Finanzgericht Düsseldorf, 10 V 1007/02 AE(E)

Gründe

Die Antragstellerin ist Inhaberin eines Maler- und Lackiererbetriebs. Mit Schreiben vom 7. Dezember 2001, beim Antragsgegner eingegangen am 11. Januar 2002, beantragte sie, ihr eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Gesetzes zur Eindämmung illegaler Betätigung im Baugewerbe vom 30. August 2001 (BGBl I 2001, 2267) zu erteilen. Der Antragsgegner lehnte dies durch Bescheid vom 14. Januar 2002 unter Hinweis darauf ab, dass die Antragstellerin Steueranmeldungen nicht pünktlich abgegeben sowie angemeldete und fällige Steuern nicht entrichtet habe. Nach einer Erhebungsauskunft vom selben Tag beliefen sich die Rückstände der Antragstellerin an Steuern (Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer, Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag zur Lohn- und Einkommensteuer, Umsatzsteuer) und steuerlichen Nebenleistungen (Zinsen, Verspätungs- und Säumniszuschläge) auf annähernd 35.850 EUR. Die Antragstellerin legte dagegen am 13. Februar 2002 Einspruch ein, über den der Antragsgegner noch nicht entschieden hat.

Mit ihrem Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung begehrt die Antragstellerin, den Antragsgegner zu verpflichten, ihr unverzüglich eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen. Sie macht geltend, dass ihre wirtschaftliche Existenz gefährdet sei, wenn sie diese Bescheinigung nicht erhalte. Ihre Geschäftspartner hätten es bereits mehrfach abgelehnt, ihr Aufträge zu erteilen, und dies damit begründet, eine Auftragserteilung könne nur erfolgen, wenn sie eine Freistellungsbescheinigung vorlege. Daraus ergebe sich auch die Eilbedürftigkeit der Entscheidung über ihren Antrag.

Die Ablehnung des Antragsgegners verstoße gegen das Prinzip der Verhältnismäßigkeit. Die verspätete Abgabe von Steueranmeldungen und unregelmäßige Steuerzahlungen seien, wie das Finanzgericht Berlin (Beschluss vom 21. Dezember 2001 8 B 8408/01) entschieden habe, keine Kriterien für die Erteilung oder Versagung der Freistellungsbescheinigung. Eine Gefährdung des zu sichernden Steueranspruchs komme nach § 48b Abs. 1 Satz 2 EStG nur in Betracht, wenn der Leistende Anzeigepflichten nach § 138 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht erfülle, seiner Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nach § 90 AO 1977 nicht nachkomme oder den Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nicht erbringe. Keine dieser Voraussetzungen sei im vorliegenden Fall erfüllt, weil sie ihren Betrieb im Inland führe und auch im Inland ansässig sei. Aus dem Gesetzeszweck ergebe sich, dass § 48b EStG gerade ausländische Bauunternehmen treffen solle. Wegen des weiteren Vorbringens der Antragstellerin wird auf die Antragsschrift nebst Anlagen Bezug genommen.

Die Antragstellerin beantragt,

den Antragsgegner im Wege einer einstweiligen Anordnung zu verpflichten, ihr unverzüglich eine Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b EStG zu erteilen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen, hilfsweise wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache die Beschwerde zuzulassen.

Er ist der Ansicht, dass sich § 48b EStG ungeachtet der Ansässigkeit auf sämtliche Unternehmen beziehe, die Bauleistungen i. S. von § 48 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG erbringen. Die Gefährdung des zu sichernden Steueranspruchs ergebe sich im Fall der Antragstellerin daraus, dass sie seit 1993 in 140 Fällen Rückstände habe entstehen lassen. In mehr als 60 Fällen seien seitdem Verspätungszuschläge festgesetzt worden. Im November 2000 sei ein Strafverfahren gegen die Antragstellerin wegen Nichtabgabe von Steuererklärungen und -anmeldungen eröffnet worden, das im August 2001 gegen Zahlung einer Geldbuße eingestellt worden sei. Seit Dezember 2001 habe die Antragstellerin keine Zahlungen mehr geleistet und auch die mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 angebotene Ratenzahlung nicht eingehalten. Vollstreckungsmaßnahmen, wie z. B. eine am 27. August 2001 ausgebrachte Kontenpfändung, seien fruchtlos verlaufen. Im Hinblick auf dieses Verhalten der Antragstellerin sei anzunehmen, dass zu sichernde Steueransprüche aus (künftigen) Bauleistungen in hohem Maße gefährdet seien.

Falls die Antragstellerin durch die Versagung der Freistellungsbescheinigung in ihrer Existenz gefährdet sei, beruhe dies nicht ursächlich auf der Ablehnung ihres Antrags. Vielmehr führe das Nichtvorliegen einer Freistellungsbescheinigung zunächst nur dazu, dass der Leistungsempfänger verpflichtet sei, von der Gegenleistung einen Steuerabzug vorzunehmen. Ob dies zur Folge habe, dass die Antragstellerin keine Aufträge mehr erhalte, sei in erster Linie eine Frage ihres Verhältnisses zu den Auftraggebern. Abgesehen davon habe die Antragstellerin auch durch die der Antragsschrift beigefügten Schreiben nicht hinreichend dargetan, dass sie ohne Freistellungsbescheinigung künftig keine Aufträge mehr erhalten werde. Wegen des weiteren Vorbringens des Antragsgegners wird auf seine Erwiderung zur Antragsschrift verwiesen.

Die den Streitfall betreffenden Akten des Antragsgegners lagen vor.

II.

Der Antrag ist unbegründet.

Nach § 114 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht eine einstweilige Anordnung - neben dem Fall der Sicherungsanordnung (§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO) - auch zur Regelung eines vorläufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis treffen, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint. Da das Begehren der Antragstellerin sich nicht darauf richtet, dass ein bestehender Zustand nicht verändert wird (§ 114 Abs. 1 Satz 1 FGO), sie vielmehr geltend macht, dass ihr ein Anspruch auf Erlass eines Verwaltungsaktes zusteht, sie mithin eine (vorläufige) Regelung im Hinblick auf ein künftiges Verpflichtungsbegehren erstrebt, richtet sich die Entscheidung über ihren Antrag nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO (vgl. zur Abgrenzung von Sicherungs- und Regelungsanordnung Koch, in: Gräber, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 114 Rzn. 39 u. 44 f.).

Die Antragstellerin hat nicht glaubhaft gemacht (§ 114 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung), dass ihr ein Anordnungsanspruch zusteht. Bei summarischer Prüfung kann weder davon ausgegangen werden, dass kein zu sichernder Steueranspruch besteht, die Freistellungsbescheinigung mithin gemäß § 48b Abs. 2 EStG zu erteilen ist (vgl. zur Auslegung des Begriffs "soll" Ebling, in: Blümich, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, § 48b EStG Rz. 48; Apitz, Finanz-Rundschau - FR - 2002, 10, 15), noch davon, dass der zu sichernde Anspruch i. S. von § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG nicht gefährdet erscheint.

1. § 48b EStG gilt entgegen der Auffassung der Antragstellerin sowohl für inländische wie für ausländische Personen, die im Inland eine Bauleistung erbringen. Gegenteiliges kann nicht daraus abgeleitet werden, dass nach § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG die Bestellung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten Voraussetzung für das Erteilen der Freistellungsbescheinigung ist, und eine Gefährdung des zu sichernden Steueranspruchs nach § 48b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG insbesondere dann in Betracht kommt, wenn der Leistende den Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nicht erbringt. Die Ansässigkeitsbescheinigung kann zwar nur von einem ausländischen Unternehmen erbracht werden. Auch das Bestellen eines inländischen Empfangsbevollmächtigten dürfte nur von diesem Personenkreis verlangt werden können (vgl. Ramackers in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 48b Rz. 24). Daraus folgt jedoch nicht, dass sich § 48b EStG ausschließlich auf ausländische Anbieter von Bauleistungen bezieht. Vielmehr ist der Steuerabzug, der bei Vorliegen einer gültigen Freistellungsbescheinigung nicht vorgenommen werden muss (§ 48 Abs. 2 Satz 1 EStG), nach § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG bei jeder Bauleistung vorzunehmen, die "jemand" im Inland erbringt. Diese Formulierung, die auch bei der Auslegung von § 48b EStG zu beachten ist, macht deutlich, dass nach dem Willen des Gesetzgebers in- und ausländische Anbieter von Bauleistungen in gleicher Weise den Regelungen der §§ 48 bis 48d EStG zu unterwerfen sind (vgl. BRDrucks. 297/00, 12; BTDrucks. 14/6071,15; Schmitt/Seitz, Die Steuerberatung - Stbg - 2001, 669, 674). Dadurch sollte einer Umgehung des Steuerabzugs durch Zwischenschaltung von Inländern vorgebeugt und ein Verstoß gegen das EU-rechtliche Diskriminierungsverbot vermieden werden (vgl. Fuhrmann, Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 2001, 13093). Einen derartigen Verstoß hatte die EU-Kommission in dem durch § 50a Abs. 7 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 407) eingeführten Steuerabzug gesehen, was zur rückwirkenden Aufhebung dieser Regelung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) geführt hat (vgl. BRDrucks. 297/00, 7; Ebling, a. a. O., Vor §§ 48- 48d EStG Rz. 2). Der Wille des Gesetzgebers, Anbieter von Bauleistungen unabhängig von ihrer Ansässigkeit im In- oder Ausland in den Anwendungsbereich der §§ 48 bis 48d EStG einzubeziehen, hat durch die Formulierung "jemand" in § 48 Abs. 1 Satz 1 EStG hinreichenden Ausdruck erfahren.

2. a) Ausreichende Anhaltspunkte dafür, dass keine zu sichernden Steueransprüche bestehen, die Antragstellerin folglich einen Anspruch auf Erteilung der Freistellungsbescheinigung nach § 48b Abs. 2 EStG hat, liegen nicht vor.

aa) Finanzverwaltung und Literatur nehmen an, dass die Voraussetzungen des § 48b Abs. 2 EStG gegeben sind, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit kein Gewinn erzielt wird, z. B. bei Existenzgründern (vgl. Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 1. November 2001 IV A 5 - S 1900 - 292/01, BStBl I 2001, 804 Rz. 28; Ebling, a. a. O., § 48b EStG Rz. 45, Apitz, FR 2002, 10, 15). Um ein solches Unternehmen handelt es sich bei dem Betrieb der Antragstellerin nicht. Nach einem Schreiben ihres Steuerberaters vom 24. September 1999 hat sie den Betrieb 1991 nach dem plötzlichen Tod ihres Vaters übernommen. Der Betrieb befinde sich, so der Steuerberater weiter, seit ca. 40 Jahren im Familienbesitz. Die Antragstellerin habe den Betrieb ungeachtet der seinerzeitigen Schulden fortgeführt, um diese zu tilgen und die seit langem bestehenden Arbeitsplätze zu erhalten. Sie sei zwar u. a. aufgrund des Konkurses eines Generalunternehmers in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten geraten. Gleichwohl habe sie einige Altlasten tilgen und einen Großteil der Arbeitsplätze erhalten können. Sie sei, so die Einschätzung des Steuerberaters, bestrebt, aus dem Betrieb ein Unternehmen zu machen, das wieder Gewinne erwirtschafte.

Die erklärten Verluste der Jahre 1993 bis 1998 belaufen sich zwar auf insgesamt rd. 615.000 DM, wobei der erklärte Verlust für 1998 in Höhe von 47.745 DM mangels rechtzeitiger Abgabe der Steuererklärung im zuvor bereits bestandskräftig gewordenen, auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruhenden Einkommensteuerbescheid keine Berücksichtigung gefunden hat; dort ist vielmehr ein Gewinn der Antragstellerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.000 DM angesetzt worden. Dies schließt jedoch Gewinne in den Jahren ab 1999 nicht aus. Da die Antragstellerin bislang keine Einkommensteuererklärungen für 1999 und 2000 abgegeben hat, kann jedenfalls nicht ohne weiteres von Verlusten in diesen Jahren ausgegangen werden. Der Antragsgegner hat vielmehr für das Jahr 1999 im Bescheid vom 16. Januar 2002 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 65.000 DM geschätzt. Der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1999 beläuft sich nach dem ebenfalls vom 16. Januar 2002 datierenden Bescheid gemäß § 10d Abs. 4 EStG auf null DM, so dass auch keine vortragsfähigen Verluste mehr bestehen.

Ob ein Anspruch auf eine Freistellungsbescheinigung nach § 48b Abs. 2 EStG bestünde, wenn davon auszugehen wäre, dass die Antragstellerin die Bauleistungen ohne die Absicht erbringt, während des Bestehens ihres Betriebs aufs Ganze gesehen einen Gewinn zu erzielen (sog. Totalgewinn), kann dahinstehen. Ein Unternehmen wie das der Antragstellerin ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen (vgl. zur Frage der Gewinnerzielungsabsicht bei langjährigen Verlusten aus einer freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663). Es spricht daher ein Beweis des ersten Anscheins dafür, dass sie den Betrieb in der Absicht führt, Gewinne zu erzielen. Dieser Anscheinsbeweis wird durch die zuvor dargestellten Umstände eher bestätigt als entkräftet.

bb) Die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung gemäß § 48b Abs. 2 EStG kommt - ungeachtet der Frage, ob im Hinblick auf langjährige Verluste zu sichernde Steueransprüche i. S. von § 48c Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG bestehen (Einkommensteuer bzw. Einkommensteuer-Vorauszahlungen) - auch deshalb nicht in Betracht, weil die Antragstellerin Arbeitnehmer beschäftigt, von deren Löhnen gemäß § 41a Abs. 1 EStG Lohnsteuer einzubehalten und anzumelden ist. Auch diese Steueransprüche gehören mit Rücksicht auf die Anrechnungsregelung in § 48c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu den zu sichernden Steueransprüchen i. S. von § 48b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG (so zu Recht Ramackers, a. a. O., § 48b Rz. 42; ders., Betriebs-Berater - BB - 2002, Beilage 2, 9*; a. A. Fuhrmann, KÖSDI 2001, 13093, 13099; Apitz, FR 2002, 10, 16). Die Voraussetzungen des § 48b Abs. 2 EStG können daher, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit davon auszugehen ist, dass eine Einkommensteuerschuld des Anbieters der Bauleistungen aufgrund von steuerrechtlich beachtlichen Verlusten nicht entsteht, nur dann angenommen werden, wenn er keine Arbeitnehmer beschäftigt.

b) Der Erteilung einer Freistellungsbescheinigung - auch für eine nur begrenzte Geltungsdauer und gegen Sicherheitsleistung - gemäß § 48b Abs. 1 Satz 1 EStG steht entgegen, dass die zu sichernden Steueransprüche bei summarischer Prüfung gefährdet erscheinen.

§ 48b Abs. 1 Satz 2 EStG regelt, wie sich aus der Formulierung "insbesondere" ergibt, nicht abschließend, wann eine Gefährdung in Betracht kommt (vgl. Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 48b Rz. 21). Eine Gefährdung kann sich auch daraus ergeben, dass der Leistende Steuerbeträge nicht vollständig oder rechtzeitig anmeldet und abführt oder Steuererklärungen nicht vollständig oder rechtzeitig abgibt (so ausdrücklich § 48b Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 und 2 des dem Gesetzesantrag der Länder Bayern, Baden-Württemberg und Hessen zugrunde liegenden Entwurfs, BRDrucks 297/00, 5; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 804 Rz. 27; Ebling, a. a. O., § 48b EStG Rz. 32; Ramackers, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 48b Rz. 22; Lieber, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2001, 1470 1473; Schmitt/Seitz, Stbg 2001, 669, 676).

Hat der Leistende diese Pflichten in der Vergangenheit nachhaltig nicht erfüllt, so gibt dies Anlass zu der Prognose, dass künftige, "zu sichernde" Steueransprüche gefährdet erscheinen. Je größer die Steuerrückstände sind und je länger sie bestehen, umso mehr spricht für eine mögliche Gefährdung des Steueranspruchs (vgl. Ebling, a. a. O., § 48b EStG Rz. 33). Lediglich bei nur vorübergehenden Steuerrückständen, aber ordnungsgemäßer Erfüllung der Steuererklärungspflichten kann angenommen werden, dass der zu sichernde Steueranspruch nicht gefährdet erscheint (vgl. Finanzsenator des Landes Bremen, Erlass vom 19. November 2001 S 2274-115, Tz. 1.3.1; Ebling, DStR 2001, Beihefter zu Nr. 51-52, 18*).

Die Antragstellerin ist ihren Steuererklärungspflichten wiederholt nicht nachgekommen, ohne dass erkennbar ist, dass sie ohne Verschulden an der (rechtzeitigen) Abgabe der Erklärungen gehindert war (vgl. dazu Fuhrmann, KÖSDI 2001, 13093, 13098). Nach dem Inhalt der Einkommensteuerakte haben die Antragstellerin und ihr Ehemann die Einkommensteuererklärung für 1997 erst am 26. August 1999 abgegeben, nachdem der Antragsgegner die Steuer bereits durch Bescheid vom 20. Juli 1999 unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen festgesetzt hatte. Die Einkommensteuererklärung für 1998 wurde erst am 29. März 2001 - nach Bestandskraft des Schätzungsbescheides vom 24. März 2000 - abgegeben. Die Einkommensteuererklärungen für 1999 und 2000 sind nach der Einkommensteuerakte bis heute nicht abgegeben worden. Ohne rechtzeitige Erfüllung zumindest der Steuererklärungspflichten ist es der Finanzbehörde aber nicht möglich, die Steuer zutreffend festzusetzen (vgl. § 88 AO 1977). Die Bedeutung, die der Gesetzgeber der rechtzeitigen Steuerfestsetzung beimisst, zeigt sich daran, dass die nicht rechtzeitige Steuerfestsetzung eine Steuerverkürzung darstellt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO 1977). Gründe, die dieses Verhalten der Antragstellerin entschuldigen könnten, sind nicht erkennbar.

Die Antragstellerin hat zudem Steuerrückstände von derzeit (26. Februar 2002) rd. 43.084 EUR, die gemessen an ihren wirtschaftlichen Verhältnissen als beträchtlich und damit nicht nur vorübergehend zu werten sind. Mögen diese Rückstände, soweit sie die Einkommensteuer betreffen, angesichts der vom Steuerberater der Antragstellerin geschilderten Schwierigkeiten bei der Akquisition und Abwicklung von Aufträgen noch entschuldbar sein, so gilt dies nicht für Lohnsteuern und Nebenabgaben zur Lohnsteuer, weil die Antragstellerin diese Steuern aus von ihr auszuzahlenden Mitteln einzubehalten, anzumelden und abzuführen hat. Gerade die Lohnsteuerrückstände stellen sich aber als nachhaltig dar, weil sie die Zeit von Mai 2001 bis Januar 2002 betreffen. Die Antragstellerin ist daher selbst erfüllbaren Steuerzahlungspflichten ohne erkennbaren Entschuldigungsgrund nicht nachgekommen.

Die Prognose des Antragsgegners, dass aufgrund der dargestellten Pflichtverletzungen zu sichernde Steueransprüche, die auf von der Antragstellerin zu erbringenden Bauleistungen beruhen, gefährdet erscheinen, ist demnach nicht zu beanstanden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Beschwerde (§ 128 Abs. 2 i. m. V. § 115 Abs. 2 FGO) war nicht zuzulassen. Der Beschluss des Senats beruht entscheidend auf der Würdigung der tatsächlichen Umstände des Streitfalles. Die zu entscheidenden Rechtsfragen (Anwendbarkeit des § 48b EStG auf inländische Unternehmen, Freistellungsbescheinigung bei Liebhaberei, Anwendung von § 48b Abs. 2 EStG auch auf Ansprüche i. S. von § 48c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) sind entweder nicht klärungsbedürftig oder nicht klärungsfähig.