Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 6768/94 VM

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin stellt in ihrem Werk in Formaldehyd und Penta-Erythrit her. Bei der Herstellung von Formaldehyd entsteht ein Abgas, das neben Stickstoff als Hauptbestandteil noch Wasserstoff, Kohlenmonoxid und andere Geruchsstoffe enthält. Bei der Herstellung von Penta-Erythrit fällt eine wässrige Lösung (sogenannte Mutterlauge) als Produktionsreststoff an. Diese sogenannte Mutterlauge enthält neben Penta-Erythrit auch Kalziumformiat, organisch beladene Aktivkohlereste und sonstige organische Reststoffe.

Diese beiden Reststoffe (das Abgas aus der Formaldehyd-Produktion und die sogenannte Mutterlauge als Produktionsreststoff aus der Herstellung des Penta-Erythrits) entsorgt die Klägerin in ihrem Werk in durch Verbrennen in zwei Kesseln des dort vorhandenen Kesselhauses. Hierzu sind die Kessel Nrn. 2 und 3 für die Verbrennung dieser Reststoffe ausgelegt worden. Für die Verbrennung dieser Reststoffe verwendet die Klägerin jeweils Mineralöl (schweres Heizöl oder Erdgas). Die Verbrennung des Abgases aus der Formaldehyd-Produktion erfolgt im Kessel 2. Dabei ist eine Zünd- und Stützfeuerung erforderlich, die sicherstellt, daß dieses Abgas zuverlässig verbrannt wird. Für die Verbrennung der sogenannten Mutterlauge, die in dem Kessel 3 (einem sogenannten Laugenbrenner) erfolgt, wird für eine sichere Oxidation sämtlicher in der Mutterlauge enthaltenen organischen Reststoffe ebenfalls eine Stützfeuerung benötigt, weil es sich bei der sogenannten Mutterlauge um einen nicht selbständig brennbaren Reststoff handelt. Die Klägerin nutzt die bei der Verbrennung des Abgases aus der Formaldehyd-Produktion und der sogenannten Mutterlauge entstehende Abwärme. Der durch die Verbrennung dieser Reststoffe zur Verfügung stehende Dampf wird von der Klägerin in einer Gegendruckturbine zur Stromerzeugung und danach als Prozeßdampf in ihrem Werk in verwendet. Für die Verbrennung des Abgases aus der Formaldehyd-Produktion ist - unabhängig von dem Anfall dieses Abgases - eine Menge von 500 kg/h schwerem Heizöl erforderlich, um bei einem stark schwankenden Anfall dieses Abgases und der schlechten Brennfähigkeit dieses Gases die Zündung und den vollständigen Ausbrand sicherstellen zu können. Bei der Verbrennung der sogenannten Mutterlauge im Kessel 3 ist für die Verbrennung von 3 t Mutterlauge 1 t schweres Heizöl erforderlich, mindestens jedoch 500 kg/h schweres Heizöl als Zünd- und Stützfeuerung bei niedrigem Anfall der Mutterlauge. Sofern anstelle von schwerem Heizöl Erdgas eingesetzt wird, ist statt einer Menge von 1 t schwerem Heizöl eine Menge von etwa 1.200 m³ Erdgas erforderlich.

Sofern der Dampfbedarf des Werkes der Klägerin in

die aus der Verbrennung der Reststoffe einschließlich der Stützfeuerungen gewinnbare Dampfmenge übersteigt, wird der Mehrbedarf an Dampf durch Zufeuern von schwerem Heizöl in dem Kessel 2 gedeckt. Die Dampferzeugungskapazität dieses Kessels 2 ist ausreichend, um einen zusätzlichen Dampfbedarf des Werkes zu decken.

Mit Bescheid vom 27. Dezember 1993 erteilte das beklagte Hauptzollamt der Klägerin die Erlaubnis, in ihrem Werk in schweres Heizöl steuerermäßigt zu beziehen, zu lagern und zur Erzeugung von Wärme und Strom zum ermäßigten Steuersatz von 55,-- DM für 1.000 kg zu verwenden.

Mit Schreiben vom 29. März 1994 beantragte die Klägerin beim beklagten Hauptzollamt, ihr die Erlaubnis zur steuerfreien Verwendung von schwerem Heizöl und Erdgas zu erteilen, soweit diese Mineralöle für die Verbrennung des Abgases aus ihrer Formaldehyd-Produktion und der sogenannten Mutterlauge aus der Herstellung von Penta-Erythrit verwendet werden. Dabei bezog sich die Klägerin auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 8. März 1993 - 7 K 883/92 - (Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 745). Zur Begründung führte die Klägerin im wesentlichen aus: Die Verbrennung des Erdgases und des schweren Heizöls zur Entsorgung dieser Reststoffe stelle kein Verheizen, sondern eine Verwendung zu gewerblichen Zwecken dar.

Mit Bescheid vom 5. Mai 1994 lehnte das beklagte Hauptzollamt diesen Antrag ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Das von der Klägerin genannte Urteil des Hessischen FG sei noch nicht rechtskräftig und könne deshalb noch nicht herangezogen werden. Unter dem Begriff des eine Steuerfreiheit ausschließenden Verheizens von Mineralöl sei weiterhin jeder Vorgang zu verstehen, bei dem die freiwerdende Wärme in irgendeiner Form genutzt werde. Die Klägerin betreibe ihr Kesselhaus in ihrem Werk in hauptsächlich zur Erzeugung von Strom und Dampf. Die Erzeugung des Dampfes richte sich ausschließlich nach dem Dampfbedarf des Werkes und sei deshalb als eigentliches Verwendungsziel des Mineralöls anzusehen. Die Reststoffe aus der Chemieproduktion der Klägerin würden lediglich nebenbei entsorgt.

Gegen diesen ohne Rechtsbehelfsbelehrung ergangenen Bescheid legte die Klägerin am 31. Mai 1994 bei der Oberfinanzdirektion Beschwerde ein, mit der sie im wesentlichen vorbrachte: Dem von ihr genannten Urteil des Hessischen FG vom 8. März 1993 habe ein vergleichbarer Sachverhalt zugrundegelegen. Die in ihrem Werk anfallende sogenannte Mutterlauge wirke biozid und dürfe deshalb nicht in Kläranlagen oder Gewässer gelangen. Die Verbrennung dieses Reststoffes sei deshalb die einzige Entsorgungsmöglichkeit. Grundsätzlich hätte die Möglichkeit bestanden, für die Verbrennung der Reststoffe getrennte Verbrennungsanlagen zu bauen. Aus wirtschaftlichen Gründen und im Hinblick auf die Einführung des Wärmenutzungsgebotes durch die Neufassung des Bundes-Imissionsschutzgesetzes (BImSchG) wären solche Verbrennungsanlagen jedoch mit Abwärmenutzungseinrichtungen zu versehen gewesen. Ein über den Dampfanfall in diesen Anlagen etwaig hinausgehender Dampfbedarf des Werkes hätte sodann in einem getrennt zu betreibenden Kesselhaus erzeugt werden müssen. Würde in einem solchen Fall der Dampfbedarf des Werkes unter der aus der Rückstandsverbrennung sich ergebenden Abhitzedampferzeugung liegen, müsse der überschüssige Dampf in die Atmosphäre abgegeben werden, weil die Verbrennung der Rückstände nicht entsprechend des Dampfbedarfs betreibbar sei. Ein solcher Zustand trete bei der in ihrem Werk praktizierten Verbrennung der Rückstände in dem Kesselhaus häufiger auf. So müßten durchschnittlich etwa 200 t Dampf pro Monat abgelassen werden. Die vom beklagten Hauptzollamt vertretene Auffassung, ihr Kesselhaus werde ausschließlich nach dem Dampfbedarf des Werkes gefahren und die Entsorgung der Rückstände erfolge lediglich nebenbei, sei unzutreffend. Das von ihr betriebene Kesselhaus sei sowohl eine Rückstandsverbrennungsanlage mit Abhitzedampferzeugung als auch eine Anlage, mit der ein über die Abhitze-

dampferzeugung hinausgehender Dampfbedarf des Werkes gedeckt werden könne. Dabei erfolge die Zusammenfassung der Rückstandsverbrennungsanlage und der zusätzlichen Dampferzeugungskapazität in einem Kesselhaus aus Gründen der besseren Wirtschaftlichkeit im Vergleich zu getrennten Anlagen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 1994 wies das beklagte Hauptzollamt, an das die Oberfinanzdirektion das Beschwerdeschreiben der Klägerin weitergeleitet hatte, den als Einspruch zu wertenden Rechtsbehelf als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Dezember 1992 (Bundesgesetzblatt I, 2185), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt I, 2353) (MinöStG) sei eine steuerfreie Verwendung von Mineralöl ausgeschlossen, wenn es zum Verheizen verwendet werde. Unter einem solchen Verheizen sei die gewollte Ausnutzung des Heizwertes eines Stoffes, d.h. das Verbrennen eines Stoffes zur Erzeugung von Wärme, die ganz oder teilweise auf einen anderen Stoff übertragen werde, zu verstehen. Dabei dürfe die Erzeugung und Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls nicht nur eine untergeordnete Bedeutung haben. Die Klägerin verwende vorliegend das Mineralöl zur Erzeugung von Wärme. Durch die Verbrennung des Mineralöls würden gleichzeitig die nicht selbständig brennbaren Rückstände aus der betrieblichen Produktion der Klägerin beseitigt. Die bei dem Verbrennungsprozeß erzielte Wärme werde ausschließlich zur Erzeugung von Dampf eingesetzt, der für betriebliche Zwecke verwendet werde. Bei einem solchen Einsatz von Mineralöl werde bewußt und gewollt dessen Heizwert ausgenutzt und auf einen anderen Stoff übertragen. Diese Erzeugung und Übertragung der Wärme auf einen anderen Stoff habe im Hinblick auf die erforderliche Dampfgewinnung auch keine untergeordnete Bedeutung. Ziel der Verbrennung des Mineralöls sei nicht nur die Verbrennung der Produktionsrückstände, sondern wesentlich auch die Dampfgewinnung. Der Einsatzzweck des Mineralöls liege deshalb nicht im gewerblichen Bereich. Das von der Klägerin angeführte Urteil des Hessischen FG könne nicht herangezogen werden, weil es einen Sachverhalt betreffe, in dem der Hauptzweck des Verbrennens die Beseitigung von Rückständen sei, die Dampferzeugung jedoch nur eine untergeordnete Rolle gespielt habe.

Die Klägerin hat am 11. November 1994 Klage erhoben, mit der sie im wesentlichen vorträgt: Obgleich vorliegend die Verbrennung der schadstoffbelasteten Reststoffe in ihrem Kesselhaus des Werkes und nicht in einer getrennten Verbrennungsanlage erfolge, müsse unterschieden werden, inwieweit Mineralöle zum Betrieb des Kesselhauses und inwieweit diese zur Verbrennung der schadstoffbelasteten Reststoffe eingesetzt würden. Soweit Mineralöle zur Entsorgung der schadstoffbelasteten Reststoffe eingesetzt werden müßten, sei mit deren Verbrennung das eigentliche Verwendungsziel erreicht. Wenn sie die dabei entstehende Abwärme ebenfalls zur Dampferzeugung für das Werk nutze, werde hiermit lediglich ein Nebenzweck erfüllt, zu dem sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 BImSchG verpflichtet sei. Würde die Entsorgung der schadstoffbelasteten Reststoffe in einer getrennten Verbrennungsanlage durchgeführt werden, könne kein Zweifel daran bestehen, daß die hierfür benötigten Mineralöle einer steuerfreien Verwendung zugeführt würden. Nichts anderes könne jedoch gelten, wenn die notwendige Verbrennung der Reststoffe aus Gründen der Wirtschaftlichkeit und Umweltverträglichkeit in dem bereits vorhandenen Kesselhaus unter Einsatz zusätzlicher Mineralölmengen durchgeführt werde. Soweit Mineralöle zur möglichst umweltverträglichen Beseitigung von Produktionsrückständen verwendet würden, stelle dies kein Verheizen dar. Dies gelte auch dann, wenn die dabei anfallende Abwärme wiederum betrieblich genutzt werde. Mit dem Einsatz der Mineralöle werde in erster Linie die Entsorgung der schadstoffbelasteten Reststoffe erreicht und lediglich als Nebenzweck die entsprechende Abwärme zur Dampferzeugung genutzt. Der Heizwert der eingesetzten Mineralöle werde lediglich auch zur Gewinnung von Energie genutzt. Die Entsorgung der Produktionsreststoffe durch das Verbrennen in ihrem Kesselhaus sei ökonomisch sinnvoll, weil damit zum einen der bei einer getrennten Vernichtung entstehende Brennstoffbedarf vermieden werde und zum anderen die nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 BImSchG gebotene Nutzung der Abwärme erreicht werde. Die Vernichtung dieser Produktionsreststoffe könne deshalb nicht als bloßer Nebenzweck angesehen werden. Es werde zwar nicht in Abrede gestellt, daß in den beiden hier in Rede stehenden Kesseln bei der Vernichtung der Produktionsreststoffe Dampf erzeugt werde, der zur Aufrechterhaltung des Werkbetriebs genutzt werde. Gleichwohl sei der Hauptzweck des Einsatzes der Mineralöle die Vernichtung der Reststoffe, weil bei einer fehlenden Vernichtungsmöglichkeit die Produktion des Formaldehyds umgehend und die Herstellung des Penta-Erythrits wegen begrenzter Speicherkapazität für die Mutterlauge nach zwei Tagen eingestellt werden müßten. In ihrem Kessel Nr. 3 werde lediglich die für die Restmenge der Mutterlauge notwendige Menge an schwerem Heizöl verfeuert. Wenngleich dies nicht zur Folge habe, daß die Wärme aus dem Kessel Nr. 3 betrieblich ungenutzt bleibe, würde bei Wegfall des Erfordernisses, die Mutterlauge zu vernichten, der Kessel Nr. 3 nicht mehr eingesetzt werden. Vielmehr würde versucht werden, den Dampfbedarf des Werkes ausschließlich über eine Verfeuerung von zusätzlichem schweren Heizöl in Kessel Nr. 2 zu decken.

Die zur Stützfeuerung eingesetzten Mengen an Erdgas und schwerem Heizöl ließen sich rechnerisch eindeutig ermitteln. Entsprechende Ermittlungen nehme sie jährlich im Rahmen der Selbstveranlagung zur Ausgleichsabgabe vor.

Insoweit hat die Klägerin eine Berechnung der zu erstattenden Mineralölsteuer nebst Tabellen vorgelegt, auf die verwiesen wird.

Ferner hat die Klägerin Tabellen ("Neuberechnung der Erdgassteuervergütung für Werk Bruchhausen") über die in den Kesseln Nrn. 2 und 3 eingesetzten Mengen an Mineralöl für den Zeitraum von April bis Dezember 1994 und die Jahre 1995 und 1996 vorgelegt. Auch insoweit wird auf die von der Klägerin vorgelegten Tabellen Bezug genommen.

Zwischenzeitlich habe auch der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - die vom Hessischen FG in seinem Urteil vom 8. März 1993 dargelegte Auffassung zur Auslegung des Begriffs des Verheizens in vollem Umfang bestätigt. Der BFH habe in diesem Urteil insbesondere ein die Steuerfreiheit ausschließendes Verheizen auch in den Fällen verneint, in denen Mineralöl in einem einheitlichen Verwendungsvorgang sowohl zu einem gewerblichen Zweck als auch zum Verheizen verwendet und dabei in erster Linie der gewerbliche Zweck verfolgt werde. Dabei müsse die Verbrennung der Mineralölprodukte nicht räumlich getrennt in separaten Brennkesseln erfolgen, sondern könne unter Ausnutzung der technischen Möglichkeiten zusammen mit den für die Energieerzeugung des Werkes benötigten Mineralölprodukten erfolgen. Vorausgesetzt werde lediglich, daß die Einsatzmengen der Mineralölprodukte teilbar seien, also von vornherein bestimmbar und berechenbar sei, welche Teilmengen der zu verbrennenden Mineralöle für die steuerlich begünstigten Zwecke und für die Energiegewinnung benötigt würden. Da vorliegend eindeutig bestimmbare und berechenbare Mengen an Mineralöl zur Entsorgung der schadstoffbelasteten Reststoffe eingesetzt würden, werde mit der Verbrennung der Mineralöle auch ein steuerfreier gewerblicher Zweck verfolgt.

Ferner habe der BFH in seinem Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - die von ihr vertretene Auffassung nochmals eindeutig bestätigt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das beklagte Hauptzollamt unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheides vom 5. Mai 1994 und seiner Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 1994 zu verpflichten, ihr die Erlaubnis zu erteilen, Mineralöl für die Beseitigung von Rückständen aus der Herstellung von Formaldehyd und Penta-Erythrit in ihrem Werk in steuerfrei zu verwenden.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es im wesentlichen vor: Die Klägerin nutze gewollt die sich bei der Verbrennung von Erdgas und schwerem Heizöl entwickelnde Hitze der Flammen durch Übertragung auf die Reststoffe, um deren Vernichtung einzuleiten und zu unterhalten. Damit liege ein Verheizen im Sinne der Rechtsprechung des BFH vor. Die durch das Verbrennen der Mineralöle erzeugte Wärme werde auch auf einen anderen Stoff, nämlich auf die anfallenden Reststoffe übertragen. Es könne zwar nicht in Abrede gestellt werden, das Ziel dieser Übertragung unter anderem die Vernichtung der Produktionsreststoffe sei. Dabei dürfe jedoch nicht verkannt werden, daß diese Reststoffe selbst wiederum Energieträger (Heizmittel) seien, durch deren Verbrennung die erforderliche Versorgung des Werkes mit Dampf sichergestellt werde. Gerade dieser konkrete Einsatz der neuen Energieträger rechtfertige die Annahme, daß die zur Erzeugung dieser Energieträger verwendeten Mineralöle verheizt worden seien. Dieses Ziel der Ausnutzung des Heizwertes der Mineralöle sei keinesfalls ein bloßer Nebenzweck. Die Erzeugung des Dampfes sei vielmehr zur Aufrechterhaltung des Betriebes unerläßlich. Dabei würde sich an der Beurteilung nichts ändern, wenn die Verbrennung der Reststoffe nicht in den für die Energieerzeugung des Werkes benötigten Kesseln, sondern in einem gesonderten Brennkessel erfolgen würde. Ziel der Ausnutzung des Heizwertes der Mineralöle sei vorliegend hauptsächlich die Gewinnung des Dampfes, ohne die der Betrieb der Klägerin nicht aufrechterhalten werden könne. Die zur Erzeugung dieses Dampfes notwendige Verbrennungswärme könne nur durch den Einsatz der Mineralöle sichergestellt werden. Zwar werde auch die durch die Verbrennung der Reststoffe freigesetzte Wärmeenergie zur Dampferzeugung eingesetzt. Die Nutzung dieser Wärmeenergie sei jedoch erst durch das Verheizen der Mineralöle möglich. Unbestreitbar werde durch den Einsatz der Mineralöle noch ein weiterer untergeordneter Zweck, nämlich die Vernichtung der Produktionsreststoffe und damit die Erfüllung von umweltrechtlichen Auflagen, verfolgt. Dieser Nebenzweck könne jedoch nicht dazu führen, daß die Verwendung des Mineralöls insgesamt nicht als Verheizen, sondern als sonstige steuerfreie gewerbliche Verwendung anzusehen sei. Das von der Klägerin in den vorliegend in Rede stehenden Fällen eingesetzte Mineralöl diene hauptsächlich als Energieträger im Rahmen der Wärmegewinnung, die zur Aufrechterhaltung ihres Betriebes unentbehrlich sei. Ohne den Einsatz der Produktionsreststoffe erhöhe sich der Anteil an Mineralöl für die Erzeugung der für den Betrieb erforderlichen Wärme entsprechend, fehlende Anteile an Produktionsreststoffen müßten durch Mehrmengen an verwendetem Mineralöl ausgeglichen und ersetzt werden. Das Mineralöl werde zur Erzeugung von Wärme eingesetzt, wobei lediglich als Nebenzweck die Produktionsreststoffe gleichzeitig vernichtet würden. Dem Vorbringen der Klägerin, Haupt-

zweck des Einsatzes der Mineralöle sei in den hier in Frage stehenden Fällen die Vernichtung der Produktionsreststoffe, weil bei einer fehlenden Vernichtungsmöglichkeit die Produktion von Formaldehyd und Penta-Erythrit eingestellt werden müßte, könne nicht gefolgt werden. Ferner könne nur von den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen ausgegangen werden. Die theoretische Annahme, einen zur Aufrechterhaltung des Betriebs erforderlichen Dampf in einer gesonderten Anlage erzeugen zu können, könne ebenso wenig berücksichtigt werden wie die Möglichkeit, bei einem Fortfall der Vernichtung der Mutterlauge den Kessel Nr. 3 nicht mehr zu benötigen.

Eine genaue Feststellung der Mengen an Mineralöl, die in erster Linie zur Erzeugung der Wärme und zur Verbrennung der Produktionsreststoffe eingesetzt würden, sei nicht möglich. Diese Anteile könnten lediglich geschätzt werden. Dabei seien die Mengen an schwerem Heizöl, die zur Verbrennung der Produktionsreststoffe erforderlich seien, bekannt und unstreitig. Für die Verbrennung des Abgases aus der Formaldehyd-Produktion sei 500 kg/h schweres Heizöl und für die Verbrennung der Mutterlauge aus der Penta-Erythrit-Produktion sei 1.000 kg schweres Heizöl für je 3.000 kg Mutterlauge erforderlich. Die in den statistischen Anschreibungen erfaßten Mengen würden mit den Mengenangaben in den von der Klägerin vorgelegten Tabellen übereinstimmen.

Der BFH habe in seinen Urteilen vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - und vom 25. Oktober 1994 - VII R 96/93 - jeweils ein Verheizen von Mineralöl verneint, weil Hauptziel der Verbrennung von Mineralöl in den dort zu entscheidenden Fällen nicht die Gewinnung von Wärme gewesen sei. Diese Voraussetzung sei vorliegend jedoch nicht erfüllt, weil der Heizwert der eingesetzten Mineralöle auch zur Gewinnung von Energie genutzt werde. In dem Sachverhalt, der dem Urteil des BFH vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - zugrundegelegen habe, habe die Verwendung von Erdgas vorrangig der Vernichtung von Abgasen gedient. Auch ein solcher Sachverhalt sei vorliegend nicht gegeben. Vielmehr diene hier das eingesetzte Mineralöl hauptsächlich als Energieträger im Rahmen der Wärmegewinnung, ohne die der Betrieb der Klägerin nicht aufrechterhalten werden könne. Gegenüber diesem Verwendungszweck sei der weitere Verwendungszweck, das Verbrennen der Abgase und der Mutterlauge, von untergeordneter Bedeutung.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung über die Klage erklärt.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die Klage ist begründet. Der ablehnende Bescheid des beklagten Hauptzollamtes vom 5. Mai 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 1994 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Die Klägerin hat nach § 12 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 MinöStG gegenüber dem beklagten Hauptzollamt einen Anspruch darauf, ihr die Erlaubnis zu erteilen, Mineralöl für die Beseitigung von Rückständen aus der Herstellung von Formaldehyd und Penta-Erythrit in ihrem Werk in steuerfrei zu verwenden.

Wer Mineralöl (hier solches im Sinne von § 1 Abs. 2 Nrn. 4 und 5 MinöStG), das nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG steuerbegünstigt ist, verwenden will, bedarf nach § 12 Satz 1 Nr. 1 MinöStG einer Erlaubnis. Die hier in Rede stehende Verwendung von Mineralöl durch die Klägerin zum Zwecke der Beseitigung von Rückständen aus der Herstellung von Formaldehyd und Penta-Erythrit in ihrem Werk in ist nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG steuerfrei. Die Klägerin verwendet das Mineralöl in den hier in Rede stehenden Fällen zu anderen Zwecken als zum Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG.

Unter Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG ist die gewollte Ausnutzung des Heizwertes eines Stoffes, d.h. sein (ganzes oder teilweises) Verbrennen zur Erzeugung von Wärme, die ganz oder teilweise auf einen anderen Stoff übertragen wird, zu verstehen, wobei die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme nicht nur untergeordnete Bedeutung haben dürfen (vgl.: BFH, Urteil vom 11. November 1969 - VII R 57/67 - Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 97, 400 (404); Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - BFHE 176, 502 (506); Urteil vom 25. Oktober 1994 - VII R 96/93 - BFHE 176, 165 (167); Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 1996, 77 (78); Urteil vom 30. September 1997 - VII R 114/96 - BFH/NV 1998, 411 (412)). Dabei muß dem Stoff, auf den die Wärme übertragen wird, die Eigenschaft eines Energie- bzw. Wärmeträgers (Heizmittels) zukommen (vgl.: BFH, Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - a.a.O. (507); Urteil vom 25. Oktober 1994 - VII R 96/93 - a.a.O. (169); Beschluß vom 21. Januar 1997 - VII B 84/96 - BFH/NV 1997, 531; Urteil vom 30. September 1997 - VII R 114/96 - a.a.O. (412)). Gerade der konkrete Einsatz des neuen Wärmeträgers rechtfertigt den Schluß, daß das zur Erzeugung dieses Wärmeträgers verwendete Mineralöl verheizt worden ist (vgl.: BFH, Urteil vom 30. September 1997 - VII R 114/96 - a.a.O. (412)).

Ob ein nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG steuerschädliches Verheizen vorliegt, entscheidet sich nach dem Hauptverwendungszweck des Mineralöls. Auch ein nur mittelbares Verheizen ist steuerschädlich, wenn es der Hauptverwendungszweck ist (vgl.: BFH, Urteil vom 2. August 1988 - VII R 101/85 - BFHE 154, 401 (404); Urteil vom 25. Oktober 1994 - VII R 96/93 - a.a.O. (168)). Ein Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG liegt nicht vor bei der Wärmeübertragung auf einen Gegenstand, die allein zum Zwecke der Vernichtung desselben erfolgt (vgl.: BFH, Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - a.a.O. (506); Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - a.a.O. (78)). Es kann deshalb vorliegend nicht darauf abgestellt werden, daß die Wärmeübertragung bei dem Einsatz des Mineralöls in den hier in Frage stehenden Fällen auf die zu vernichtenden Reststoffe erfolgt.

Die Klägerin verwendet zwar unstreitig bei dem Verbrennen der Reststoffe den zur Verfügung stehenden Dampf zur Stromerzeugung und als Prozeßdampf in ihrem Werk in . Dies erfolgt indessen ersichtlich nicht als Hauptzweck. Der Hauptzweck der Verwendung des Mineralöls in den hier in Frage stehenden Fällen ist vielmehr die Vernichtung der Reststoffe, wobei als Nebenzweck selbstverständlich betriebswirtschaftlich sinnvoll und umweltrechtlich geboten (§ 5 Abs. 1 Nr. 4 BImSchG) der dabei zur Verfügung stehende Dampf als Energieträger genutzt wird. Entscheidend dabei ist indessen, daß der Heizwert, wenn nicht ausschließlich, so doch jedenfalls in erster Linie bezweckt, sich auf Gegenstände auswirkt, die durch die erzeugte Wärme aus Gründen des Umweltschutzes und der Aufrechterhaltung des Betriebs vernichtet werden (vgl. auch: BFH, Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - a.a.O. (78)).

Es handelt sich vorliegend um eine Konkurrenzlage zwischen der Verwendung von Mineralöl zu einem begünstigten Zweck (der Vernichtung von Reststoffen aus der Produktion von Formaldehyd und Penta-Erythrit) und der Verwendung zu einem nicht begünstigten Zweck (der Erzeugung von Dampf). Für einen solchen Fall enthält § 17 Abs. 11 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 15. September 1993 (Bundesgesetzblatt I, 1602), hier in der Fassung der Verordnung vom 30. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt I, 2488) (MinöStDVO) die Regelung, daß die Verwendung steuerbefreiten Mineralöls nicht erlaubt wird, wenn es neben einem begünstigten Zweck auch einen nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG von der Begünstigung ausgeschlossenen Zweck erfüllt, es sei denn, das Mineraöl soll in einem einheitlichen Verwendungsvorgang in erster Linie zu begünstigten Zwecken dienen oder wird bei zusammenhängenden Verwendungsvorgängen innerhalb eines Geräts oder einer Maschine überwiegend für begünstigte Zwecke verwendet. Liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStDVO vor, kann ein Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG gegeben sein, das jedoch als unschädlicher Nebenzweck anzusehen ist (vgl.: BFH, Urteil vom 5. Juli 1988 - VII R 119/84 - BFHE 154, 286 (288); Urteil vom 2. August 1988 - VII R 101/85 - a.a.O. (404); Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - a.a.O. (79)).

Nach Überzeugung des Senats soll das Mineralöl in den hier in Frage stehenden Fällen in einem einheitlichen Verwendungsvorgang im Sinne von § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStDVO in erster Linie zu begünstigten Zwecken dienen. Abzustellen ist insoweit auf die Nutzung des Mineralöls, die in einem einheitlichen Vorgang mit der primären Zielrichtung erfolgt (vgl.: BFH, Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - a.a.O. (79)). Deshalb ist es unerheblich, daß die Klägerin unstreitig in dem Kessel Nr. 2 bei einem erhöhten Dampfbedarf ihres Werkes in den benötigten zusätzlichen Dampf durch Verbrennung von Mineralöl erzeugt, ohne hierbei die Produktionsreststoffe zu verbrennen. Streitgegenstand sind vorliegend ausschließlich die Fälle, in denen die Klägerin Mineralöl zur Beseitigung der fraglichen Produktionsreststoffe verwendet.

Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 11 Satz 1 1. Fall MinöStDVO sind stets dann erfüllt, wenn die der Verwendung des Mineralöls zugrundeliegende Absicht erkennbar auf die Verwirklichung des begünstigten Zwecks, nicht also auf den nicht begünstigten Zweck gerichtet ist und diese Absicht auch im Einzelfall tatsächlich verwirklicht werden kann (vgl.: BFH, Urteil vom 5. Juli 1988 - VII R 119/84 - a.a.O. (289)). Unerheblich ist insoweit, in welchem Maße der Einsatz des Mineralöls den Einsatz anderer Energieträger erübrigt (vgl.: BFH, Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - a.a.O. (79)). Es kommt deshalb nicht darauf an, daß sich ohne den Einsatz der Produktionsreststoffe der Einsatz von Mineralöl für die Erzeugung von Dampf entsprechend erhöhen würde.

Nach Überzeugung des Senats ist die der Verwendung des Mineralöls zugrundeliegende Absicht der Klägerin in den hier zu entscheidenden Fällen erkennbar (vorrangig) in erster Linie auf die Verwirklichung des begünstigten Zwecks gerichtet. Ersichtlich erfolgt der Einsatz des Mineralöls vorliegend zunächst und hauptsächlich zum Zwecke der Verbrennung der Produktionsreststoffe. Zu diesem Zweck sind die Kessel Nrn. 2 und 3 entsprechend angepaßt worden. Das Verbrennen des Mineralöls ist erforderlich, weil die Reststoffe unstreitig selbst nicht über die erforderliche Brennbarkeit verfügen. Daß der hierbei anfallende Dampf betriebswirtschaftlich sinnvoll und rechtlich geboten (§ 5 Abs. 1 Nr. 4 BImSchG) gleichzeitig als Energie genutzt wird, tritt demgegenüber bei der Verbrennung der Produktionsreststoffe in den Hintergrund. Der einheitliche Verwendungsvorgang ist vielmehr in erster Linie auf die Vernichtung der Produktionsreststoffe gerichtet. Der weitere, nicht vorrangige mittelbare Zweck, mag er auch selbst auf ein Verheizen gerichtet sein, ist als unschädlicher Nebenzweck anzusehen (vgl. auch: BFH, Urteil vom 5. Juli 1988 - VII R 119/84 - a.a.O. (288 f.); Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - a.a.O. (79)). Dabei mag dem beklagten Hauptzollamt einzuräumen sein, daß die Erzeugung des Dampfes zur Aufrechterhaltung des Betriebs im Werk der Klägerin erforderlich ist. Dies ändert jedoch nichts daran, daß in den vorliegend in Frage stehenden Fällen die Erzeugung des Dampfes ein (wenn auch erwünschter) bloßer Nebenzweck ist. In erster Linie erfolgt die Verwendung des Mineralöls zur Vernichtung der Produktionsreststoffe. Im Rahmen von § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStDVO kann es auch nicht darauf ankommen, daß die Mineralöle "nicht ausschließlich" zum Verbrennen der Produktionsreststoffe verwendet werden, wie dies das beklagte Hauptzollamt vertritt. Hierauf kommt es nach § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStDVO gerade nicht an. Liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStDVO wie hier vor, kann ein Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b) MinöStG gegeben sein, das jedoch als unschädlicher Nebenzweck anzusehen ist (vgl.: BFH, Urteil vom 5. Juli 1988 - VII R 119/84 - a.a.O. (288); Urteil vom 2. August 1988 - VII R 101/85 - a.a.O. (404); Urteil vom 8. August 1995 - VII R 111, 120/94 - a.a.O. (79)).

Dem beklagten Hauptzollamt ist indessen einzuräumen, daß in den hier fraglichen Fällen der Verwendung von Mineralöl zur Verbrennung der Produktionsreststoffe unter gleichzeitiger Nutzung des anfallenden Dampfes keine Trennung der Einsatzmengen dahingehend vorgenommen werden kann, daß ein bestimmter Anteil des Mineralöls nur der Vernichtung der Produktionsreststoffe und ein bestimmter Anteil des Mineralöls nur der Erzeugung von Dampf als Energieträger zugeordnet werden könnten (vgl. hierzu: BFH, Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - a.a.O. (509)). Die von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Tabellen zur Berechnung einer zu erstattenden Mineralölsteuer sagen lediglich darüber etwas aus, welche Mengen an Mineralöl für die Verbrennung der Produktionsreststoffe unter Ausnutzung des dabei entstehenden Dampfes verwendet wurden und welche Mengen an Mineralöl ausschließlich zur Dampferzeugung verwendet wurden. Auch die zwischen den Beteiligten unstreitigen Einsatzmengen von Mineralöl sagen nichts darüber aus, welche Teilmengen des Mineralöls auf die begünstigte Verwendung zur Vernichtung der Produktionsreststoffe und welche Teilmengen auf die nicht begünstigte Verwendung der Nutzung des hierbei anfallenden Dampfes entfallen. Das Urteil des BFH vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - a.a.O. (509) betraf indessen einen Sonderfall, in dem diese Teilmengen bestimmt werden konnten. Gleichzeitig hat der BFH in diesem Urteil ausgeführt, daß es sich bei dieser "isolierten Teilmengenbetrachtung" nicht um einen Anwendungsfall des § 17 Abs. 4 MinöStDVO a.F. (nunmehr § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStDVO) handele (a.a.O. (510)). Vorliegend kann allerdings eine solche Teilmengenbetrachtung nicht erfolgen. Eine Trennung des hier vorliegenden einheitlichen Verwendungsvorgangs, bei dem der bei dem Verbrennen der Produktionsreststoffe anfallende Dampf ebenfalls genutzt wird, ist bezogen auf die hierbei verwendeten Mengen an Mineralöl ersichtlich nicht möglich. Vielmehr wird das Mineralöl in den hier in Frage stehenden Fällen zur Verbrennung der Produktionsreststoffe unter gleichzeitiger Nutzung des anfallenden Dampfes verwendet. Es muß deshalb bei der Regelung des § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStDVO verbleiben. Hiernach ist indessen in erster Linie auf den von der Klägerin verfolgten begünstigten Zweck der Vernichtung der Produktionsreststoffe abzustellen.

Das beklagte Hauptzollamt ist deshalb nach § 12 Satz 2 MinöStG verpflichtet, der Klägerin die beantragte Erlaubnis zu erteilen, Mineralöl für die Beseitigung von Rückständen aus der Herstellung von Formaldehyd und Penta-Erythrit in ihrem Werk in

steuerfrei zu verwenden. Bedenken gegen die steuerliche Zuverlässigkeit der Klägerin (§ 12 Satz 2 MinöStG) sind vom beklagten Hauptzollamt nicht geltend gemacht worden. Solche Bedenken sind hier auch nicht ersichtlich, zumal das beklagte Hauptzollamt der Klägerin noch mit Bescheid vom 27. Dezember 1993 die Erlaubnis erteilt hat, in ihrem Werk in

schweres Heizöl steuerermäßigt zu beziehen, zu lagern und zur Erzeugung von Wärme und Strom zu verwenden. Hiervon unberührt bleibt die Befugnis des beklagten Hauptzollamts, die beantragte Erlaubnis gemäß § 12 Satz 2 MinöStG unter Widerrufsvorbehalt zu erteilen. Die ausgesprochene Verpflichtung umfaßt auch die Erteilung der beantragten Erlaubnis mit dieser - gesetzlich vorgeschriebenen - Nebenbestimmung. Dabei besteht eine Verpflichtung zum Widerruf allerdings nur, wenn die Voraussetzungen des § 12 Satz 2 MinöStG nicht mehr erfüllt sind (§ 12 Satz 3 MinöStG).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.