Argumentation von Herrn "H" nicht nachvollzogen werden. Die Pachtverträge seien in den Jahren 1991, 1993 und 1994 abgeschlossen worden. Qualitätsfestschreibungszeitpunkt sei der 01.01.1994. Der Golfplatz sei rechtlich durch einen Bebauungsplan Ende 1993 gesichert worden. Die Anlage sei zwischen 1992 (Bau der Abschlaghalle) und 1996 (Fertigstellung des Clubhauses) errichtet worden. Trotz der Qualität Golfplatz sei der Golfplatz noch in der Entstehung gewesen. Verpachtungen seien von Landwirten an Nichtlandwirte erfolgt. Die Vergleichspreise spiegelten ähnliche Verhältnisse wider. Trotz der Qualität "eingerichtetes Golfland" seien Verkäufe von Ackerland als "künftig eingerichtetes Golfland" erfolgt. Es sei daher im vorliegenden Gutachten durchaus zulässig, Vergleichspreise von künftigem Golfland heranzuziehen.

Der Gutachterausschuss habe sich im abschließenden Ergebnis von der Sicht eines Verkäufers aus der Landwirtschaft leiten lassen: Ein Landwirt werde an einen Nichtlandwirt nicht ohne Not unter dem üblichen landwirtschaftlichen Preis verkaufen. Werde das Land verpachtet, werde der Landwirt nicht nur die Höhe der zu erzielenden Pacht berücksichtigen, sondern er werde ebenfalls Überlegungen anstellen, wie sich der Verkehrswert seiner Fläche nach Ablauf des Pachtvertrages entwickle. Sollte, wie von "H" unterstellt, eine Verkehrswertminderung auf Grund der Verpachtung zu befürchten sein, werde der Landwirt das Pachtverhältnis schon aus ökonomischen Gründen nicht eingehen. In diesem Zusammenhang werde darauf hingewiesen, dass in Nordrhein-Westfalen höhere Pachtpreise in der Regel auch mit höheren Grundstückspreisen korrelierten (= Baumschulgelände, gärtnerisch genutzte Fläche usw.).

Die Einwendungen des Gutachters "H" zum Ertragswertverfahren seien nicht entscheidungsrelevant, da der Gutachterausschuss dieses Verfahrens gerade nicht für anwendbar gehalten habe. In der Landwirtschaft gebe der Ertragswert nicht den Bodenwert wieder, sondern nur einen Anteil davon.

Zusammenfassend vertritt der Gutachterausschuss die Ansicht, dass das Gutachten sowohl hinsichtlich der Wahl des Wertermittlungsverfahrens als auch hinsichtlich des Vergleichsfaktors von 1,2 plausibel und aussagefähig sei. Der ermittelte Verkehrswert liege lediglich 20 % über dem Wert landwirtschaftlicher Flächen. Ein Wert unter letzterem wäre nicht plausibel und ein Wert über dem Niveau landwirtschaftlicher Flächen sei offenkundig. So teile z. B. der Gutachterausschuss für Grundstückswerte des Landkreises "J" mit, es werde etwa das Dreifache des Preisniveaus landwirtschaftlicher Flächen für Golfgelände gezahlt. Der Gutachterausschuss "L" habe in einem Einzelfall das 2,2-fache des Orientierungswertes der Landwirtschaft angesetzt und der Gutachterausschuss im Kreis "K" habe in seinem Grundstücksmarktbericht von 2000 festgestellt, dass Golfflächen zum 2,5-fachen des Landwirtschaftspreises gehandelt würden. Der Gutachterausschuss für den Bereich des Landkreis "Ö" habe Bodenrichtwerte für Golfplatzflächen ermittelt, die etwa beim 2-fachen des Preises vergleichbarer landwirtschaftlicher Flächen lägen. Kleiber, Simon und Weyers gingen in ihren Veröffentlichungen zum Wert künftigem Golfgeländes vom 2- bis 4-fachen des Wertes landwirtschaftlicher Flächen für künftiges Golfgelände aus. Für eingerichtete Golfplätze stelle "E" in seinem Aufsatz "Die Bewertung von Golfgeländen für verschiedene Anlässe", Grundstücksmarkt und Grundstückswert (GuG), 5.99, 257, 259, fest, dass in keinem der gemeldeten Fälle der Kaufpreis für eingerichtetes Golfgelände unter dem Preis für landwirtschaftliche Nutzflächen gelegen habe; relativ häufig bestehe nach dieser Veröffentlichung eine Relation zum Preis für landwirtschaftliche Nutzfläche zwischen 100 % und 150 %.

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Bewertung durch den Gutachterausschuss zutreffend sei. Der Sachverständige "H" übersehe, dass Vergleichsgrundstücke nicht identische oder gleiche wertbeeinflussende Merkmale aufweisen müssten. Deshalb habe der Gutachterausschuss zu Recht die von ihm dargelegten Vergleichsgrundstücke berücksichtigt. Das Ertragswertverfahren sei im Streitfall nicht anzuwenden, da es mit sehr vielen Unsicherheiten behaftet und für eine Wertermittlung auf den 01.01.1964 ungeeignet sei. Seine Behauptung, dass die Bodenwerte für Golfplatzgelände den Wert für Landwirtschaftsflächen unterschreiten könnten, begründe der Gutachter "H" nicht. Auswertungen der Kaufpreissammlung der Finanzverwaltung aus dem Ballungsraum "Ä" belegten eine Wertrelation zwischen Landwirtschaftsflächen und künftigem Golfgelände von 1 zu 2,39, Landwirtschaftsflächen zu eingerichtetem Golfgelände von 1 zu 1,89 bis 1 zu 48,54 und Landwirtschaftsflächen zu Betriebshof und Clubhausflächen von 1 zu 15 bis 1 zu 20. Um den Unsicherheiten der Bewertungsmethoden bei den Bewertungen von Golfplätzen zu begegnen, sei die Finanzverwaltung den Ausführungen des BMF-Schreibens vom 26.04.1977, Az.: IV C3-S 3191-6/77 gefolgt und habe die Flächen im Streitfall mit dem innerlandwirtschaftlichen Verkehrswert bewertet. Dieser Wert könne nach dem in Abschn. 2.2 LandR für landwirtschaftliche Grundstücke vorgesehenen Verfahren ermittelt werden und sei anhand alter Kaufpreiskarteikarten nachvollziehbar. Hierbei handle es sich nicht um den gemeinen Wert nach § 9 BewG für eingerichtete Golfplatzflächen, sondern lediglich um einen Mindestwert. Wegen der weiteren Stellungnahme des Beklagten zum Gutachten des Gutachterausschusses und der Stellungnahme des Sachverständigen "H" wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 22.05.2002 Bezug genommen.

Der Senat hat die Mitglieder der Gutachterausschüsse des Kreises "S" und der Stadt "Ü" "C" und "V" in der mündlichen Verhandlung am 24.06.2002 zu den Einzelheiten des Gutachtens ergänzend befragt. Hinsichtlich dieser Auskünfte wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Einheitswertbescheid auf den 01.01.1994 ist rechtswidrig, soweit der Beklagte eine Teilfäche von 350 m² mit 3,50 DM/m² statt 2,80 DM/m² bewertet hat.

Die Bewertung von unbebautem Grund und Boden erfolgt gemäß § 9 Abs. 1 BewG i.V.m. § 17 Abs. 3 BewG mit dem gemeinen Wert zum Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964. Der gemeine Wert wird gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder besondere Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Der gemeine Wert ist somit der im Verkaufsfall für das zu bewertende Grundstück auf dem Grundstücksmarkt üblicherweise erzielbare Preis (vgl.: Rössler/Troll, BewG, § 72 Tz. 31). Zur Ermittlung des gemeinen Wertes eines unbebauten Grundstücks gibt es drei Verfahren: die Wertermittlung durch Vergleich mit Kaufpreisen, die Wertermittlung anhand von Bodenrichtwerten und die Wertermittlung über einen mutmaßlichen Ertrag. Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, gebührt der Wertermittlung durch Vergleich mit Kaufpreisen der Vorrang vor allen anderen Ermittlungsmethoden (vgl.: BFH-Urteile vom 26.09.1980 III R 21/78 BStBl. II 1981, 153; vom 21.05.1982 III B 32/81, BStBl. II 1982, 604). Denn ein Vergleich mit Kaufpreisen benachbarter Grundstücke ist die marktgerechtere Methode zur Ermittlung des gemeinen Wertes. Wenn Kaufpreise benachbarter und geeigneter Vergleichsgrundstücke nicht vorliegen, sind Bodenrichtwerte als Schätzungsgrundlage heranzuziehen. Auch mit dieser Methode lässt sich der Wert eines unbebauten Grundstücks verhältnismäßig sicher beurteilen, da die Bodenrichtwerte aus Kaufpreissammlungen abgeleitet worden sind. Die Wertermittlung über einen mutmaßlichen Ertrag ist die am wenigsten verlässliche Methode, da eine Berechnung des Bodenwertes aus einem mutmaßlichen Grundstücksertrag viele Fehlerquellen in sich birgt. Dieses Verfahren ist daher nur anzuwenden, wenn keine andere Schätzungsgrundlage vorhanden ist.

Der Wert des streitigen Grundstücks beträgt nach der Überzeugung des Senats, die er unter Berücksichtigung des Gutachtens des Gutachterausschusses gewonnen hat, 463.100,00 DM.

Der Gutachterausschuss hat zur Wertermittlung zu Recht das Vergleichswertverfahren angewandt. Wie oben bereits dargelegt, gebührt diesem Verfahren der Vorrang vor allen anderen Wertermittlungsmethoden. Der Gutachterausschuss hat dieses Verfahren zur Ermittlung des Kaufpreises für landwirtschaftliche Flächen auf den 01.01.1964 auch richtig angewandt.

Zwar hatte der Gutachterausschuss Kaufpreise für landwirtschaftliche Flächen in unmittelbarer Umgebung des zu bewertenden Grundstücks, die in Bezug auf ihre wertbestimmenden Eigenschaften einen unmittelbaren Preisvergleich zulassen würden, nicht in ausreichender Anzahl zur Verfügung, um zu einem statistisch gesicherten Ergebnis zu kommen. Um diesen Mangel auszugleichen, hat der Gutachterausschuss jedoch zu Recht Kaufpreise von landwirtschaftlichen Flächen aus vergleichbaren Gebieten im nördlichen Zuständigkeitsbereich des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Kreis "S" und in der Stadt "Ü" herangezogen. (Vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1999 II R 47/97, BFH/NV 1999, 1452 zur Ableitung des Mietspiegelwertes aus der üblichen Miete für außerhalb des FA-Bezirks gelegene Objekte). Die Annahme des Gutachterausschusses, dass die herangezogenen Grundstückswerte vergleichbar seien, ist nicht zu beanstanden, da die Vergleichsgrundstücke aus einer Region mit ähnlichen Strukturen stammen.

Es ist auch nicht zu beanstanden, dass der Gutachterausschuss bei der Ermittlung des Kaufpreises für Flächen der Landwirtschaft auch Käufe berücksichtigt hat, die länger als ein Jahr von dem Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1964 entfernt liegen. Grundsätzlich sind bei der Wertermittlung durch den unmittelbaren Vergleich mit Kaufpreisen nur solche Käufe heranzuziehen, die in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag 01.01.1964 stattgefunden haben. Das im Bewertungsrecht geltende Stichtagsprinzip verbietet es grundsätzlich, den gemeinen Wert unbebauter Grundstücke unmittelbar aus Verkäufen abzuleiten, die in längerem zeitlichen Abstand zu dem Hauptfeststellungszeitpunkt liegen. Der BFH ist der Auffassung, dass die Jahresfrist des für die Anteilsbewertung geltenden § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG einen brauchbaren Anhalt dafür biete, unter welchen Voraussetzungen noch von stichtagsnahen Verkäufen gesprochen werden könne. Dies bedeutet jedoch nicht, dass Grundstücksverkäufe, die länger als ein Jahr zurückliegen, als Grundlage zur unmittelbaren Ableitung des gemeinen Wertes unbebauter Grundstücke stets auszuscheiden sind. Die Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG spricht nach Ansicht des BFH dafür, dass jedenfalls Grundstücksverkäufe, die eine wesentliche längere Zeit als ein Jahr von dem Hauptfeststellungszeitpunkt entfernt liegen, im Allgemeinen keine geeignete Grundlage zur unmittelbaren Ableitung des gemeinen Wertes bilden. (Vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1980 III R 21/78, BFHE 132, 101, BStBl. II 1981, 153). Nach Auskunft des Vertreters des Gutachterausschusses in der mündlichen Verhandlung hätte der Gutachterausschuss wahrscheinlich den Wert der landwirtschaftlichen Grundstücke auch dann auf 3,50 DM/m² ermittelt, wenn nur die innerhalb der Jahresfrist liegenden fünf Verkaufsfälle vorgelegen hätten. Da, wie der Vertreter des Gutachterausschusses ausgeführt hat, sich die Werte für landwirtschaftliche Grundstücke in der Vergangenheit nur sehr langsam geändert haben, ist es nach Ansicht des Senates gerechtfertigt, zumindest alle die Kauffälle in die Ermittlung des Kaufpreises einzubeziehen, die innerhalb von zwei Jahren nach und vor dem Stichtag erfolgten. Auf Grund der dann vorliegenden Datenbasis bestehen für den Senat keine Zweifel daran, dass der Gutachterausschuss den Kaufpreis für Flächen der Landwirtschaft auf den 01.01.1964 zu Recht mit 3,50 DM/m² ermittelt hat.

Zu Recht hat der Gutachterausschuss den vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung dargelegten Fall eines Grundstückskaufes aus dem Jahre 1963 für 1,35 DM/m² bei der Ermittlung des Vergleichspreises nicht berücksichtigt. Denn es handelte sich um einen Verkauf innerhalb einer Familie und damit nicht um einen Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr.

Der Senat folgt dem Gutachterausschuss nicht, soweit dieser den Wert für Flächen der Landwirtschaft zum 01.01.1964 mit einem Faktor von 1,2 multipliziert, um einen Vergleichspreis für private Grünflächen mit der Zweckbestimmung Golfplatz zu ermitteln (sog. indirekter Vergleich).

Zwar kann der Senat die Annahme des Gutachterausschusses, dass insbesondere in den Jahren zwischen 1990 und 2000 die Relation zwischen Kaufpreisen von rein landwirtschaftlich benutzbarem Gelände zu Kaufpreisen für Gelände, das als Golfplatz nutzbar war, 1,2 betrage, nachvollziehen. Der Senat ist jedoch nicht mit dem von § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geforderten hohen Grad an Wahrscheinlichkeit dergestalt, dass kein vernünftiger, die Lebensverhältnisse klar überschauender Mensch noch zweifelt (vgl. Tipke/Kruse, AO und FGO, § 96 FGO Tz. 66 m. w. N.), davon überzeugt, dass die Verhältnisse in den 90er Jahren auf den 01.01.1964 zurückübertragen werden können. Wie der Gutachterausschuss im Kreis "S" zutreffend festgestellt hat, ist die regionale Golfmarktsituation zum Wertermittlungsstichtag 01.01.1964 auf Grund des deutlich gewachsenen Angebots an Golfanlagen mit den heutigen Verhältnissen nicht zu vergleichen. Der frühere Anbietermarkt mit nur wenigen Anlagen und der Nachfrage kaufstarker Gruppen hat sich grundlegend zu einem Konsumentenmarkt mit sehr viel mehr Anlagen und einer reichhaltigen Auswahlmöglichkeit für Golfinteressenten gewandelt. Für den Senat bleiben Zweifel, ob bei dieser Sachlage, insbesondere wenn man auch noch berücksichtigt, dass sich die Ertragssituation der Landwirte zum 01.01.1964 von der Ertragssituation der Landwirte in den 90er Jahren unterscheidet, der Faktor von 1,2 auch am Wertermittlungsstichtag 01.01.1964 anzuwenden ist. Der Vertreter des Gutachterausschusses konnte auch in der mündlichen Verhandlung die Zweifel des Senates nicht ausräumen, da er die Übertragbarkeit des Faktors von 1,2 lediglich damit begründete, dass es in den 90er Jahren und zum 01.01.1964 nur wenige Alternativen für den Verkauf von landwirtschaftlichen Flächen gegeben habe und als Alternative zum Vergleichswertverfahren nur noch das Ertragswertverfahren in Frage gekommen wäre, das mit noch mehr unsicheren Parametern behaftet sei.

Auch der vom Gutachterausschuss zur Unterstützung des Ergebnisses des Vergleichswertverfahrens herangezogene Vergleich mit anderen Formen der Landnutzung vermag die Zweifel des Senates nicht auszuräumen. Der Vergleich des verpachteten Golfgeländes mit anderen Formen der Landnutzung ist eine Kombination von Vergleichswertverfahren und Ertragswertverfahren, bei dem der höhere Ertragswert eines zur Nutzung als Golfplatzfläche verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks berücksichtigt wird. Der Wert des verpachteten Golfgeländes wird in diesem Verfahren ausgehend vom Verkehrswert der land- und forstwirtschaftlichen Fläche berechnet, dem der Kapitalwert des jährlichen Erfolgsvorteils des Golfgeländes hinzugerechnet und von dem die Wertdifferenz der Fläche am Ende der Pachtzeit abgezogen wird. Der Kapitalwert des jährlichen Erfolgsvorteils des Golfgeländes errechnet sich durch Multiplikation der Differenz zwischen der Nettopacht des Golfgeländes und der Grundrente der landwirtschaftlichen Nutzfläche (Nettopacht für reine Flächen der Landwirtschaft) unter Berücksichtigung des Rentenbarwertfaktors bei vorschüssiger Zahlweise (vgl. Köhne, Bewertung von Golfgelände für verschiedene Anlässe, Grundstücksmarkt und Grundstückswert [GuG] 1999, 257, 262). Begründet wird dieses Verfahren damit, dass ein Verkäufer verpachteten Golfgeländes, das zuvor landwirtschaftliche Nutzfläche war und auch von solchen Flächen umgeben ist, den Verkehrswert für landwirtschaftliche Nutzflächen als Grundlage für die Ermittlung eines Kaufpreises heranziehen wird und dann wegen der höheren laufenden Erträge auf Grund der Verpachtung als Golfplatzfläche versuchen wird, einen Aufschlag zu erzielen. Wie "E" richtig darlegt, ist es jedoch fraglich, ob er sich damit durchsetzen kann. Der Senat hält den Vergleich mit anderen Formen der Landnutzung zumindest in Fällen wie dem Streitfall, in dem der Ertragswert des verpachteten Golfgeländes nach den Feststellungen des Gutachterausschusses nur bei rund 299.000 DM und damit weit unter dem Vergleichswert liegt, für eine unzulässige Vermischung eines sachwertbezogenen Vergleichswertverfahrens mit einem Ertragswertverfahren.

Wie der Gutachterausschuss zu Recht dargelegt hat, ist das Ertragswertverfahren entgegen der Ansicht der Klägerin im Streitfall nicht geeignet, den Verkehrswert des Grundstücks zu ermitteln. Der Verkehrswert landwirtschaftlich genutzter Flächen hat sich, wie der Gutachterausschuss zutreffend darlegt, insbesondere im Ausstrahlungsbereich der Ballungszentren von der landwirtschaftlichen Ertragsfähigkeit abgekoppelt. Dies beruht zum einen auf der Verbundenheit der Grundeigentümer mit ihren Flächen und auch auf deren vager Hoffnung auf eine qualitative Weiterentwicklung ihrer Flächen, da diese innerhalb eines großräumigen Siedlungsgebietes liegen. Zwar ist der Ertragswert der maßgebliche Wert aus der Sicht eines Grundstückserwerbers; der Landwirt als Grundstückseigentümer wird dagegen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht bereit sein, ein Grundstück unter dem Preis für landwirtschaftliche Nutzungsflächen zu veräußern. Sowohl aus den vom Gutachterausschuss aufgeführten Vergleichspreisen für Golfplatzflächen in den 60er Jahren, als auch aus den Feststellungen anderer vom Gutachterausschuss zitierter Gutachterausschüsse und den Feststellungen in der Literatur, dass in keinem der gemeldeten Fälle der Kaufpreis für eingerichtetes Golfgelände unter dem Preis für landwirtschaftliche Nutzfläche gelegen habe (vgl. Köhne a. a. O.), ergibt sich für den Senat, dass der im Vergleichswertverfahren ermittelte Verkehrswert für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke auf den 01.01.1964 zumindest für Grundstücke, die wie das streitige Grundstück im Einzugsbereich mehrerer Großstädte liegen, auch der richtige Verkehrswert für als Golfplatz genutzte Grundstücke ist (vgl. auch Thummert, Inf. 1992, 492, 493).

Der Gutachterausschuss ist zu Recht davon ausgegangen, dass für den Teil des zu bewertenden Grundstücks, der mit einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit (Erdkabelrecht) belastet ist, von einem um 20 % geminderten Bodenwert bei der Ermittlung des Gesamtgrundstückswertes auszugehen ist. Sowohl die Ermittlung der belasteten Teilfläche von 350 m² als auch die Höhe der Minderung des Verkehrswertes von 20 % werden vom Gutachterausschuss überzeugend dargelegt und begründet. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das Gutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte im Kreis "Ü" Bezug genommen. Dies bedeutet für den Streitfall, dass für die Teilfläche mit einer Größe von 350 m² von einem Bodenwert von 2,80 DM/m² auszugehen ist.

Der Einheitswert für das streitige Grundstück ist somit, wie folgt, zu berechnen:

132.039 qm mal	3,50 DM	462.136,50 DM
350 qm mal	2,80 DM	980,00 DM
Bodenwert			463.116 DM

Einheitswert	(236.799 Euro)	463.100 DM
Einheitswert bisher		463.300 DM

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.