Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 184/89 F

G r ü n d e

Streitig ist, ob Verlustanteile von Kommanditisten auch insoweit mit anderen positiven Einkünften ausgleichsfähig bzw. abzugsfähig sind, als dadurch negative Kapitalkonten entstehen.

Der Kläger zu 1, sowie sein verstorbener Vater waren Kommanditisten der mit Gesellschaftsvertrag vom 07.12.1982 zusammen mit dem Komplementär gegründeten - im folgenden: KG – - ist der Schwager des Komplementärs dessen Schwiegervater. An der KG - waren der Kläger zu 1 mit einer Hafteinlage in Höhe von 75.000 DM sowie sein Vater mit einer Hafteinlage in Höhe von 425.000 DM beteiligt. Beide waren als Kommanditisten mit der Höhe ihrer Einlage im Handelsregister eingetragen. Gewinn und Verlust der KG trugen gemäß § 6 des Gesellschaftsvertrages - nach Abzug einer Vorabvergütung des Komplementärs in Höhe von 12.000 DM - zu 1 v.H. dieser selbst, zu 84,15 v.H. der Vater des Klägers zu 1 sowie zu 14,85 v.H. der Kläger zu l. Gegenstand der KG war nach § 2 des Gesellschaftsvertrages die Vermietung und Verpachtung von Anlagevermögen im Bereich der Schlacht-und Zer legeproduktion und der Kühllagerung. In der Folgezeit zahlten der Kläger zu 1 / 35.000 DM und dessen Vater 200.000 DM auf ihre Einlage ein. Die verbleibenden Einlageforderungen wurden in der Bilanz der KG zum 31.12.1983 aktiviert.

Mit Kaufvertrag vom 10.12.1982 erwarb die KG zum 15.12.1982 Teile des beweglichen Anlagevermögens der Einzelfirma , die einen Schlachthof betreibt, zum Preis von 849.500 DM. Nach dem Kaufvertrag war der Kaufpreis am 15.12.1983 zahlbar. Zugleich wurde vereinbart, daß der Kaufpreis mit 6 % über dem Diskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen war und der Verkäufer Anspruch auf quartalsweise Auszahlung der Zinsen hatte. - Auf den Kaufpreis wurden 418.791 DM sofort gezahlt. Der Restbetrag wurde in der Bilanz der KG passiviert. Die KG verpachtete die erworbenen Maschinen und Einrichtungsgegenstände anschließend an die Firma Schlachthof sowie Kraftfahrzeuge an die Fleischgroßhandelsgesellschaft mbH. An beiden Unternehmen war der Komplementär maßgebend beteiligt. Verbindlichkeiten der KG gegenüber Dritten wurden in der Bilanz nicht ausgewiesen.

Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1983 wurde der Verlust der KG auf ./. 56.908 DM festgesetzt. Dabei wurde dem Komplemtär ein Gewinn in Höhe von 66.107 DM zugerechnet, dem Vater des Klägers zu l wurde ein Verlustanteil in Höhe von ./. 104.563 DM und dem Kläger zu l ein solcher in Höhe von ./. 18.452 DM zugerechnet. Das Finanzamt erkannte dabei als ausgleichs- bzw. abzugsfähigen Verlust bei dem Vater des Klägers zu 1, 7.396 DM an, beim Kläger zu 1, , 1.011 DM. Die restlichen Verlustanteile wurden unter Nichtanerkennung von negativen Kapitalkonten zugleich als mit künftigen Gewinnen verrechenbare Verluste festgestellt (beim Vater des Klägers zu l in Höhe von ./. 97.167 DM, beim Kläger zu l in Höhe von ./. 17.441 DM).

Gegen den Feststellungsbescheid legten der Kläger zu 1, dessen Vater sowie die KG und deren Komplemtär am 18.07.1985 Einspruch ein. Für den am 04.01.1989 verstorbenen Vater des Klägers zu l traten die Kläger zu 2, als dessen Erben in das Verfahren ein. Ihren Einspruch begründeten die Einspruchsführer damit, die Kommanditisten könnten ihre Verluste gemäß § 15 ·a Abs. 1 Satz 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG- in voller Höhe ausgleichen. Der erweiterte Verlustausgleich stünde ihnen zu, weil die Finanzierung der von der KG betriebenen Geschäfte nicht gesichert gewesen sei. Vielmehr hätten die Kommanditisten jederzeit mit der Einforderung ihrer nicht gezahlten Einlagen in voller Höhe rechnen müssen. Der Komplementär habe aus seiner Kaufpreisforderung als Einzelunternehmer gegenüber der KG Zahlung verlangen können, da er eine Pflichteinlage nicht habe erbringen müssen.

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es an, die Verlustanteile seien zutreffend gemäß § 15 a Abs. l und 4 EStG als verrechenbare Verluste festgestellt worden, soweit sie die Beträge von 7.396 DM und 1.011 DM überstiegen. Nach dieser Vorschrift dürfe der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderer Einkunftsart ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entstehe oder sich erhöhe. Die Voraussetzungen für einen erweiterten Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG lägen nicht vor. Die Kommanditisten hafteten zwar über den Betrag ihrer geleisteten Einlage hinaus, solange sie diese nicht in voller Höhe erbracht hätten. Eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung sei aber nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs der KG unwahrscheinlich gewesen. Ein wirtschaftlich ins Gewicht fallendes Risiko, in einem überschaubaren Zeitraum mehr, als bereits gezahlt worden sei, leisten zu müssen, habe nicht bestanden. Die KG habe nur in eingeschränktem Maß am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, da sich ihre Geschäftstätigkeit in der Verpachtung von Anlagegegenständen an lediglich zwei Unternehmen erschöpft habe, an denen der Komplementär maßgeblich beteiligt gewesen sei. Verbindlichkeiten gegenüber sonstigen Dritten seien in der Bilanz der KG nicht in Ansatz gebracht worden.

Die Kläger haben Klage erhoben. Zur Begründung führen sie an, die KG sei gegründet worden, da die Firmengruppe Fragen in erhebliche Liquiditätsprobleme geraten sei. Ihr hätten hierdurch neue Eigenmittel zugeführt werden sollen. Daß sich die finanzielle Situation der Gruppe derart bessern würde, daß nur ein Teil der Kommanditisteinlage habe eingezahlt werden müssen, sei nicht vorhersehbar gewesen. Vielmehr habe jederzeit damit gerechnet werden müssen, daß erneute Liquiditätsengpässe zu einer sofortigen Einforderung des ausstehenden Kapitals führen würden. Die Einzahlungsverpflichtung der Kommanditisten sei daher von der KG als Forderung bilanziert worden. Das wirtschaftliche Risiko der Kommanditisten komme bereits darin zum Ausdruck, daß eines der Unternehmen aus dem Kreis des Komplementärs wenige Jahre nach Abschluß des Gesellschaftsvertrages der KG in Konkurs geraten sei und der Komplementär beinahe selbst seine wirtschaftliche Grundlage verloren habe. Der Komplementär habe die Zahlung seiner Kaufpreisforderung mindestens bis zur Höhe der Kommanditanlage erwartet. Davon, diese einzufordern, habe er lediglich aufgrund seiner sich bessernden wirtschaftlichen Situation abgesehen, nicht aber aufgrund der vereinbarten Verzinsung der Kaufpreisforderung. Man müsse die Vorschrift ds § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG als Ausnahme verstehen und dürfe sie nicht zum Regelfall machen.

Die Kläger beantragen,

den Feststellungsbescheid für 1983 vom 15.03.1988 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 21.06.1989 insoweit zu ändern, daß die verrechenbaren Verluste als ausgleichs- bzw. abzugsfähig berücksichtigt werden.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es führt zur Begründung aus, ein erweiterter Verlustausgleich sei dann ausgeschlossen, wenn die finanzielle Ausstattung der KG und deren gegenwärtige sowie voraussichtliche zukünftige Liquidität im Verhältnis zu dem nach dem Gesellschaftsvertrag festgelegten Gesellschaftszweck und dessen Umfang so günstig seien, daß die finanzielle Inanspruchnahme des einzelnen Kommanditisten nicht zu erwarten sei. Die Kläger hätten aufgrund der guten wirtschaftlichen Lage der KG davon ausgehen können, aus ihrer Haftsumme nicht in Anspruch genommen zu werden, zumal die KG nur beschränkt am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen habe.

Der Senat hat auch die Steuerakten der KG für die dem Streitjahr folgenden Jahre beigezogen.

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den erweiterten Verlustausgleich zu Recht abgelehnt.

Abweichend von § 15 a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - können Verluste eines Kommanditisten bis zur Höhe des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage seine geleistete Einlage übersteigt, ausgeglichen werden, wenn der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - haftet (§15 a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dieser erweiterte Verlustausgleich kommt - wenn zugleich andere hier nicht streitige Voraussetzungen gegeben sind - jedoch nur in Betracht, wenn eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung "nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs" nicht unwahrscheinlich ist (§ 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Seit der grundlegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.05.1991 VIII R 111/86 Bundessteuerblatt 1992 II, 164 ff. ist klargestellt, daß mit der Eintragung der Haftsumme in das Handelsregister in der Regel ein echtes wirtschaftliches Risiko des Kommanditisten verbunden ist. Ein solches Risiko ist ausnahmsweise dann zu verneinen, wenn die finanzielle Ausstattung der Kommanditgesellschaft und deren gegenwärtige sowie zu erwartende Liquidität so außergewöhnlich günstig sind, daß die finanzielle Inanspruchnahme des einzelnen Kommanditisten für Schulden der KG nicht zu erwarten ist. Bei der erforderlichen wirtschaftlichen Prognose ist der Art und Weise des Geschäftsbetriebs besonders Rechnung zu tragen. Dabei kommt der finanziellen Ausstattung der Gesellschaft nach der genannten Entscheidung umso weniger Bedeutung zu, je weniger der Gegenstand des Unternehmens verlustträchtig erscheint und je weniger die Geschäftsentwicklung Liquiditätsengpässe als möglich erscheinen läßt.

Dieser Rechtsprechung ist der 4. Senat des BFH gefolgt (vgl. Urteil vom 26.08.1993 IV R 112/91, Finanzrundschau 1994, 120, 121). Der 9. Senat des BFH hat zudem hervorgehoben, daß ein dem Grunde und der Höhe nach e r h e b l i c h e s R i s i k o der Inanspruchnahme als Voraussetzung des Verlustabzugs bestehen muß (vgl. Urteil vom 30.11.1993 IX R 60/91, Betriebsberater 1994, 627 f.). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an.

Die Sachverhalte, die den beiden erstgenannten BFH-Entscheidungen zugrunde lagen, unterscheiden sich von dem vorliegenden Streitfall grundlegend. Im Fall VIII R 111/86 erwarb eine Kommanditgesellschart ein Hotelgrundstück zu dem Zweck, ein Hotelrestaurant -mit einer Vielzahl von Geschäftspartnern - zu bewirtschaften. In dem Fall IV R 112/91 ging es um eine Kommanditgesellschaft, die eine Bauunternehmung mit Hoch- und Stahlbetonbau betrieb, bei der jederzeit Gewährleistungs- und Garantieverpflichtungen entstehen konnten. In beiden Fällen handelte es sich demnach um Unternehmen, die intensiv am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilnahmen; aufgrund dessen war das wirtschaftliche Risiko, aus der Kommandithaftung in Anspruch genommen zu werden, nicht unwahrscheinlich.

Der vorliegende Streitfall ist jedoch nicht als Normalfall einer am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilnehmenden Gesellschaft einzustufen, sondern als Ausnahmefall einer Kommanditgesellschaft, deren Geschäftsbetrieb sich auf die langfristige Vermietung beweglichen Anlagevermögens an nur zwei Geschäftspartner beschränkt: den Schlachthof, den der Komplementär der KG als Einzelunternehmer betrieb und den Fleischgroßhandel, an dem der Komplementär zu 51 % beteiligt war. Die wirtschaftliche Prognose, ob die finanzielle Inanspruchnahme der Kommanditisten zu erwarten ist, ist auf dieser besonderen Fallgrundlage zu erstellen.

Die Prüfung der Liquidität der KG bei der Gründung 1982 und in den Folgejahren ergibt folgendes Bild:

Im Streitjahr 1983 betrugen die Pachterlöse der KG 186.640,-- DM. Als Aufwand standen - abgesehen von der buchmäßigen Abschreibung von Wirtschaftsgütern in Höhe von ca. 233.000 DM - dem insbesondere gegenüber 12.000,-- DM als Vorabvergütung des Komplementärs und 55.560,-- DM als Zinszahlungen an den Schlachthofbetrieb des Komplementärs aus der restlichen Kaufpreisschuld für den Erwerb der Maschinen und Einrichtungsgegenstände, die nach dem Erwerb vom Schlachthofbetrieb sogleich an diesen zurückvermietet worden waren. Der verbleibende erhebliche Reinertrag ist im Streitjahr unstrittig zur (Raten-) Zahlung auf den restlichen Kaufpreis verwandt worden.

Die Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen der Folgejahre ergeben für die praktische Tätigkeit und Liquidität der KG ein ganz ähnliches Bild:

In den Jahren 1984 bzw. 1985 betrugen die Pachterlöse der KG 183.072 DM bzw. 173.207 DM; die Vorabvergütungen des Komplementärs beliefen sich jeweils auf 12.000 DM, die Zinsaufwendungen für die Kaufpreisschuld auf 34.612 DM bzw. auf 18.257 DM. Auch in diesen Jahren sind die verbleibenden erheblichen Reinerträge unstreitig zu Ratenzahlungen auf den Kaufpreisrest verwandt worden. Dies wird auch an den jährlich spürbar geringer werdenden Zinszahlungen deutlich.

Die Struktur des Geschäftsbetriebs spricht im Streitfall somit deutlich dafür, daß die Liquidität der KG zum 31.12.1982 und in den Folgejahren nicht gefährdet war.

Der Einwand der Kläger, der Restkaufpreis sei bereits am 15.12.1982 fällig gewesen, so daß die Kommanditisten jederzeit mit der Einforderung ihrer restlichen Einlage rechnen mußten, greift demgegenüber nicht. Die Verbindlichkeit der KG gegenüber der Einzelfirma des Komplementärs, resultierte aus dem Erwerb des beweglichen Anlagevermögens zum Gesamtpreis von 849.500,-- DM. Hierfür sah § 8 des Kaufvertrages vom 10.12.1982 zwar eine Fälligkeit des Kaufpreises zum 15.12.1982 vor, dem Zeitpunkt der Lieferung der Gegenstände des Anlagevermögens. Zugleich ist in derselben Vertragsvorschrift jedoch vereinbart worden, daß der Kaufpreis von diesem Tage an mit 6 % über dem Diskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen war; der Verkäufer hatte Anspruch auf quartalsweise Auszahlung der Zinsen. Diese Regelung ist keine Vereinbarung von Verzugszinsen. Vielmehr sieht der erkennende Senat in der Fälligkeitsregelung verbunden mit der gleichzeitigen Zinsvereinbarung bei sachgerechter Auslegung eine Vereinbarung zur ratierlichen Tilgung und Verzinsung des Kaufpreises. Daß der Parteiwille so zu deuten ist, ergibt sich auch aus dem tatsächlichen Verhalten der Vertragsparteien in den Folgejahren: Der Restkaufpreis wurde jährlich kontinuierlich aus dem Saldo der Pachterlöse (abzüglich der Zinsaufwendungen gegenüber dem Schlachthof des Komplementärs und abzüglich der Tätigkeitsvergütung des Komplementärs) gezahlt.

Aus dieser Feststellung und dem Umstand, daß die KG im wesentlichen keine laufenden Geschäfte mit anderen Geschäftspartnern hatte, sondern nur Anlagevermietung an zwei Kunden betrieb - den Schlachthof des Komplementärs und der von diesem mehrheitlich beherrschten Fleischgroßhandels GmbH - ergibt sich, daß bei der Gründung der KG und in den Folgejahren keine anderen Verbindlichkeiten der Kommanditgesellschaft zu erwarten waren. Damit steht zur Überzeugung des Senats aufgrund der wirtschaftlichen Prognose zugleich fest, daß für die Kommanditgesellschaft kein ernsthaftes Liquiditätsrisiko bestand. Das bedeutet, daß nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs der KG eine Inanspruchnahme der Kommanditisten auf Einzahlung ihrer restlichen Einlage weder zu Beginn der Gesellschaft noch in den Folgejahren wahrscheinlich war. Dem Umstand, daß die finanzielle Ausstattung der KG mit der tatsächlieh gezahlten Einlage der Kommanditisten in Höhe von insgesamt 225.000,-- DM geringer war als die Restverbindlichkeit der KG gegenüber dem Schlachthofsbetrieb des Komplementärs, kommt im Sinne der o.g. BFH-Rechtsprechung deshalb keine praktische Bedeutung zu. Der Streitfall ist der Fallkonstellation vergleichbar, für die Söffing, Deutsche Steuerzeitung 1992, 129, 133 (linke Spalte unter 3.), bei einem Schiffserwerb mit gleichzeitiger langfristiger Vercharterung an den Verkäufer ein wirtschaftliches Risiko für einen Kommanditisten verneint.

Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 135 Abs. l der Finanzgerichtsordnung.