Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 2336/97 E,G,F,BB

T a t b e s t a n d

Der Kläger hatte am 1988 einen Gewerbebetrieb Großhandel mit Baumaschinen angemeldet. Gegenstand des Unternehmens war der Handel mit Baumaschinen. Neben dem Verkauf vermietete der Kläger auch Baumaschinen. Die vermieteten Baumaschinen hatte der Kläger durchweg selbst angemietet. Erst Ende 1992 kaufte er einen Teil der vermieteten Maschinen an und bilanzierte sie im Anlagevermögen. Im Buchwert von 1.706.831 DM zum 1.1.1993 sind Anlagezugänge des Jahre 1992 von insgesamt 1.689.721 DM enthalten.

Mit Vertrag vom 21.5.1993 gründete Kläger mit zwei weiteren Gesellschaftern zu gleichen Anteilen die A GmbH. Der Kläger beabsichtigte, seinen Handel und die Vermietung von Baumaschinen auf die GmbH zu verlagern. Im Oktober 1993 schieden die beiden Mitgesellschafter aus für den Kläger unvorhersehbaren Gründen aus der GmbH aus. Im November 1993 wurde ein neuer Gesellschafter aufgenommen, der die 2/3 der Anteile der ausgeschiedenen Gesellschafter übernahm. Mit diesem Gesellschafter hatte der Kläger bereits in früherer Zeit Differenzen gehabt. Mitte 1995 schied der Kläger selbst aus der GmbH aus.

In den Bilanzen 1993 und 1994 der Einzelfirma des Klägers war angegeben, daß sich das Unternehmen seit dem "1.6.1994" in Liquidation befinde. Die Liquidation umfasse den Verkauf der im Anlagevermögen befindlichen Wirtschaftsgüter. Baumaschinen hätten aus langfristigen Mietverträgen ausgelöst und weiter verkauft werden müssen. Nach den Angaben in der Bilanz 1994 sollte die Liquidation voraussichtlich Mitte 1995 beendet sein.

Ab 1.1.1995 führte der Kläger eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG für einen Gewerbebetrieb "Vermietung und Verpachtung" durch. In einem Anlageverzeichnis führte er die noch verbliebenen Wirtschaftsgüter seiner Einzelfirma auf. Die restlichen, noch nicht abgeschriebenen Wirtschaftsgüter veräußerte er Mitte 1995 an die C, eine seiner Ehefrau gehörende Einzelfirma. Am 23.5.1996 meldete der Kläger seinen Gewerbebetrieb rückwirkend zum 30.6.1993 ab.

In der am 19.12.1994 eingereichten Einkommensteuererklärung 1993 erklärte der Kläger einen laufenden Gewinn von 613.747 DM und einen Veräußerungsgewinn gemäß § 16 EStG in Höhe von 475.866 DM, sowie in der am 19.6.1995 eingereichten Einkommensteuererklärung 1994 einen laufenden Verlust von ./. 42.795 DM und einen Veräußerungsgewinn von 98.005 DM. Das FA folgte bei den ursprünglichen, unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Veranlagungen zunächst den Angaben in den Steuererklärungen.

Ebenfalls antragsgemäß ergingen die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden ursprünglichen Bescheide wegen Gewerbesteuer 1993 und 1994 und über die Feststellung des vortragsfähigen Verlusts aus Gewerbebetrieb auf den 31.12.1994.

In den am 15.11.1995 geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1993 und 1994 wertete das FA den bislang ermäßigt versteuerten Veräußerungsgewinn als laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb, weil die wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen Vorgang veräußert worden seien.

Hiergegen richtete sich der Einspruch des Klägers.

Während des Einspruchsverfahrens führte das FA im Jahr 1996 bei dem Einzelunternehmen des Klägers eine Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1994 durch. Während der Betriebsprüfung erklärte der Kläger, die Betriebsaufgabe sei zum 30.6.1993 erfolgt. Wegen des besonderen Klientels sei die Betriebsaufgabeabsicht nicht äußerlich erkennbar dargelegt worden.

Der Prüfer stellte unter der Tz. 18 fest, daß der Kläger auch nach Juni 1993 weitere unternehmerische Tätigkeiten in nicht unerheblichem Umfang infolge der Neuvermietung weiterer Baumaschinen, des An- und Verkaufs von Baumaschinen, der Anmieten der Zeche D und Vermietung an die GmbH, sowie der Hingabe von Darlehen an die C und die GmbH vorgenommen habe. Hinsichtlich der einzelnen Prüfungsfeststellungen wird auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom 2.8.1996 , Tz. 18 Bezug genommen.

Entsprechend dem Ergebnis der Betriebsprüfung erließ das FA am 22.10.1996 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1993 und 1994. Ferner setzte es den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1993 auf 46.260 DM, denjenigen für 1994 auf 1.444 DM fest und hob die gesonderte Verlustfeststellung nach § 10 a GewStG zum 31.12.1994 gemäß § 35 b Abs.2 GewStG auf. Am 22.10.1996 erging ein Bescheid auf den 1.1.1995 über den Einheitswert des Betriebsvermögens, den das FA ausgehend von den Bilanzwerten des Klägers und dem Ergebnis der Betriebsprüfung auf 606.000 DM feststellte.

Die geänderten Einkommensteuerbescheide wurden Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens. Gegen die übrigen aufgrund der Betriebsprüfung geänderten Bescheide sowie gegen den erstmaligen Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs auf den 1.1.1995 legte der Kläger nunmehr auch Einsprüche ein, mit denen er geltend machte:

Er habe bereits in 1993 seinen Gewerbebetrieb aufgegeben. Dem Prozeßvertreter sei bei seinen Vermerken in der Bilanz 1993 und 1994 über eine für Mitte 1994 erklärte Betriebsaufgabe ein offensichtlicher Schreibfehler unterlaufen. Da für einige Baumaschinen längerfristige Mietverträge bestanden hätten, hätte sich die Liquidation über längere Zeit hingezogen. Seit 1993 erziele er nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die in 1994 erzielten Veräußerungsgewinne seien damit der Vermögensebene zuzurechnen. Im übrigen sei die Liquidation bereits im Laufe des Jahres 1994 abgeschlossen gewesen. Aus der Anlage zur Bilanz zum 31.12.1994 ergebe sich, daß als Anlagegüter nur noch zwei Anhänger, ein Kopierer, die Telefonanlage sowie ein Autotelefon vorhanden gewesen seien. Diese Wirtschaftsgüter seien jedoch an die Mitte 1993 gegründete A Handels GmbH (GmbH) vermietet gewesen. Baumaschinen hätten sich zum 31.12.1994 nicht mehr im Anlage- oder Umlaufvermögen befunden.

Der Kläger hat nach erfolglosen Einsprüchen Klagen wegen Einkommensteuer 1993 und 1994 (Az. 15 K 2336/97 E), wegen Feststellung des vortragsfähigen Verlusts aus Gewerbebetriebs auf den 1.1.1994 (Az. 15 K 2337/97 F), wegen Gewerbesteuermeßbetrag 1993 und 1994 (15 K 2338/97 G) und wegen der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 1.1.1995 (15 K 2339/97 BB) erhoben und zur Begründung vorgetragen:

Er habe die werbende Tätigkeit seines Einzelunternehmens zeitgleich mit der Gründung der GmbH und damit bereits zum 1.6.1993 eingestellt. Ende 1994 sei die Liquidation mit der Veräußerung sämtlicher wesentlichen Betriebsgrundlagen beendet gewesen. Neue Geschäftsvorfälle seien, wenn überhaupt, nur in ganz wenigen Fällen vorgekommen und damit von untergeordneter Bedeutung. Der Ankauf der beiden LKW-Anhänger von und die gleichzeitiger Vermietung an die GmbH, sowie der Abschluß des Mietvertrags über die Zeche D und Vermietung an die GmbH seien durch die Ungewißheit bedingt gewesen, die zwischenzeitlich durch den Ausfall der beiden Gesellschafter der GmbH entstanden sei. Er sei sich nicht sicher gewesen, ob er mit dem neu eingetretenen Gesellschafter, der zudem über eine 2/3 Mehrheit verfügt habe, zu Recht kommen würde.

Die von der Betriebsprüfung aufgegriffenen Ankäufe der angemieteten Maschinen in den Jahren 1993 und 1994 seien im wesentlichen durch das Anmieten der Baumaschinen bedingt gewesen. Nach den Mietverträgen sei er verpflichtet gewesen, die von ihm angemieteten Baumaschinen selbst anzukaufen. Soweit bestehende Mietverträge verlängert worden seien, sei dies in der Vertragsgestaltung begründet gewesen. Er selbst hätte nur ein Kündigungsrecht aus wichtigem Grund gehabt.

Auch die Darlehensgewährung an die C hänge mit der Liquidation seiner Einzelfirma zusammen, weil die C einige Baumaschinen erwerben wollte, ihr dafür aber die finanziellen Mittel gefehlt hätten. Die Darlehensgewährung an die GmbH habe ebenfalls dazu gedient, den Handel mit Baumaschinen auf die GmbH zu verlagern.

Zum Nachweis, daß die unter der Tz. 18 des Bp-Berichts und auf den Seiten 5 und 6 der Einspruchsentscheidung wegen Einkommensteuer 1993 und 1994 vom 10.3.1997 aufgeführten Geschäftsvorfälle mit der Anmietung der in den Streitjahren veräußerten Baumaschinen zusammenhingen, hat der Kläger in der Anlage zu seinem Schriftsatz vom 30.3.2000 umfangreiche Unterlagen vorgelegt, auf die hinsichtlich der näheren Einzelheiten Bezug genommen wird.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung sämtliche Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuer 1993 auf 362.905 DM und die Einkommensteuer 1994 auf 140.430 DM herabzusetzen,

den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1994 auf 28.522 DM festzustellen,

den Gewerbesteuermeßbetrag 1993 auf 27.070 DM und für 1994 auf 14 DM,

sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1995 auf 306.000 DM festzusetzen.

Das FA beantragt Klageabweisung.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

1. Den vom Kläger erklärten Aufgabegewinn aus dem Verkauf von Baumaschinen in den Jahren 1993 und 1994 hat das FA zu Recht als laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb und nicht als begünstigten Aufgabegewinn im Sinne der §§ 16,34 EStG behandelt. Hierbei kommt es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der Kläger auch nach Juni 1993 seine betriebliche Tätigkeit fortgesetzt hat, nicht entscheidend an. Denn die Gewinne aus der Veräußerung der Baumaschinen sind im Rahmen der üblichen (laufenden) Geschäftsvorfälle des klägerischen Unternehmens angefallen.

a) Nach Beginn der Betriebsaufgabe anfallende Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern gehören nur dann zu dem nach § 16 Abs.3 S.2 EStG begünstigten Aufgabegewinn, wenn sich die Veräußerung im Rahmen der Betriebsaufgabe vollzieht. Werden Wirtschaftsgüter wie im bisherigen laufenden Betrieb an den bisherigen Kundenkreis veräußert und wird insoweit die bisherige normale Geschäftstätigkeit fortgesetzt, liegt ein lediglich zeitlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe vor. Eine Veräußerung von Wirtschaftsgütern findet insoweit nicht im Rahmen sondern lediglich anläßlich der Betriebsaufgabe statt. (vgl. BFH-Urteile vom 1.12.1988 IV R 140/86, BStBl II 1989, 368; vom 9.9.1993 IV R 30/92, BStBl II 1994, 105 und vom 22.4.1998 IV B 66/97, BFH/NV 1998, 1520).

b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze rechnen die Gewinne aus der Veräußerung der Baumaschinen in den Streitjahren nicht zum Aufgabegewinn. Gegenstand des gewerblichen Unternehmens war nicht nur die Vermietung, sondern vor allem auch der Verkauf von Baumaschinen. Selbst wenn der Kläger die fast durchweg erst im Dezember 1992 angeschafften Baumaschinen zunächst für eine Vermietung und nicht zum Verkauf bestimmt haben sollte, wie er vorträgt, sind diese Baumaschinen zumindest von dem Zeitpunkt ab, in dem er eine Verkaufsabsicht faßte, dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Entsprechendes gilt für die von ihm aus laufenden Mietverträgen angekauften und anschließend weiterverkauften Baumaschinen, die von vornherein nicht als Anlagevermögen in Betracht kamen, da im Zeitpunkt des Erwerbs die Weiterveräußerung bereits feststand.

Im Rahmen seines Baumaschinenhandels konnte der Kläger sich jederzeit dafür entscheiden, die vermieteten Baumaschinen auch an seine Kunden, d.h. die Mieter zu veräußern. Es handelte sich hierbei um übliche Geschäftsvorfälle im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebs, die eine Betriebsaufgabe weder voraussetzten noch bedingten. Etwas anderes könnte allenfalls für die Baumaschinen gelten, die der Kläger an das Unternehmen seiner Ehefrau mit dem Ziel veräußert hat, daß von dieser die Vermietungstätigkeit fortgeführt wird. Ob es sich hierbei um von der normalen Geschäftstätigkeit abgrenzbare Geschäftsvorfälle gehandelt hat, kann der Senat jedoch offen lassen, weil bei diesen Verkäufen kein Gewinne erzielt wurden.

Im übrigen stellt sich für den Senat die Frage, ob es für die Aufgabe der Vermietungstätigkeit überhaupt der Verkäufe bedurfte, die Gegenstand der streitigen Veräußerungsgewinne sind. Hierbei fällt zunächst auf, daß der Kläger die vermieteten Baumaschinen zunächst durchweg selbst angemietet hatte und erst wenige Monate vor dem angeblichen Beginn der Betriebsaufgabe diese Maschinen in sein Betriebsvermögen überführt hat. Es ist auch nicht ohne weiteres nachvollziehbar, warum der Kläger zum Zwecke der Beendigung der Vermietungstätigkeit auch die weiterhin angemieteten Maschinen in den Streitjahren noch selbst angeschafft und weiterveräußert hat, statt die laufenden Mietverträge auf die GmbH oder das Unternehmen seiner Ehefrau zu übertragen. Auch hieraus folgt für den Senat, daß es sich hierbei um Geschäftsvorfälle gehandelt hat, die für das Unternehmen des Klägers nicht nur üblich waren, sondern ohnehin nicht zwingend der Betriebsaufgabe zugeordnet werden können.

2. Der Senat hat sich im übrigen auch nicht die Überzeugung verschaffen können, daß der Kläger bereits Mitte 1993 der Entschluß zur Betriebsaufgabe endgültig gefaßt und durchgeführt hat.

Aufgrund des tatsächlichen Geschehensablaufs sprechen gewichtige Umstände dafür, daß der Kläger - selbst wenn man entsprechend seinem Vortrag von einem Mitte 1993 gefaßten Entschluß zur Betriebsaufgabe ausgeht - schon aufgrund der Probleme mit den anderen Gesellschaftern der neu gegründeten GmbH von dieser Absicht zwischenzeitlich wieder Abstand genommen und - im Zuge einer geschäftlichen Neuorientierung - seine geschäftliche Situation neu überdacht hat. Hierbei hat er sich verschiedene Optionen für eine künftige gewerblichen Betätigung offen gehalten, wozu insbesondere auch die Möglichkeit einer Fortführung seines Einzelunternehmens gehörte. Dies dokumentiert sich z.B. in dem Ankauf der beiden LKW-Anhänger von der GmbH unter gleichzeitiger Rückvermietung und die Anmietung der Zeche D und die anschließende Vermietung an die GmbH. Folgerichtig hat er die Mietausgaben und -einnahmen für dieses Grundstück in seine Bilanz 1994 aufgenommen und auch im Folgejahr als gewerbliche Einkünfte in seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs.3 EStG erfaßt.

Ein näheres Eingehen auf die vom Kläger in diesem Zusammenhang vorgebrachten Einwendungen ist im Hinblick auf vorstehend unter 1. dargelegten Gründe entbehrlich.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.