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Gründe

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Streitig ist, ob der Beklagte (Bekl) den Einkommensteuerbescheid 1983 zu Recht nach § 174 Abs.4 Abgabenordnung geändert hat.

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Der Kläger erwarb Anfang 1983 ein Grundstück, das er Ende 1983 wieder veräußerte. Bei der Einkommensteuerveranlagung 1983 erfaßte der Bekl den dadurch entstandenen Veräußerungsgewinn erklärungsgemäß als Spekulationsgewinn. Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1990 gelangte der Bekl zu der Ansicht, daß der Veräußerungsgewinn ein solcher aus gewerblichem Grundstückshandel sei, den er als im Jahre 1984 realisiert ansah. Er änderte entsprechend die Einkommensteuerbescheide 1983 und 1984.

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Aufgrund des Einspruchs der Kl gegen den Einkommensteuerbescheid 1984 erfaßte der Bekl den Veräußerungsgewinn nunmehr gemäß § 174 Abs.4 AO im Einkommensteuerbescheid 1983 vom 30.10.1991. Im Einkommensteuerbescheid 1984 vom 27.11.1991 minderte er den gewerblichen Gewinn entsprechend.

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Nach erfolglosem Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1983 tragen die Kl mit der Klage vor:

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Die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs.4 AO sei hier nicht gegeben, da der Bekl den Veräußerungsgewinn nicht aufgrund irriger Beurteilung eines Sachverhalts, sondern aufgrund eines bloßen Versehens im Veranlagungszeitraum 1984 erfaßt habe. Es sei zu keinem Zeitpunkt streitig gewesen, daß der Veräußerungsgewinn im Jahre 1983 entstanden sei. So sei der Einspruchsentscheidung zu entnehmen, daß dem Bekl die Tatsache des bereits im Jahre 1983 erfolgten Kaufpreiszuflusses anhand der in der Steuererklärung gemachten Angaben bekannt gewesen sei.

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Darüber hinaus habe der Bekl den Einkommensteuerbescheid 1983 am 30.10.1991 bekannt gegeben. Zu diesem Zeitpunkt hätten die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs.4 AO nicht vorgelegen, da zu dieser Zeit der Sachverhalt betreffend die Veräußerung des Grundstücks noch vom Einkommensteuerbescheid 1984 erfaßt gewesen sei. Der Sachverhalt sei folglich nicht aus dem Regelungsbereich des Steuerbescheides 1984 ausgeschieden gewesen. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1984 sei erst am 27.11.1991 ergangen.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 1983 vom 30.10.1991 sowie die dazu ergan-

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gene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er bezieht sich auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:

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Die nachvollziehbare Erwägung des Finanzamtes, der Veräußerungsvorgang habe das Jahr 1984 betroffen, habe auf dem Umstand beruht, daß nach den Angaben der Kl in der Einkommensteuererklärung 1984 die Abwicklung der Veräußerung sich bis in das Jahr 1984 hingezogen habe, sowie nach den Bestimmungen des Kaufvertrages, wonach der Übergang der Nutzungen und Lasten mit dem Tage der Zahlung des Restkaufpreises erfolgen werde. Erst im Rechtsbehelfverfahren zur Einkommensteuer 1984 sei endgültig geklärt worden, daß die letzte Kaufpreisrate am 27.12.1983 überwiesen worden sei.

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Im übrigen sei der in Rede stehende Sachverhalt durch die voraufgegangene Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 1983 bereits eindeutig aus dem Regelungsbereich des Einkommensteuerbescheides 1984 ausgeschieden. Dies sei dokumentiert durch die abschließende Zeichnung sowohl der Verfügung über die Beendigung des Rechtsbehelfsverfahrens Einkommensteuer 1983 durch Einspruchsstattgabe als auch des Eingabewertbogens zum Erlaß des Änderungsbescheides am 27.10.1991.

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Im übrigen gebe § 174 AO der materiellen Richtigkeit den Vorzug vor dem Vertrauen auf die Bestandskraft eines Bescheides. Es sei reiner Formalismus, die Wirksamkeit der

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Änderung der Bescheide von der Reihenfolge ihres Erlasses abhängig zu machen, denn dem Begehren des Steuerpflichtigen zur Änderung der Bescheide werde letztlich entsprochen.

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Die Klage ist begründet.

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Der Bekl. hat zu Unrecht den Einkommensteuerbescheid 1983 nach § 174 Abs.4 AO geändert, da die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht vorlagen.

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Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen geändert wurde, so können nach § 174 Abs.4 S.1 AO "nachträglich" u.a. durch Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Das Tatbestandsmerkmal "nachträglich" besagt, daß die Berechtigung zur Berichtigung erst dann besteht, wenn der wegen der zeitlich unzutreffenden Erfassung eines Tatbestandsmerkmals angefochtene Bescheid aufgehoben oder geändert worden ist ( vgl. BFH-Beschluß vom 10.11.1997 GrS 1/96, BStBl II 1998, 83 <85>).

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Der Bekl hat diese nach § 174 Abs.4 AO erforderliche zeitliche Abfolge der Änderung der Bescheide nicht eingehalten, sondern den Einkommensteuerbescheid 1983 am 30.10.1991 geändert, bevor der Einkommensteuerbescheid 1984 am 22.11.1991 berichtigt wurde.

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Der Auffassung des Bekl, daß er die Eingabewertbogen zur Änderung der Einkommensteuerbescheide 1983 und 1984 am gleichen Tage, nämlich am 27.10.1991 abgezeichnet habe und daher die nach § 174 Abs.4 AO vorgesehene zeitliche Reihenfolge der Bescheidänderungen eingehalten sei, kann nicht gefolgt werden. Auch wenn man dem Bekl insoweit folgt, daß der "gleichzeitige" Erlaß von Änderungsbescheiden noch dem Tatbestandsmerkmal "nachträglich" des § 174 Abs.4 AO genügt, bleibt zu beachten, daß die abgezeichneten Eingabewertbogen lediglich behördeninterne Wirkung haben. Bei der Aufhebung oder Änderung eines Bescheides ist auf dessen Bekanntgabe abzustellen, da erst mit dieser die Aufhebung oder Änderung wirksam wird.

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Auch das weitere Argument des Bekl, daß nach Sinn und Zweck des § 174 AO der materiellen Richtigkeit der Vorzug vor dem Vertrauensschutz auf die Bestandskraft des Bescheides zu geben sei und die obige Auslegung zu reinem Formalismus führe, vermag hinsichtlich ihrer Schlußfolgerung nicht zu überzeugen. § 174 AO gibt zwar der materiellen Richtigkeit den Vorrang vor dem Vertrauensschutz. Dies aber nicht mit der Folge, daß eine beliebige Reihenfolge der Änderung der Bescheide gestattet wird. Vielmehr soll zunächst durch Beseitigung des fehlerhaften Bescheides Raum geschaffen werden, den nunmehr steuerlich nicht erfaßten Sachverhalt der Besteuerung im zeitlich zutreffenden Veranlagungszeitraum zuzuführen.

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Die in § 174 AO vorgesehene Änderungsreihenfolge stellt auch keine bloße Förmelei dar. Wie die Entscheidung des Großen Senats (GrS 1/96 a.a.O.) erkennen läßt, sind mit der Aufhebung oder Änderung von Bescheiden materiell-rechtliche Auswirkungen (z.B. Möglichkeiten der Bilanzberichtigung) verbunden, die je nach zeitlicher Reihenfolge ihres Eintritts zu unzutreffender Besteuerung führen können.

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Der zunächst ohne gesetzliche Berechtigung geänderte Einkommensteuerbescheid 1983 ist auch nicht nach Erlaß des Änderungsbescheides 1984 in Rechtmäßigkeit erwachsen. Zwar hatte der Bekl nach Änderung des Einkommensteuerbescheides 1984 alle Voraussetzungen geschaffen, einen Bescheid gleichen Inhalts wie den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1983 wirksam erlassen zu können. Diese Möglichkeit hat der Bekl jedoch nicht genutzt. Die bloße Möglichkeit der Änderung kann nicht die Änderung selbst ersetzen. Die Einspruchsentscheidung zur Einkommensteuer 1983 vom 28.11.1994 kann hier nicht als Erlaß eines nach § 174 Abs.4 S.1 geänderten Bescheides gewertet werden. Unabhängig davon, ob eine lediglich eine Änderung ablehnende Einspruchsentscheidung als ein "geänderter" Bescheid angesehen werden kann, wäre der Erlaß eines auf § 174 Abs.4 gestützten Änderungsbescheides nicht rechtens gewesen. Denn die nach § 174 Abs.4 S.3 AO normierte einjährige Änderungfrist war bei Erlaß der Einspruchsentscheidung bereits abgelaufen, da der fehlerhafte Bescheid am 22.11.1991 geändert worden war. Auch die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs.2 Nr.2 AO war abgelaufen. Diese begann nach § 170 Abs.2 AO spätestens mit Ablauf des 3. Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuern entstanden sind, folglich mit Ablauf des Jahres 1986. Der Ablauf der Frist im Jahre 1990 wurde nach § 171 Abs.4 AO gehemmt durch die Außenprüfung im Jahre 1990 bis zur Unanfechtbarkeit des aufgrund der Außenprüfung erlassenen Einkommensteuerbescheides 1983 vom 26.4.1991. Die Festsetzungsfrist lief demnach im Jahre 1991 ab.

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Auch der dem § 127 AO zugrunde liegende Gedanke, daß ein Bescheid Bestand haben soll, obwohl er wegen Verletzung formellen Rechts rechtswidrig ergangen ist, wenn in der Sache keine andere Entscheidung ergehen könnte, hilft hier nicht weiter. Denn der Vorstellungsinhalt des § 127 erstreckt sich nicht auf Änderungsvorschriften, weil diese nicht nur formelle Regelungen darstellen, sondern unter bestimmten Voraussetzungen z.B. durch weitere Sachaufklärung oder andere sachliche Entscheidung materielle Wirkungen nach sich ziehen können (vgl. Tipke-Kruse, Abgabenordnung, zu § 127 Anm.: 5). Auch im Rahmen des § 174 Abs.4 AO können - wie oben dargelegt - je nach Reihenfolge der Änderung der Bescheide unterschiedliche materiell-rechtliche Wirkungen entstehen. Die in § 174 Abs.4 AO geregelte Abfolge der Bescheidänderungen kann daher nicht als bloßer Verfahrensverlauf angesehen werden.

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Auch besteht für eine pragmatische Lösung des Interessenkonflikts in dem Sinne, wie sie der BFH in seiner Entscheidung vom 6.5.1994 (VI R 47/93, BStBl II 1994, 715) getroffen hat, wonach vor Aufhebung eines rechtswidrigen Haftungsbescheides zur Vermeidung der Verjährungsfolgen ein formell korrekter Pauschalierungsbescheid erlassen werden kann, kein Bedürfnis. Denn § 174 Abs.4 AO räumt der Behörde eine Frist von einem Jahr ein, die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem in Frage stehenden Sachverhalt zu ziehen. Unterläßt es die Behörde, den ihr gesetzlich eingeräumten Zeitrahmen zu nutzen, kann darin kein Grund liegen, den in der Vorschrift vorgenommenen Interessenausgleich nachzubessern.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Revision war nach § 115 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die Entscheidung über die vorliegende Rechtsfrage dient der Rechtsentwicklung.