Finanzgericht Düsseldorf, 10 K 5523/96 E

Tatbestand:

Die Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger ist im Oktober 1937, die Klägerin im Dezember 1939 geboren. Der Kläger erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit als Oberarzt, die Klägerin Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als Internistin mit Praxisvertretungen.

Am 28.12.1992 schloss der Kläger mit der 'A-Versicherung' einen Vertrag über eine lebenslängliche, erstmals am 01.11.1993 fällige Rente in Höhe eines Jahresbetrages von 4.765,00 DM zuzüglich einer jährlich gleich bleibenden Zusatzrente aus Überschussbeteiligungen von monatlich 216,08 DM. Die Rentengarantiezeit ab Versicherungsbeginn beträgt 20 Jahre. Die Klägerin ist in der Weise mitversichert, dass bei Tod des hauptversicherten Klägers an sie eine lebenslängliche Hinterbliebenenrente in gleicher Höhe weitergezahlt wird. Die Gegenleistung bestand in einer Einmalzahlung von 100.000,-- DM. Zur Finanzierung schloss der Kläger am 18.12.1992 mit der 'B-Bank' einen Darlehensvertrag über 100.000,-- DM. Die Laufzeit des Darlehens endete am 17.12.1997. Die Zinsen für die gesamte Laufzeit des Darlehens waren im Voraus bei der Auszahlung in Höhe eines Gesamtbetrages von 36.412,96 DM zu entrichten. Gemäß Nr. 11 der Bedingungen war das Darlehen in voller Höhe am Ende der Laufzeit zurückzuzahlen. Zur Finanzierung der Einmalzinszahlung schloss der Kläger am 18.12.1992 mit der 'B-Bank' einen zweiten Darlehensvertrag über 36.412,96 DM mit gleicher Laufzeit bis zum 17.12.1997 ab. Die Verzinsung betrug fest 9 % (Darlehen Gesamtkredit) bzw. 8,75 % (Darlehen Zinsvorauszahlung) bis zum 17.12.1997. Die Konditionen waren jeweils bis zum 17.12.1997 festgeschrieben, die Bank war berechtigt nach Ablauf dieser Frist neue Konditionen festzulegen. Die Kontogebühren für die Laufzeit betrugen jeweils 600,-- DM. Das Rentenkonzept war von der Unternehmensberatung 'Z-GmbH' berechnet und vermittelt worden. Der Zinsbetrag einschließlich 30,00 DM Kontogebühr wurden vom Konto des Klägers am 31.12.1992 abgebucht. Das zur Zinszahlung aufgenommene Darlehen II wurde von den Klägern laut Kontoauszug Nummer der 'C-Bank' vom 01.03.1993 mit Auftrag vom 28.02.1993 getilgt.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 1992 machten die Kläger Werbungskosten für sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.1 Satz 3 Buchstabe a EStG in Höhe von 42.143,-- DM geltend. Diesen Betrag errechneten sie aus dem Tilgungsbetrag für das Darlehen II, einschließlich der Kontogebühr und einer an die Unternehmensberatung 'Z-GmbH' geleisteten Konzeptgebühr von 5.700,-- DM.

Das Finanzamt lehnte im Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 07.04.1994 eine Berücksichtigung ab. Zur Begründung verwies es darauf, die im Zusammenhang mit der fremdfinanzierten Rentenversicherung geltend gemachten Aufwendungen seien auf Grund der derzeit vorliegenden Unterlagen nicht in der Absicht getätigt worden, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung der Einkunftsquelle einen Totalüberschuss zu erzielen. Der Überschuss müsse erheblich sein, was im Allgemeinen bei mehr als 10 % der Investitionssumme der Fall sei. Bei der Überschussprognose der Unternehmensberatung 'Z-GmbH' sei nicht berücksichtigt, dass die eventuell später zu versteuernden Einnahmen aus der Hinterbliebenenrente originär bei dem überlebenden Ehegatten entstünden, da es sich gemäß Abschnitt 167 Abs. 11 der Einkommensteuerrichtlinien 1990 steuerlich um eine zweite Rente handele. Die Einnahmen aus der Hinterbliebenenrente seien für die Überschussprognose nicht zu berücksichtigen, weil bei den Finanzierungsaufwendungen ein hinreichend enger Zusammenhang mit den aufschiebend bedingten etwaigen Renteneinnahmen des Ehegatten fehle. Auch stelle sich die Frage, wann voraussichtlich mit der Tilgung des Darlehens der 'B-Bank' zu rechnen sei. Textziffer 12 des Vertrages sehe die Möglichkeit vor, das Darlehen nach Ablauf der fünfjährigen Zinsbindung zu den bisherigen oder zu neuen Konditionen fortzuführen. Für die voraussichtliche Dauer des Rentenbezuges könnten daher weitere in der Überschussprognose bisher nicht berücksichtigte Finanzierungskosten anfallen. Die Zinsvorauszahlung sei mit dem Darlehen II fremdfinanziert worden. Auch die im Zusammenhang mit diesem Darlehen anfallenden Finanzierungskosten seien zu berücksichtigen. Die Möglichkeit der Erzielung eines erheblichen Totalüberschusses sei daher ausgeschlossen.

Die Kläger legten dagegen am 04.05.1994 Einspruch ein, da das genannte Rentenmodell von 'Z-GmbH' bereits in ca. 50 Fällen steuerlich anerkannt worden sei. Das Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 12.09.1996 als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung, auf die Bezug genommen wird, kommt das Finanzamt bei einer Gegenüberstellung der voraussichtlichen steuerlich relevanten Einnahmen und Ausgaben zu einem Verlust von rund 6.500,-- DM. Dabei ist die Hinterbliebenenrente des überlebenden Ehegatten unberücksichtigt geblieben, da sie ein eigenes Rentenstammrecht darstelle, das erst nach dem Ableben des Erstbezugsberechtigten entstehe.

Mit ihrer dagegen erhobenen Klage machen die Kläger geltend: Bei der Überschussprognose des Finanzamtes sei die Ermittlung von Einnahmen in Höhe von 48.930,37 DM zutreffend. Die Ausgaben seien jedoch unzutreffend ermittelt worden. Bei der Prognose sei zwar auf den Zeitpunkt der Verpflichtung abzustellen, in die Berechnung seien jedoch auch wahrscheinliche oder bereits feststehende Änderungen einzubeziehen. Bis zur Rechtskraft des Bescheides sei eine zunächst errechnete

Prognose durch später eintretende Änderungen, z. B. die vorzeitige Rückzahlung eines Darlehens, zu berichtigen. Im vorliegenden Fall sei dem Finanzamt bereits vor Veranlagung des Jahres 1992 bekannt gewesen, dass das Darlehen II in voller Höhe von 36.442,96 DM am 05.03.1993 zurückgezahlt worden sei. Gleichwohl seien in der Prognose 15.930,65 DM Zinsen für fünf Jahre an Stelle von 796,53 DM Zinsen für drei Monate einbezogen worden. Es stelle einen Widerspruch dar, die Kosten der Anschlussfinanzierung in die Prognose einzubeziehen, obwohl zum Zeitpunkt der Aufstellung der Prognoserechnung eine Festschreibung der Darlehen auf fünf Jahre vereinbart war.

Die Witwenrente der Klägerin sei fester vertraglicher Bestandteil. Die Rentenzahlung sei in die Einmalzahlung einkalkuliert, so dass der Ertragsanteil bei der Ermittlung des Totalüberschusses zu berücksichtigen sei. Sofern man der Auffassung des Finanzamts folge, müsse aber jedenfalls der Aufwand für die Zusage der Witwenrente mit ca. 19 % abgezogen werden. Dann stünden dem Ertragsanteil des Klägers von 54.080,71 DM nur Aufwendungen von 44.908,00 DM (Aufwand bisher 55.443,00 DM abzüglich 19 % 10.535 = 44.908,00 DM) gegenüber, sodass sich auch bei dieser Berechnung ein Totalüberschuss ergebe. Es habe von vornherein festgestanden, dass die Darlehen 459 701 und 459 700 eine Laufzeit von fünf Jahren hatten. Das Darlehen 459 709 sei vorzeitig im März 1993 und das Darlehen 459 700 im Dezember 1997 getilgt worden. Es sei unverständlich, dass der Beklagte den Klägern unterstelle, sie hätten das Darlehen mangels Kapitals nicht tilgen können. Bei den Einkünften der Kläger (nach Abzug von Steuern ca. 140.000,-- DM pro Jahr) sei ohne weiteres eine Jahrestilgung von 18.000,-- DM zu bestreiten gewesen. Die Annahme einer Anschlussfinanzierung durch das Finanzamt sei daher nicht haltbar.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1992 vom 07.04.1994 in der letzten Fassung vom 05.12.1997 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den sonstigen Einkünften des Klägers Werbungskosten in Höhe von 42.143,-- DM berücksichtigt werden.

Das Finanzamt beantragt

Klageabweisung.

Es führt aus: Die von ihm anhand objektiv erkennbarer Umstände auf den Zeitpunkt der Verpflichtung erstellte Überschussprognose habe einen Verlust ergeben, sodass eine Berücksichtigung der Werbungskosten mangels Überschusserzielungsabsicht nicht möglich sei. Die vorzeitige Ablösung des Darlehensvertrages am 05.03.1993 könne in die Überschussprognose nicht einbezogen werden; die Zinsen für das Darlehen II hätten daher mit fünf Jahren angesetzt werden müssen. Im Rahmen der Überschussprognose könne die vereinbarte Hinterbliebenenversorgung nicht berücksichtigt werden. Ob die Ehefrau den Ehemann überlebe und damit in den Genuss von eigenen Rentenzahlungen komme, sei völlig ungewiss. Diese Rentenzahlungen hingen vom Tod des Ehemannes ab und seien damit an eine aufschiebende Bedingung geknüpft. Der tatsächliche Eintritt dieser Bedingung könne nicht anhand der Sterbetafel prognostiziert werden. Etwas anderes gelte für das Rentenstammrecht des Ehemannes. Da stehe unstreitig fest, dass er in den Genuss der Rente komme. Für ihn müsse lediglich die Laufzeit anhand der Sterbetafel vorherbestimmt werden. Bei der zweiten Rente entstünden die später zu versteuernden Einnahmen aus der Hinterbliebenenrente originär bei dem überlebenden Ehegatten und seien daher für die Überschussprognose nicht zu berücksichtigen. Eine vom Finanzamt vorgenommene neue Prognoseberechnung ergebe einen Verlust von 22.869,-- DM. Zur Berechnung wird auf den Schriftsatz vom 18.10.1999 verwiesen.

Das Gericht hat den Gerichtsprüfer mit einer Prognoseberechnung für die fremdfinanzierte Rentenversicherung beauftragt. Der Prüfer kommt in seinem Bericht vom 17.05.1999, auf den Bezug genommen wird, zu einem Totalüberschuss in Höhe von 11.587,03 DM.

Entscheidungsgründe:

Das Finanzamt ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitfall bei der fremdfinanzierten Rentenversicherung ein Totalüberschuss nicht zu erzielen sei und hat demgemäß die Berücksichtigung der damit verbundenen Aufwendungen als Werbungskosten zu Unrecht abgelehnt.

Die Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der vom Kläger gegen Einmalbetrag erworbenen Leistung aus der Rentenversicherung gehören zu den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG. Denn die Aufnahme der Darlehen hat dazu gedient, steuerbare und steuerpflichtige Renteneinkünfte zu ermöglichen, bzw. zu fördern (vgl. BFH Urteil vom 23. Januar 1991 X R 37/86, BFHE 163, 376, BStBl II 1991, 398; BFH Urteil vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867). Es handelt sich vorliegend um sonstige Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG und nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Denn die von der 'A-Versicherung' als Gegenleistung für den von dem Kläger erbrachten Einmalbetrag von 100.000,00 DM in gleich bleibender (nicht abänderbarer) Höhe geschuldeten jährlichen Rentenleistungen beziehen sich auf die Lebenszeit des rentenberechtigten Klägers und der mitversicherten Klägerin; sie gehören daher zu den Leibrenten nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG (vgl. BFH Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 unter C II 2).

Unter § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 - 7 EStG fallen nur solche positiven oder negativen Einkünfte, die durch eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung veranlasst werden. Das erfordert bei Überschusseinkünften i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG die Absicht, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften. Das gilt auch für Einkünfte aus Leibrenten (vgl. BFH Urteil vom 15. Dezember 1999, X R 23/95, BStBl II 2000, 267, 270 m.w.N.). Geht es wie hier um Schuldzinsen zum Erwerb eines Rentenstammrechts, kommt es darauf an, ob auf Dauer gesehen ein Gesamtüberschuss der zu versteuernden Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen ist. Abzustellen ist dabei auf die im Zeitpunkt des Abschlusses des Vertrages erkennbaren Umstände, das ist hier Dezember 1992. Die dabei zu erstellende Prognose geht vom Nennbetrag der wahrscheinlich erzielbaren Einnahmen und den anfallenden Aufwendungen aus. Eine Abzinsung findet nicht statt; dies würde dem Nominalwertprinzip widersprechen. Außerdem ist bei wiederkehrenden Bezügen aus Leibrenten mit dem Kraft Gesetzes (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 2 ff EStG) anzusetzenden Ertragsanteil eine bestimmte Verzinsung zwingend vorgeschrieben, ohne dass eine Korrekturmöglichkeit durch Abzinsung vorgesehen ist (BFH Urteil vom 15. Dezember 1999, a.a.O., S. 271).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich folgende Berechnung: Bei Beginn der Rente am 11.01.1993 hatte der Kläger das 55. Lebensjahr vollendet, so dass nach der Allgemeinen Sterbetafel 1986/88 des Statistischen Bundesamtes eine mittlere Lebenserwartung von 21,37 Jahren anzusetzen ist. Bei einer Jahresrente von 4.764,96 DM zzgl. der Zusatzrente aus Überschussbeteiligung von 2.592,96 DM (zusammen 7.357,92 DM) ergibt das bei einem Ertragsanteil von 35 % (= Tabelle nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG in der für das Streitjahr 1992 geltenden Fassung) zu versteuernde Einnahmen von 55.033,56 DM. Bei der Beurteilung der voraussichtlichen Rentenzahlungen bzw. des Ertragsanteils ist die auf Lebenszeit der ebenfalls rentenberechtigten Klägerin zu zahlende Rente in die Beurteilung einzubeziehen. Denn die Klägerin war mitversichert; die Bemessung der Einmalzahlung und das Vertragswerk berücksichtigten auch die der Klägerin geschuldete Leistung. Die Klägerin ist zwar nicht selbst Versicherungsnehmerin, jedoch begünstigte Dritte aus dem Versicherungsvertrag. Sie hat ihren Anspruch bereits mit Vertragsschluss erworben. Es handelt sich dabei um einen echten Vertrag zugunsten Dritter i.S.d. § 328 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB- (vgl. die Auslegungsregel des § 330 BGB). Dabei entsteht der Anspruch des Dritten unmittelbar in seiner Person, auch wenn die Bestellung des Rechtes - hier der Hinterbliebenenrente - aufschiebend bedingt auf den Todesfall des Versprechensempfängers bestellt wird (vgl.Gottwald in Münchener Kommentar zum BGB,

§ 328 RdNr.2). Bei der Bewertung der vom Versicherungsnehmer zu erbringenden Leistung ist die Hinterbliebenenrente versicherungsmathematisch und kalkulatorisch in die zu erbringende Einmalzahlung eingearbeitet. Ob dies den von den Klägern genannten 19 % entspricht, kann dahinstehen. Dem steht nicht entgegen, dass eine Versteuerung der Hinterbliebenenrente der Klägerin erst nach dem Tode des Klägers einsetzt, wie der Beklagte unter Hinweis auf die genannte Dienstanweisung ausführt. Eine Besteuerung der Hinterbliebenenrente kann rechtssystematisch nicht früher einsetzen, weil der Erwerb des Dritten nach der Auslegungsregel des § 331 Abs.1 BGB aufschiebend bedingt auf den Todesfall des Versprechensempfängers ist. Es fehlt an den Einkünften. Bis zu diesem Zeitpunkt besteht nur eine ungesicherte Anwartschaft auf den Erwerb (vgl. Gottwald, a.a.O., § 331 RdNr. 1). Das kann aber nicht dazu führen, die Hinterbliebenenrente bei der Beurteilung des Totalüberschusses der Einnahmen auszuklammern, und sie damit in den Bereich der Lebensführung und der persönlichen Gründe zu verweisen. Entscheidend ist vielmehr, dass es - bezogen auf den Ertragsanteil - künftige Einnahmen sind. Eine Prognose muss sie daher einbeziehen. Zur Einbeziehung der Hinterbliebenenrente bei der Prognoseerstellung tendiert auch der BFH in dem Urteil vom 9. Mai 2000 (VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660, 662). In dem dort entschiedenen Fall war ebenfalls die Rente bis zum Tod des letztversterbenden Ehegatten garantiert. Bei der Berechnung des Totalüberschusses kam es darauf nicht an. Der VIII. Senat des BFH hat es deswegen offen gelassen, "ob nicht - entgegen der vom FG in offenbarer Übereinstimmung mit den Beteiligten vertretenen Ansicht - bei der Bemessung der voraussichtlichen Rentenzahlungen und des Ertragsanteils auf den 1950 geborenen ebenfalls rentenberechtigten geschiedenen Ehemann der Klägerin abzustellen ist". Auch im Urteil des BFH vom 30. Oktober 2001 (VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268) im Falle einer gegen eine Einmalzahlung erworbenen Leibrentenversicherung mit eingeschlossener Hinterbliebenenrenten - Zusatzversicherung ist der BFH bei der Würdigung der vom Finanzgericht (Vorinstanz Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 11. April 2000 8 K 671/98, EFG 2000, 779) durchgeführten Prognoseberechnung als selbstverständlich davon ausgegangen, dass bzgl. der Rentenversicherung von der statistischen Lebenserwartung der in diesem Fall rund 17 Jahre jüngeren Klägerin ausgegangen wurde. In den beiden genannten Fällen besteht allerdings die Besonderheit, dass der Ehemann der Klägerin und in dem zweiten Fall die Klägerin jeweils selbst Versicherungsnehmer gewesen sind, wohingegen die Klägerin im Streitfall (nur) Drittbegünstigte i.S.d. § 328 BGB ist. Das führt nach Auffassung des Senats dazu, dass die Rente der Klägerin zwar mit zu berücksichtigen ist, allerdings nicht - wie in den beiden genannten BFH-Entscheidungen - für den gesamten Zeitraum von Anfang an. Die dem Dritten garantierte Hinterbliebenenrente ist erst für die Zeit nach dem potentiellen Ableben des Versicherungsnehmers mit der statistischen Lebenserwartung des länger lebenden Hinterbliebenen in die Berechnung einzubeziehen. Auch versicherungsmathematisch wäre eine Prognose hinsichtlich der Höhe und Dauer der zu zahlenden Rente, die sich bei einem Versicherungsvertrag der vorliegenden Art nur auf die Lebenserwartung der Versicherungsnehmers beschränken würde, ohne zugleich die Lebenserwartung der begünstigten dritten Person in die Prognose einzubeziehen, nicht zulässig. Eine derartige (zeitlich verkürzte) Prognose würde den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht gerecht werden. Denn für die Höhe und die Dauer der zu zahlenden Rente ist die Lebenserwartung der jüngeren begünstigten Person maßgebend.

Diese Überlegungen haben zur Folge, dass durch das vorgesehene Weiterlaufen der Rente als Hinterbliebenenrente sich die Laufzeit um die prognostizierte Lebenserwartung der Klägerin verlängert. Abzustellen ist dabei auf das nach der Sterbetafel fiktive Lebensende des Klägers im Oktober des Jahres 2013. Die im Dezember 1939 geborene Klägerin hat dann das 73. Lebensjahr vollendet und nach der Sterbetafel eine mittlere Lebenserwartung von 11,82 Jahren. In diesem Fall beträgt der Ertragsanteil der Rente 16 %, sodass weitere zu versteuernde Einnahmen i.H.v. 7.357,92 DM x 11,82 DM davon 16 % = 13.915,29 DM hinzuzurechnen sind.

Das ergibt zusammen 55.033,56 DM + 13.915,29 DM 68.948,85 DM. Diesen in Höhe des Ertragsanteils prognostizierten Ein-

nahmen stehen - bezogen auf das Datum 18.12.1992 -

zu prognostizierende Aufwendungen gegenüber:

Zinsen für Darlehen I 36.412,96 DM

Zinsen für Darlehen II 15.930,66 DM

Kontoführungsgebühr für Darlehen I 600,00 DM

Kontoführungsgebühr für Darlehen II 600,00 DM

Konzeptgebühr für 'Z-GmbH' entspre-

chend den Berechnungen des Finanzamts in der

Einspruchsentscheidung 1.900,00 DM 55.443,62 DM.

Die Einnahmen übersteigen damit die Ausgaben in Höhe von 13.505,23 DM.

Angesetzt wurden beim Darlehen II die auf die Laufzeit vereinbarten Zinsen. Dabei ist unberücksichtigt geblieben, dass dieses Darlehen bereits nach drei Monaten abgelöst wurde, was bei einer Anerkennung zu einem noch günstigeren Ergebnis führen würde.

Im Rahmen der Überschussprognose kann ebenfalls unberücksichtigt bleiben, ob die in der Einspruchsentscheidung vom Finanzamt vorgenommene Kürzung der Konzeptgebühr auf anteilig 2 % für die Darlehensvermittlung Bestand hat. Auch bei Erhöhung der Aufwendungen um die Differenz verbliebe es bei einem Überschuss.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts bestehen keine Anhaltspunkte dafür, von einer Verlängerung des Darlehensvertrages und damit erhöhten Zinsbelastungen auszugehen. Weder bestehen Anhaltspunkte dafür, dass eine Anschlussfinanzierung beabsichtigt gewesen ist, noch ergeben sich dafür Anhaltspunkte aus der finanziellen Situation der Kläger. Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung durch Einsichtnahme in die Steuerakten festgestellt, dass die Kläger folgendes zu versteuernde Einkommen hatten:

215.310,00 DM,
191.746,00 DM,
222.849,00 DM,
199.516,00 DM,
144.908,00 DM
698.770,00 DM (die Erhöhung ergibt sich aus einer Abfindung, da der

Kläger ab 1997 nicht mehr berufstätig war),

./. 8.090,00 DM.

Bei diesen Einkommensverhältnissen war bereits im Dezember 1992 für die Kläger bei ihrer beruflichen Situation voraussehbar, dass eine Anschlussfinanzierung nicht nötig sein würde und dass sie die Darlehen am Fälligkeitstag würden tilgen können, wie es dann auch geschehen ist.

Die Höhe der als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen und die Ausgestaltung als Einmalzahlung stellen auch keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO dar. Missbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Es reicht dafür nicht aus, dass nur ein ungewöhnlicher Weg gewählt worden ist. Wäre der Zins für das Darlehen I nicht mit einer Einmalzahlung über das Darlehen II erbracht worden, hätten die Kläger bis zum Ende der Laufzeit im Jahre 1997 jährlich 9 % Schuldzinsen von 100.000,00 DM = 9.000,00 DM als Werbungskosten abziehen können. Dann wäre nicht nur der Zins (insgesamt 45.000,00 DM) höher gewesen als bei der Einmalzahlung, sondern angesichts des auf die Kläger anzuwendenden Spitzensteuersatzes auch ihre Steuerersparnis, so daß die weitere Voraussetzung des § 42 AO, das Erwirtschaften einer höheren Steuerersparnis, nicht erfüllt ist.

Dem Senat ist es nicht möglich, über die Höhe der abzugsfähigen Werbungskosten und damit über den Anspruch insgesamt abschließend zu entscheiden. Geltend gemacht sind neben den Schuldzinsen für das Darlehen II und 30,00 DM Kontogebühr auch 5.700,00 DM am 31.12.1992 vom Konto der Kläger abgebuchte "Konzeptgebühr". Hinsichtlich dieses Betrages ist aus dem Akteninhalt nicht erkennbar, welche Vereinbarungen mit 'Z-GmbH' dem zugrunde liegen. Nach Schluss der mündlichen Verhandlung ist dem Senat das Urteil des BFH vom 30. Oktober 2001 (VIII R 29/00, BFH/NV 2002, 268) bekannt geworden. Dort hat der BFH in einem vergleichbaren Fall, in dem es um die Nebenkosten für den Erwerb eines privaten Rentenrechts als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften ging, entschieden, dass auch bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG eine Abgrenzung zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten sowie den Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb der Rentenrechte (Maklergebühren und Vermittlungsgebühren) erforderlich ist. Das gelte auch dann, wenn die Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss kreditfinanzierter Versicherungsverträge anfallen. Solche Gebühren können danach nicht in vollem Umfang als Nebenkosten der Darlehensgewährung angesehen werden. Für die Beurteilung der Frage, ob es sich bei den in Anspruch genommenen Leistungen um Anschaffungskosten bzw. Anschaffungsnebenkosten oder um Werbungskosten handelt, sei nicht auf die Bezeichnung der Leistung, sondern auf den tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der in Frage stehenden Leistungen abzustellen. Erst wenn eine eindeutige steuerrechtliche Zuordnung der in Anspruch genommenen Leistungen nicht möglich ist, sei der jeweilige Anteil zu schätzen.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze muss die vereinbarte Konzeptgebühr auf die verschiedenen Vertragsbereiche - Versicherungsverträge / Darlehen - aufgeteilt und zugeordnet werden. Das ist erst nach Feststellung der Kalkulationsgrundlagen von 'Z-GmbH' und einer Aufschlüsselung der von diesen im Einzelnen erbrachten Leistungen möglich. Dabei sind nach der o.g. Entscheidung des BFH auch die 'Z-GmbH' von den Versicherungen oder kreditierenden Banken geleisteten Provisionen einzubeziehen. Erst wenn eine Zuordnung nicht möglich ist, ist zu schätzen (wie es das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung getan hat).

Das Gericht hat es daher für sachdienlich erachtet, über die streitentscheidende Rechtsfrage der Überschusserzielungsabsicht und damit der Abzugsfähigkeit der Werbungskosten vorab im Wege eines Zwischenurteils zu entscheiden. Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und nicht der Kläger oder Beklagte widerspricht. Der weite Begriff "Sach- oder Rechtslage" umfasst alle Fragen tatsächlicher oder rechtlicher Art. Entscheidungserheblich sind solche Vorfragen, ohne deren Beantwortung ein Urteil über die geltend gemachte Rechtsbeeinträchtigung nicht möglich ist (vgl. Gräber/von Groll, Kommentar zur FGO, § 99 Rz. 9; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 99 FGO Rz. 26). Im Streitfall ist die rechtliche Vorfrage entscheidend, ob die Kläger bei den sonstigen Einkünften überhaupt Werbungskosten abziehen können und bejahendenfalls in welcher Höhe.

Die Entscheidung durch Zwischenurteil ist vorliegend sachdienlich, weil zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Rechtsfrage, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht bestanden hat, den Rechtsstreit außergerichtlich beilegen werden.

Eine Kostenentscheidung kann bei einem Zwischenurteil nicht ergehen; sie bleibt dem Endurteil vorbehalten (vgl. BFH Beschluss vom 14. Mai 1976 III R 22/74, BStBl II 1976, 545). Das Zwischenurteil ist ein vorweggenommener Teil der Endentscheidung. Es befindet nicht über den Streitgegenstand oder über selbständige Teile des selben, sondern über selbständige Streitpunkte, auf die es als Vorfrage für die Endentscheidung ankommt.