Finanzgericht Düsseldorf, 18 K 4262/95E

Tatbestand

Die Kläger werden für das Streitjahr 1989 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezog als Geschäftsführer der GmbH -im folgenden: G GmbH-, deren beherrschender Gesellschafter er war, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte er als freier Erfinder Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, die er im Wege der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Im Rahmen dieser Tätigkeit räumte der Kläger der G GmbH jeweils Lizenzen an folgenden patentierten Erfindungen ein:

3. und

Die Lizenzverträge vom 16.07.1984 (betr. Patente 1-3) und 23.05.1987 (betr. Patent 4) zwischen dem Kläger (“Patentanmelder") und der G GmbH (“Firma") beinhalten u. a folgende inhaltsgleichen Vereinbarungen:

„2. Die Firma erhält eine ausschließliche Lizenz an der oben genannten Erfindung. Die Höhe der Lizenzgebühr beträgt 4,7% [bzw. 7,9% / 4,3% / 5,0%] desjenigen Umsatzes nach Listenpreisen, ohne Umsatzsteuer, der in einem Kalenderjahr mit Gegenständen erzielt wurde, in denen die Erfindung verwertet wurde. ...

4. Die Zahlung der Lizenzgebühr ist erstmalig nach Ablauf des Kalenderjahres fällig, in dem das Patent erteilt wurde. Die Firma erklärt sich bereit, dem Patentanmelder nach Erteilung des Patentes rückwirkend auch für den Zeitraum zwischen Anmeldung und Erteilung die jährliche Lizenzgebühr zu zahlen.

5. Der im Nutzungszeitraum erzielte Umsatz gemäß Punkt 2 wird dem Patentanmelder spätestens bis zum 30. 3. des auf die Patenterteilung folgenden Jahres mitgeteilt. Die Zahlung der bis dahin aufgelaufenen Lizenzgebühren erfolgt innerhalb von 4 Wochen nach dieser Mitteilung.

…"

Im Jahr 1988 erhielt der Kläger zunächst Lizenzvergütungen von 127.415 DM, die sich auf Umsätze der G GmbH in den Vorjahren bezogen, aber wegen mehrerer Patenterteilungen im Jahr 1987 gemäß Ziffer 4 der Lizenzverträge erstmals in 1988 fällig geworden waren. Die laufenden Lizenzvergütungen für 1988 betrugen 53.579 DM und wurden dem Kläger im Rahmen der Abschlußbuchungen der G GmbH gutgeschrieben. Darüber hinaus erhielt der Kläger von der G GmbH auf seinem Gesellschafterverrechnungskonto zum 31. Dezember 1988 100.000 DM gutgeschrieben, und zwar aufgrund nachstehender Vereinbarung vom 8. Dezember 1988:

,, ... Zur Minderung des Saldos des zwischen dem Lizenznehmer und dem Lizenzgeber geführten Verrechnungskontos zur Herbeiführung der damit verbundenen Reduzierung des Zinsaufwandes wird vereinbart, daß dem Lizenzgeber per 31.12.'1988 eine Vorauszahlung auf die Lizenzgebühr in Höhe von DM 100.000,00 gutgeschrieben wird. Diese Gutschrift ist mit den in den Folgejahren anfallenden Lizenzgebühren zu verrechnen. ..."

Alle diese Gutschriften erklärte der Kläger als Einnahmen bei seinen freiberuflichen Einkünften des Jahres 1988 unter Inanspruchnahme der letztmals für diesen Veranlagungszeitraum geltenden Steuerermäßigung nach § 4 Nr. 3 der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder vom 30. Mai 1951 -ErfVO-. In der Einkom- mensteuererklärung für das Streitjahr 1989 gab der Kläger bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit einen Verlust von 570 DM an, der auf der Zahlung einer Patentanwaltsrechnung beruhte. Die im Jahr 1989 fälligen Erfindervergütungen von 97.720 DM verrechnete er im vollen Umfang mit der erhaltenen Vorauszahlung von 100.000 DM. Das beklagte Finanzamt -im folgenden: FA- folgte dem nicht, sondern ging im Einkommensteuerbescheid 1989 von freiberuflichen Einkünften des Klägers in Höhe von 153.009 DM aus. Es vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung die Auffassung, die Lizenzvergütungen für 1988 (53.579 DM) und die Vorauszahlung (100.000 DM) seien dem Kläger -wie durch die Abschlußbuchungen bei der G GmbH dokumentiert werde- zum Ende des Wirtschaftsjahres der G GmbH (31. Januar 1989) zugeflossen und demgemäß erst im Jahr 1989 als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen.

Insbesondere hiergegen wandten sich die Kläger mit ihrem Einspruch. Sie vertraten die Auffassung, die streitigen Lizenzeinnahmen von 153.579 DM seien dem Kläger als beherrschendem Gesellschafter der G GmbH entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung bereits mit Fälligkeit im Jahr 1988 zugeflossen. In diesem Falle setze der Zufluß nicht die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto voraus. Die Beträge seien auch erstmals im Jahr 1988 fällig geworden: Für die Vorauszahlung ergebe sich das aus der Vereinbarung vom 8. Dezember 1988 (Fälligkeit zum 31.12.1988); für die laufenden Lizenzgebühren des Jahres 1988 folge dies mangels ausdrücklicher Regelung (die Lizenzverträge regelten nur die erstmalige Fälligkeit der Lizenzgebühr nach Patenterteilung) aus §271 BGB.

Der Einspruch hatte bezüglich der Lizenzeinnahmen nur insoweit Erfolg, als das FA die laufenden Lizenzgebühren für 1988 (53.579 DM) als Einnahmen des Jahres 1988 berücksichtigte. Bezüglich der Vorauszahlung von 100.000 DM vertrat das FA hingegen die Ansicht, diese Vereinbarung sei als rechtsmißbräuchliche Gestaltung i. S. d. § 42 Abgabenordnung 1977 -AO- steuerlich unbeachtlich. Die Vorauszahlung sei ausschließlich aus steuerlichen Gründen vereinbart worden, nämlich um den Kläger noch in den Genuß der zum 31.12. 1988 auslaufenden Steuerermäßigung für freie Erfinder kommen zu lassen. Wirtschaftlich vernünftige Gründe hierfür seien nicht erkennbar. Insbesondere die Minderung der Zinsbelastung auf dem Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers könne diese Vereinbarung wirtschaftlich nicht rechtfertigen, denn der Minderung der Zinsbelastung aus Sicht des Klägers stünden Zinseinbußen aus Sicht der G GmbH gegenüber. Im übrigen hätte der Negativsaldo auf dem Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers durch zeitnähere Gutschriften der Lizenzvergütungen jederzeit und ohne Vereinbarung einer Vorauszahlung vermindert werden können. Es werde nicht bestritten, daß Vorauszahlungen im Bereich der Forschung und Entwicklung wirtschaftlich sinnvoll und üblich seien. Bei diesen üblichen Vorauszahlungen handele es sich aber um Vorfinanzierungen auf Ergebnisse einer Entwicklungstätigkeit, von der der leistende profitiere. Im Streitfall habe die G GmbH dagegen nicht die künftige Entwicklungsarbeit des Klägers vorfinanziert, sondern Lizenzvergütungen für einen noch nicht absehbaren Zeitraum geleistet. Darüber hinaus wäre die Vereinbarung über eine Vorauszahlung auf künftige Lizenzvergütungen zwischen fremden Dritten nicht getroffen worden, weil sie für die vom Kläger beherrschte G GmbH lediglich wirtschaftlich nachteilig sei (entgangene Zinsen aus der Verzinsung des Gesellschafterverrechnungskontos).

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger tragen vor, für die Vereinbarung der Vorauszahlung seien neben der letztmaligen Gewährung der Tarifermäßigung auch wirtschaftliche Gründe maßgebend gewesen. Zum einen habe man einen Finanzierungseffekt angestrebt, d. h. dem Kläger einen Ausgleich für seine Vorleistungen gewähren und ihm die Finanzierung neuer Projekte ermöglichen wollen. In diesem Zusammenhang gestehe das FA zu, daß Vorauszahlungen im Bereich der Forschung und Entwicklung nicht unüblich seien, und es halte die Vorauszahlungen auf zukünftige Entwicklungsleistungen, deren Werthaltigkeit für ein Unternehmen als späteren möglichen Lizenznehmer äußerst ungewiß seien, für steuerlich anerkennenswert. Dann könne es erst recht 'der Vorauszahlung auf lediglich später fällige Lizenzvergütungen, bei denen ein Patent bereits erteilt, der Nutzen für das Unternehmen bekannt und die Erträge aus der Patentnutzung absehbar seien, die steuerliche Anerkennung nicht versagen. Zum anderen hätten auch bilanzpoli-tische Gründe eine Rolle gespielt. Ohne die Vorauszahlung wäre das Kapitalkonto des Klägers (Eigenkapital 445.000 DM) bei der GmbH unter Einbeziehung des Gesellschafterverrechnungskontos (ohne Vorauszahlung: ca. ./. 500.000 DM) negativ geworden. Dies habe verhindert werden sollen. Die Ausführungen des FA zum Fremdvergleich entbehrten der Begründung. Daß Vorauszahlungen für den leistenden im Vergleich zu einer späteren Zahlung grundsätzlich einen Zinsverlust bedeuteten, liege in der Natur einer Vorauszahlung. Dennoch seien Vorauszahlungen im Privat- wie im Geschäftsleben auch unter Dritten üblich.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 1989 vom 17. Juni 1992 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 1995 in der Weise zu ändern, daß die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit mit ./. 570 DM angesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält die für die Vorauszahlung vorgebrachten außersteuerlichen Gründe nicht für überzeugend. Er meint, durch die Minderung des Negativsaldos des Gesellschafter-Verrechnungskontos des Klägers sei eine Bonitätsverbesserung für die G GmbH nicht erkennbar. Im übrigen habe der Kläger nach Aktenlage in den Jahren 1989 und 1990 keine Forschungsprojekte betrieben oder Erfindungen entwickelt, die einen nennenswerten Vorfinanzierungsaufwand erfordert hätten.

Bezüglich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren und die dem Gericht übersandten Steuerakten des FA Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Das FA hat die 1988 an den Kläger geleistete Vorauszahlung auf Erfindervergütungen in Höhe von 100.000 DM zu Unrecht als steuerlich unbeachtlich angesehen und demzufolge Einnahmen des Klägers aus selbständiger Erfindertätigkeit von 97.720 DM unzutreffend bei der Einkommensteuerveranlagung 1989 erfaßt. Hierdurch sind die Kläger in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die von der G GmbH an den Kläger geleistete Vorauszahlung auf Erfindervergütungen war im Rahmen der Überschußrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG bei den freiberuflichen Einkünften des Klägers im Jahr 1988 als Betriebseinnahme zu erfassen. Dem Kläger als beherrschendem Gesellschafter der G GmbH ist dieser Betrag bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit (31.12.1988) zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), ohne daß es einer Gutschrift auf dem Gesellschafterverrechnungskonto bedurfte (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBI. 111984, 480 [482]; BFH-Beschluß vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBI. II 1998, 307 [311J). Dies ist nunmehr auch zwischen den Beteiligten unstreitig. Für eine Besteuerung der mit der Vorauszahlung zu verrechnenden Erfindervergütungen im Streitjahr 1989 bleibt demgemäß kein Raum.

2. Die Vereinbarung über die Vorauszahlung auf die Lizenzgebühr zwischen dem Kläger und der G GmbH stellt -entgegen der Auffassung des FA- keinen Rechtsmißbrauch i.S. des § 42 Satz 1 AO dar. Nach dieser Vorschrift kann durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten ist hiernach gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche und sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 IX R 134/86, BFHE 164, 498, BStBI II 1991, 904; vom 28. März 1995 IX R 47/93, BFHE 177, 416, BStBI 111996, 59).

Im Falle der Steuerung des Zuflusses bzw. Abflusses durch Vereinbarungen -wie hier- kommt ein Gestaltungsmißbrauch nur in Ausnahmefällen in Betracht. Der Gesetzgeber hat nämlich durch die Normierung des Zu- und Abflußprinzips auch im Rahmen der Überschußrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG, § 11 EStG) in Kauf genommen, daß es durch die Zu- sammenballung von (Betriebs-) Einnahmen und (Betriebs-) Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum -auch unabhängig von deren wirtschaftlicher Verursachung- zu steuerlichen Zufallsergebnissen kommen kann, die ggf. zu einer erheblichen steuerlichen Be oder Entlastung führen (BFH-Urteile vom 24. September 1985 IX R 2/80, BFHE 145, 507, BStBI 111986, 284; vom 26.Juli 1983 VIII R 30/82, BFHE 139, 171, BStBI 111983, 755 und vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBI II 755 [758]). Diese Abweichung gegenüber der Behandlung von Betriebseinnahmen und -ausgaben bei bilanzierenden Gewerbetreibenden ist durch die Systematik des EStG begründet (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 6. Dezember 1965 GrS 2/64 S, BFHE 84, 399, BStBI IIJ 1966, 144 [146]). Demzufolge kann eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Zusammenballung von (Betriebs-) Einnahmen bzw. -Ausgaben grundsätzlich auch nicht im Billigkeitsweg korrigiert werden, selbst wenn der Steuerpflichtige die Zusammenballung nicht mitverursacht hat (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22. Juni 1990 IX K 20/89, EFG 1991, 5; FG Köln, Urteil vom 7. Oktober 1992 6 K4265/89, EFG 1993, 360). Andererseits ergeben sich für den Steuerpflichtigen Gestaltungsmöglichkeiten durch das bewußte Herbeiführen eines Zuflusses bzw. Abflusses unabhängig von der wirtschaftlichen Verursachung. Derartige Gestaltungen sind grundsätzlich selbst dann nicht rechtsmißbräuchlich, wenn sie erkennbar das Ziel der Steuerminimierung verfolgen (Schmieszek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 42 AO Rz. 6.4. und 67; Schmidt/ Heinicke EStG § 11 Rz 30 „Rechtsmißbrauch"). Ein Rechtsmißbrauch kann in diesen Fällen nur vorliegen, wenn sich die Zahlung nicht als bloßer Realakt darstellt, sondern aufgrund einer Vereinbarung erfolgt (Schmieszek, a.a.O. § 42 Rz. 67) und wenn der Zahlungszeitpunkt willkürlich erscheint und keinen Bezug zum wirtschaftlichen Hintergrund hat (Tipke/Kruse0 Kommentar zur AO und FGO, § 42 Tz. 27; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 1986 IX R 113/82, BFHE 148, 250, BStBI 111987, 219).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Die Vereinbarung einer Vorauszahlung in Höhe der Lizenzeinnahmen ca. eines Jahres war bereits keine unangemessene, erst recht keine willkürliche Gestaltung, sondern eine vertretbare Maßnahme, um auf die Verschlechterung der gesetzlichen Rahmenbedingungen zu reagieren. Die Steuerbegünstigung für freie Erfinder war eine jahrzehntelang bestehende Regelung, mit deren Gewährung der Kläger bei der Entwicklung seiner Patente rechnen konnte. Wenn er auch nicht in seinem Vertrauen auf die Aufrechterhaltung der Steuervergünstigung geschützt war (BFH-Urteil vom 24. April 1997 IV R 18/95, BFHE 183, 146, BFH/NV BFH/R 1997, 348), so war ihm doch ein Gestaltungsspielraum einzuräumen, um sich auf die ab 1. Januar 1989 zu seinen Ungunsten geänderte Rechtslage einzurichten (vgl. den Hinweis im BFH-Urteil BFHE 183, 146 am Ende auf die Gestaltungshinweise bei Felix, FR 1988, 537). Als wesentliche Gestaltungsmöglichkeit kam bei Überschußrechnern die Vereinbarung einer Vorauszahlung auf künftige Lizenzeinnahmen in Betracht (Felix, FR 1988, 537 [539]; ders. BB 1988, 812 [813]). Unter diesen Umständen kann die Vereinbarung einer angemessenen Vorauszahlung {im Streitfall von Lizenzeinnahmen ca. eines Folgejahres) -unabhängig davon, ob der Kläger hieraus außer der günstigeren Besteuerung weitere wirtschaftliche Vorteile hatte- schon nicht als eine unangemessene wirtschaftlich unsinnige Gestaltung angesehen werden (ebenso BFH-Urteil BFHE 145, 507, BStBI II 1986, 284 für den vergleichbaren Fall der Vorauszahlung von Schuldzinsen, die ab 1974 nicht mehr abziehbar gewesen wären, noch im Dezember 1973, rund 10 Monate vor ihrer Fälligkeit).

Darüber hinaus entsprach die Vereinbarung der Vorauszahlung im Streitfall sogar einem ausgewogenen Interessenausgleich zwischen dem Kläger und der G GmbH. Denn die G GmbH hatte aufgrund der Lizenzverträge insofern einen Liquiditäts- und Zinsvorteil zu Lasten des Klägers, als sie für die Umsätze, die sie im Zusammenhang mit einem angemeldeten Patent bis zum Ende des Kalenderjahres der Patenterteilung tätigte, eine Lizenzgebühr erst im Folgejahr der Patenterteilung zu entrichten hatte. Diese -möglicherweise aus patentrechtlichen Erwägungen getroffene- Regelung benachteiligte den Kläger wirtschaftlich. Denn abgesehen davon, daß die G GmbH offensichtlich keine Vorschüsse in der Entwicklungsphase gezahlt hatte der Kläger also seinen Forschungsaufwand selbst (über sein Gesellschafterverrechnungskonto bzw. über Bankkredite) finanzieren mußte, erhielt der Kläger noch nicht einmal für die Anfangszeit, in der die G GmbH seine Patente gewinnbringend nutzte, die Lizenzgebühren zeitnah ausgezahlt. Diese Begünstigung des Lizenznehmers ist ungewöhnlich. Wie das FA selbst zutreffend ausführt, ist es sogar üblich, daß Unternehmen einem Erfinder bereits in der Entwicklungsphase, sozusagen im Vertrauen auf die Qualität des erhofften späteren Patents, Vorschüsse gewähren und auf diese Weise einen Teil des Erfinderrisikos mittragen. Hieraus wird deutlich, daß der Kläger im Streitfall zunächst seine eigenen wirtschaftlichen Interessen als freier Erfinder gegenüber der G GmbH, wohl im Hinblick auf seine beherrschende Stellung bei dieser Gesellschaft, hintangestellt hat. Angesichts der Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen für freie Erfinder nahm der Kläger nunmehr mit der Vereinbarung der Vorauszahlung seine wirtschaftlichen Interessen gegenüber der G GmbH zur Vermeidung steuerlicher Nachteile wahr. Dieses Verhalten erscheint nicht unangemessen. Die G GmbH erlitt dem gegenüber durch die Vereinbarung der Vorauszahlung keine unüblichen Zinsnachteile. Denn die Vorauszahlung betraf teilweise Lizenzgebühren (ca. 29.000 DM), die auf Umsätzen der G GmbH bis Ende 1988 beruhten, also bereits wirtschaftlich verursacht waren, und im übrigen Lizenzgebühren, die die G GmbH aus der Nutzung-werthaltiger Patente im Folgejahr 1989 absehbar erwarten konnte.

3. Angesichts dessen vermag das Gericht auch nicht zu erkennen, daß die rechtswirksam vereinbarte und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung über die Vorauszahlung zwischen fremden Dritten nicht getroffen worden wäre. Es steht auch nahestehenden Personen grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse steuerlich möglichst günstig zu gestalten und gerade bei Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen eine wirtschaftlich vertretbare Anpassung an die Verhältnisse zu vereinbaren. Nichts anderes haben der Kläger und die G GmbH im Streitfall getan.

4. Nach alledem berechnet sich die Einkommensteuer 1989 wie folgt:
zu versteuerndes Einkommen bisher
(lt. Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 1995):		DM
./. Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit bisher	./.	97.150 DM
+ Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit nunmehr	./.	570 DM
zu versteuerndes Einkommen nunmehr		DM
Einkommensteuer 1989 (nach der Splittingtabelle)		DM.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus §135 Abs. 1 FGO.